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財務(wù)報告與審計報告范文第1篇

XBRL特性及審計線索分析

XBRL是建立在XML基礎(chǔ)上發(fā)展起來的一種標(biāo)記語言，一方面它繼承了XML語言的優(yōu)勢，另一方面又在繼承的基礎(chǔ)上賦予了許多新的特性，為信息使用者提供了更加方便、高效的信息應(yīng)用平臺。它的新特性，從審計的角度又該如何把握審計線索，進(jìn)行過程審計和事后審計，是應(yīng)用XBRL財務(wù)報告后所帶來的新問題。

1、多種格式輸出特性及審計

XBRL根據(jù)行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)，編寫XBRL的實例文檔，根據(jù)XBRL樣式表生成XBRL財務(wù)報告，根據(jù)XBRL的特性，同一份XBRL實例文檔，采用不同的樣式表，可以生成多種樣式的企業(yè)報告，所有財務(wù)報告的編制工作可以一次性完成，實現(xiàn)“數(shù)出一門，資料共享”，因為減少了數(shù)據(jù)的重復(fù)輸入，降低了數(shù)據(jù)出錯風(fēng)險，保證了數(shù)據(jù)的一致性，真正地提高了財務(wù)報告的編制效率。此外，采用諸如可以在瀏覽器上顯示、可以轉(zhuǎn)換成不同的數(shù)據(jù)格式傳輸，還可以打印成紙質(zhì)財務(wù)報告等多種格式進(jìn)行輸出，方便了信息使用者對財務(wù)報告的綜合利用。因此，審計時一是著重審計同源數(shù)據(jù)的來源的合法性、合理性和合規(guī)性，二是審計格式的差異對財務(wù)報告數(shù)據(jù)是否產(chǎn)生差異，三是審查樣式表設(shè)計的合理性，是否能最大限度地對信息進(jìn)行披露。

2、跨平臺使用特性及審計

XBRL文件可以在Windows、unix和Linux等不同的操作系統(tǒng)下無需進(jìn)行任何轉(zhuǎn)換和修改就可以直接使用。在不同的財務(wù)軟件或管理軟件中，不管是采用何種或何種版本的數(shù)據(jù)庫，只要轉(zhuǎn)換成XBRL格式文件，就可實現(xiàn)數(shù)據(jù)的傳輸和交換，將使信息以免費(fèi)自由的使用且可允許任何人去擷取其所要的資訊，而不會有任何的錯誤且資料可以跨平合使用，使XBRL成為在互聯(lián)網(wǎng)上企業(yè)財務(wù)信息和非財務(wù)信息報告的一種通用語言。因此，審計時應(yīng)著重分析跨平臺使用的XBRL的腳本文件，通過“下鉆”(Drill-Down)功能查看XBRL格式文件，并從標(biāo)記作為審計數(shù)據(jù)來源的線索。

3、數(shù)據(jù)跟蹤特性及審計

XBRL是采用標(biāo)記對數(shù)據(jù)和文本進(jìn)行標(biāo)記的，這就使不同的信息之間建立了一條有效地跟蹤相關(guān)的信息線索，可以用倒查方法自上向下地跟蹤和考察數(shù)據(jù)源直到底層的數(shù)據(jù)，這種跟蹤和鏈接關(guān)系極大地方便了信息使用者閱讀和分析企業(yè)財務(wù)報告。因此，審計時應(yīng)對數(shù)據(jù)的鏈接關(guān)系進(jìn)行跟蹤，通過數(shù)據(jù)的來源線路查核數(shù)據(jù)的正確性，同時審核與某數(shù)據(jù)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的相關(guān)數(shù)據(jù)的來源及正確性，通過這種關(guān)系線路實現(xiàn)“查一涉十”的審計效果。

4、多語種特性及審計

XBRL可以通過添加語言標(biāo)簽的方法，對數(shù)據(jù)和文本進(jìn)行翻譯，從而實現(xiàn)企業(yè)報告的多語種輸出，解決了企業(yè)特別是跨國公司財務(wù)報告不同語言之間的轉(zhuǎn)換問題。普華永道會計事務(wù)所于2002年11月11在日本東京舉行的第六屆國際XBRL大會上，利用SYSTRAN公司的技術(shù)將一份XBRL格式的日文財務(wù)資料演示轉(zhuǎn)換成了英文格式而取得成功，這個案例表示XBRL已消除了企業(yè)報告中的語言障礙，使XBRL財務(wù)報告已實現(xiàn)了國際間的交流與合作。因此，審計時把握語言翻譯的準(zhǔn)確性，特別是對有特定含義會計用語和財務(wù)數(shù)據(jù)的翻譯是否準(zhǔn)確，有無誤譯，避免信息使用者出現(xiàn)曲解其意的現(xiàn)象。

5、精確搜索特性及審計

因為XBRL在采集數(shù)據(jù)或文本時是使用標(biāo)簽描述數(shù)據(jù)或文本的含義，在對數(shù)據(jù)進(jìn)行搜索時，不是像網(wǎng)頁文件HTML那樣只是根據(jù)字面內(nèi)容進(jìn)行搜索，而是根據(jù)數(shù)據(jù)或文本標(biāo)簽的語義進(jìn)行定位的，搜索引擎就能夠非?？焖俸蜏?zhǔn)確地找到信息使用者所搜索的特定信息，還可通過其他應(yīng)用程序?qū)λ阉鹘Y(jié)果中的數(shù)據(jù)可以進(jìn)行求和等處理。因此，審計時應(yīng)根據(jù)搜索引擎對數(shù)據(jù)的定位指向是否存在偏差，特別是要注意運(yùn)用其他應(yīng)用程序?qū)λ阉鞯臄?shù)據(jù)結(jié)果進(jìn)行再處理的過程是否嚴(yán)密，結(jié)果控制是否是否準(zhǔn)確，保證與源數(shù)據(jù)所體現(xiàn)的財務(wù)信息一致。

XBRL的審計效用

XBRL的應(yīng)用，改變了企業(yè)財務(wù)信息的報告方式，同時給審計工作帶來了許多實質(zhì)性的功用，主要表現(xiàn)在：

1、實時報告，實現(xiàn)連續(xù)審計

XBRL是采用計算機(jī)可識別的語言對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行標(biāo)記的方法來取數(shù)的，企業(yè)財會部門可以實時對財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行編報，縮短了數(shù)據(jù)在財務(wù)部門停留的時間，減少了數(shù)據(jù)被修改的可能性，使審計部門可以通過XBRL可以直接拿到原始數(shù)據(jù)，隨時了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，實行連續(xù)審計，及早發(fā)現(xiàn)企業(yè)的財務(wù)問題，保證企業(yè)財務(wù)信息的真實和可靠，保護(hù)信息使用者的權(quán)益。

2、在線披露，實現(xiàn)實時審計

XBRL技術(shù)已突破了定期報告財務(wù)報告的局限，可以做到在線披露和實時，審計人員據(jù)此可以實時地了解企業(yè)的財務(wù)狀況，從而做到在線監(jiān)控、實時審計。

3、超級鏈接，實現(xiàn)跟蹤審計

通過XBRL具有超級鏈接功能，為審計人員提供了審計線索，使審計人員在閱讀財務(wù)報告時實行跟蹤審計，在更短的時間里查詢數(shù)據(jù)來源的正確性、真實性和全面性，改變了過去到企業(yè)現(xiàn)場查實數(shù)據(jù)的做法，節(jié)約了人力，提高了審計能力。

4、電子報告，提高審計效率

XBRL改變了傳統(tǒng)紙質(zhì)財務(wù)報告的報告方式，通過專題網(wǎng)站在網(wǎng)上企業(yè)的財務(wù)信息和非財務(wù)信息，且采用了更加詳細(xì)的XBRL樣式表，使審計人員可以不受時間和空間的限制而自主地審查和下載企業(yè)財務(wù)報告，并且利用相關(guān)軟件可以非常便利地將數(shù)據(jù)進(jìn)行再處理和再利用，生成不同的審計報告，提高了審計效率。

XBRL對審計的影響

審計工作是對企業(yè)提供的財務(wù)報告進(jìn)行合法性、合規(guī)性和正確性進(jìn)行審計，其審計方式也必須與不斷變化著的財務(wù)報告形式和內(nèi)容而更新。隨著網(wǎng)絡(luò)財務(wù)信息披露的發(fā)展，審計工作也必將面臨對網(wǎng)絡(luò)財務(wù)信息進(jìn)行審計的需求。XBRL以高效快捷見長的財務(wù)報告形式改變了信息的披露方式，對新時期的審計工作造成了影響，也帶來了新的挑戰(zhàn)。

1、對審計模式的影響

審計模式是審計導(dǎo)向性的目的、范圍和方法等要素的組合，主要規(guī)定了審計應(yīng)從何處著手、如何著手以及何時著手等問題，審計模式主要有詳細(xì)審計模式、會計報表審計模式、制度基礎(chǔ)審計模式和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剿念?。此外，傳統(tǒng)審計一般都是事后審計，XBRL實時的財務(wù)報告信息要求審計部門事后審計向?qū)崟r審計和連續(xù)審計轉(zhuǎn)變，成為審計人員面臨的一個重要挑戰(zhàn)。

2、對審計業(yè)務(wù)內(nèi)容的影響

傳統(tǒng)審計主要審核和出具被審計企業(yè)財務(wù)報告的真實性、合法性和合規(guī)性的審計報告，XBRL格式報告的出現(xiàn)，在信息披露的時間和形式并增進(jìn)了披露的內(nèi)容，還可能要求提供連續(xù)信息的可信度和完整性的連續(xù)鑒證，此外，面對審計信息使用者多樣化的需求也給擴(kuò)寬了審計人員的業(yè)務(wù)范圍和內(nèi)容，審計人員要面對海量的數(shù)據(jù)，利用專業(yè)的數(shù)據(jù)處理能力去甄別信息以滿足各種信息需求。

3、對審計工具的影響

XBRL是利用現(xiàn)代先進(jìn)的網(wǎng)絡(luò)傳輸技術(shù)報告企業(yè)財務(wù)報告，其采用的披露工具和媒體已發(fā)生了根本性的變化，因此審計工具也應(yīng)予以更新，需要相應(yīng)的新的審計軟件和技術(shù)來進(jìn)行審計，比如下載和提取數(shù)據(jù)的工具、抽樣程序、數(shù)字分析軟件、審計自動化軟件、嵌入式審計模塊、集成測試工具、協(xié)同審計工具、數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)、人工智能技術(shù)等，同時隨著信息的實時化，同步分析的難度也加大。

4、對審計成本的影響

審計人員在采用傳統(tǒng)審計模式和審計方法對財務(wù)報表審計基礎(chǔ)上，也對XBRL的實例文檔進(jìn)行驗證和審計，這樣就增加審計成本。這部分成本應(yīng)由誰來承擔(dān)?是財務(wù)報告公司、審計結(jié)果的一般享用者、自愿的XBRL參與公司還是由審計部門來承擔(dān)?美國證券交易委員會(SEC)自愿計劃是在SEC注冊的公司自愿參與的，為了鼓勵參與，自愿計劃未對XBRL文檔驗證提出要求，自愿者可以自愿提供XBRL文檔的驗證信息。因此這部分驗證成本是否應(yīng)由自愿參加的公司自身來負(fù)擔(dān)的?

5、對審計風(fēng)險的影響

由于XBRL對源數(shù)據(jù)的標(biāo)記和實時報告，XBRL的實施可以使審計人員通過數(shù)據(jù)的波動而更容易地發(fā)現(xiàn)公司異常的交易活動，更加準(zhǔn)確地進(jìn)行風(fēng)險評價，在一定程度上降低了審計風(fēng)險。當(dāng)企業(yè)的財務(wù)信息以XBRL文檔實時流動時，通過標(biāo)記抽取的數(shù)據(jù)可能會發(fā)生存在某種錯誤或是未經(jīng)審計的變化，當(dāng)審計人員未發(fā)現(xiàn)這種在財務(wù)報表中額外存在的錯誤風(fēng)險而出具XBRL文檔的驗證報告時，又增加了審計人員的責(zé)任和風(fēng)險，這可能影響審計人員承接XBRL業(yè)務(wù)的積極性，進(jìn)而影響XBRL的發(fā)展。

一些建議

1、由審計署牽頭盡快制定XBRL的相關(guān)審計規(guī)范

XBRL的發(fā)展時間雖不長，但其所顯示出來的優(yōu)勢已讓世界矚目，在發(fā)達(dá)國家迅速發(fā)展的態(tài)勢已表明以后的財務(wù)報告將會越來越多地采用XBRL，將會成為財務(wù)報告的主要形式。我國雖還不是XBRL國際組織的成員，但已在上交所和深交所應(yīng)用，如何對XBRL格式的財務(wù)報告進(jìn)行審計還沒有具體的執(zhí)業(yè)規(guī)范。因此，應(yīng)由審計署牽頭盡快制定針對XBRL財務(wù)報告的審計規(guī)范，規(guī)范對XBRL格式報告的審計目標(biāo)、審計內(nèi)容、審計程序和審計方法等，增強(qiáng)信息使用者對XBRL報告的可信度，以促進(jìn)我國XBRL的發(fā)展。

2、審計重點應(yīng)向內(nèi)部控制和風(fēng)險控制轉(zhuǎn)移

XBRL是新一代的財務(wù)報告形式，除對XBRL的報告結(jié)果進(jìn)行審計外，更重要的是應(yīng)對生成XBRL的過程的內(nèi)部控制體系進(jìn)行審計，即以結(jié)果導(dǎo)向的審計程序改為持續(xù)的過程導(dǎo)向的審計程序，重點審計XBRL結(jié)構(gòu)控制的合理、合法、合規(guī)性，檢查是否對所有事項均認(rèn)真進(jìn)行標(biāo)記，以減少重大錯報事項的產(chǎn)生。同時，對XBRL報告產(chǎn)生的可控和不可控審計風(fēng)險進(jìn)行合理的估計，對檢查和評估內(nèi)在控制風(fēng)險，對系統(tǒng)的安全機(jī)制、防火墻、關(guān)鍵信息加密和授權(quán)密碼等進(jìn)行詳細(xì)的測試，以保證達(dá)到XBRL最優(yōu)級的風(fēng)險控制。

3、重點審計XBRL實例文檔的合規(guī)性

財務(wù)報告與審計報告范文第2篇

隨著我國經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，各個企業(yè)加強(qiáng)其財務(wù)管理工作十分重要。財務(wù)報告內(nèi)部控制審計是財務(wù)管理的重要組成部分，他能有效保證財務(wù)信息的質(zhì)量和可靠性。本文主要研究了財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的工作重點和難點，并分析了現(xiàn)階段財務(wù)報告內(nèi)部控制審計存在的問題以及提出的相應(yīng)的改善措施。

關(guān)鍵詞:

財務(wù)報告內(nèi)部控制；審計；措施

財務(wù)報告內(nèi)部控制審計是財務(wù)管理工作的重要內(nèi)容，能夠有效保證企業(yè)財務(wù)信息的可靠性，是企業(yè)持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵，因此財務(wù)報告內(nèi)部控制審計引起了各個企業(yè)的廣泛關(guān)注和重視。然而即使企業(yè)按照一定的審計規(guī)范和指引進(jìn)行財務(wù)報告內(nèi)部控制審計，但是在實際的工作中仍然存在一些問題。本文分析了財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中存在的一些比較突出的問題并提出相應(yīng)的解決措施。

1財務(wù)報告內(nèi)部控制審計概述

現(xiàn)有的財務(wù)管理工作包括財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作和財務(wù)報表審計工作組成，但起初的財務(wù)管理僅僅是對財務(wù)報表的審計。注冊會計師在對財務(wù)報告進(jìn)行內(nèi)部控制時只需要對財務(wù)報告進(jìn)行仔細(xì)審核，并寫出相應(yīng)的審核報告即可。為了披露財務(wù)報告的內(nèi)部控制，在SOX法案的基礎(chǔ)之上形成了新型的財務(wù)審計形式——財務(wù)報告內(nèi)部控制審計，這種財務(wù)管理形式保障了財務(wù)信息的可靠性，加強(qiáng)了投資者對企業(yè)的信任。通過這樣一個法案，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作成為財務(wù)審計的一項新型業(yè)務(wù)。

2財務(wù)報告內(nèi)部控制審計三要素

財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的三要素分別是：審計目標(biāo)、審計方法和審計計劃。財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的目標(biāo)是注冊會計師在審核財務(wù)報告時確保其在進(jìn)行內(nèi)部控制時不會發(fā)生問題。也就是說在給企業(yè)決策者提供其需求的財務(wù)信息以提高企業(yè)決策者的工作效率，確保其工作質(zhì)量。注冊會計師在進(jìn)行財務(wù)報告內(nèi)部控制審計時通常采用自下而上的審計方法，這種方法的優(yōu)點是便于擬測試和控制。自上而下的審計方法其首要任務(wù)是充分掌握財務(wù)報告內(nèi)部控制的整體風(fēng)險，然后將中作重點集中在對公司的控制，并且倚重重大賬戶進(jìn)行工作下移、列報以及相關(guān)的認(rèn)定。在制定財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的計劃之前要整體評估風(fēng)險、公司規(guī)模和審計工作量等。其中評估風(fēng)險是財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的基本內(nèi)容，在實施財務(wù)報告內(nèi)部控制審計計劃時應(yīng)對公司及其運(yùn)營狀況有了充分的了解，避免風(fēng)險的發(fā)生以及在風(fēng)險發(fā)生后能夠及時采取有效的措施進(jìn)行應(yīng)對。

3財務(wù)報告內(nèi)部審計中存在的問題

3.1財務(wù)報告內(nèi)部控制審計性質(zhì)不明

我國對于財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的性質(zhì)并不明確，要知道鑒證業(yè)務(wù)與非鑒證業(yè)務(wù)有很大的差別，從美國的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中可以看出財務(wù)報告內(nèi)部控制審計應(yīng)該屬于鑒證業(yè)務(wù)范疇，然而我國的企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制評價中對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的性質(zhì)存在爭議，因此對其性質(zhì)進(jìn)行明確規(guī)定是十分必要的。

3.2審核數(shù)據(jù)不一致

注冊會計師對不同類型的業(yè)務(wù)給出不同的審計意見，之所以這樣也與財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的性質(zhì)不明確有直接關(guān)系。由于監(jiān)管部門尚未針對財務(wù)報告內(nèi)部控制給出明確的說法，因此會計事務(wù)所在進(jìn)行實際工作時所依據(jù)的相關(guān)規(guī)定也各不相同，甚至有個別事務(wù)所所依據(jù)的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)被廢止。

3.3評價標(biāo)準(zhǔn)不完善

財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的評價標(biāo)準(zhǔn)直接關(guān)系到最終目標(biāo)的實現(xiàn)。例如在財務(wù)報表審計工作中有明確的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定對財務(wù)報表審計進(jìn)行衡量、評價，這時利用財務(wù)管理中的相關(guān)準(zhǔn)則評估報表是很恰當(dāng)?shù)模怯捎谪攧?wù)報告內(nèi)部控制審計審核的并不是數(shù)據(jù)，因此制定統(tǒng)一的評價標(biāo)準(zhǔn)是一件復(fù)雜且困難的工作，因此各個國家都沒有制定出統(tǒng)一的或者相差不大的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)。因此要想很好的實現(xiàn)財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的最終目標(biāo)的前提就是出臺符合我國國情的評價標(biāo)準(zhǔn)。

4提高財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的措施

4.1盡快制定出符合我國國情的審計準(zhǔn)則及指南

我國在制定符合我國國情的審計準(zhǔn)則和指南時可以借鑒美國推行財務(wù)報告內(nèi)部控制審計時的經(jīng)驗教訓(xùn)。美國的SOX法案404條款的實施之所以被推遲是因為其對注冊會計師在進(jìn)行審計工作的各個環(huán)節(jié)中缺少相應(yīng)的審計準(zhǔn)則。于2004年3月的ASNO．2．在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計方面給注冊會計師指引了方向。然而在實際應(yīng)用過程中，許多從業(yè)人員都發(fā)現(xiàn)其給實際工作帶來許多不便而且還與美國證監(jiān)會(SEC)的有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)互相矛盾，因此PCAOB對其進(jìn)行了優(yōu)化處理從而實現(xiàn)了與SEC的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)完美銜接。

4.2完善財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的評價標(biāo)準(zhǔn)

財務(wù)報告內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)并非是對數(shù)據(jù)進(jìn)行審計而是歷史財務(wù)信息審計。因此應(yīng)該遵循歷史財務(wù)信息審計的相關(guān)會計準(zhǔn)則和會計制度。在進(jìn)行財務(wù)報告內(nèi)部控制審計時也需要制定一套相應(yīng)的評定標(biāo)準(zhǔn)，以方便注冊會計師在實際工作中使用。美國采用的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計標(biāo)準(zhǔn)是《內(nèi)部控制整體框架》。我國在制定評價標(biāo)準(zhǔn)時一方面借鑒了美國的相關(guān)經(jīng)驗和教訓(xùn)，另一方面結(jié)合了我國的具體國情，對影響財務(wù)報告真實性較大的事項做出了明確的規(guī)定，明確了我國內(nèi)部控制審計的評價標(biāo)準(zhǔn)，但這一標(biāo)準(zhǔn)并不適用與中小型企業(yè)。因此制定出符合我國國情并得到企業(yè)的認(rèn)可的評價標(biāo)準(zhǔn)勢在必行。

5總結(jié)

總而言之，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作是財務(wù)管理工作的重要內(nèi)容，直接影響企業(yè)能否持續(xù)發(fā)展下去，因此充分重視財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作十分重要。我國財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作因其發(fā)展時間尚短，因此在實際工作中仍然存在一些問題，因此在進(jìn)行財務(wù)報告內(nèi)部控制審計過程中一定要嚴(yán)格遵守審計的相關(guān)規(guī)范，促進(jìn)財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作的良性發(fā)展。

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[2]張萍,葛玉潔,曹洋等.公司治理和財務(wù)報告內(nèi)部控制:監(jiān)管制度的比較——西方內(nèi)部控制研究文獻(xiàn)導(dǎo)讀及中國制度背景下的展望(三)[J].會計研究,2015,(8):86-92.

財務(wù)報告與審計報告范文第3篇

年度財務(wù)會計報告審計，通常簡稱年報審計，是注冊會計師審計中最重要的業(yè)務(wù)。根據(jù)新審計準(zhǔn)則，年報審計實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且詫徲嬶L(fēng)險為出發(fā)點，通過對產(chǎn)生風(fēng)險的各個環(huán)節(jié)進(jìn)行評價，調(diào)整審計策略和審計資源分布，使審計成為一個不斷克服和降低風(fēng)險的過程。可見審計風(fēng)險在審計中居于中心位置，與審計過程的許多事物存在密切聯(lián)系，因此不能孤立研究審計風(fēng)險，需要從審計風(fēng)險內(nèi)在構(gòu)成要素與外部相關(guān)要素之間的關(guān)系來研究審計風(fēng)險的規(guī)律，我們用審計風(fēng)險結(jié)構(gòu)一詞來概括審計風(fēng)險內(nèi)在構(gòu)成要素與外部相關(guān)要素之間的關(guān)系。

一、研究審計風(fēng)險結(jié)構(gòu)的意義

2006年公布、2007年開始實行的審計準(zhǔn)則并沒有明確提出審計風(fēng)險結(jié)構(gòu)，但通過分析可以發(fā)現(xiàn)新審計準(zhǔn)則中還是包含了審計風(fēng)險結(jié)構(gòu)。年報審計屬于鑒證業(yè)務(wù)。鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險在審計準(zhǔn)則中被表達(dá)為在鑒證對象信息存在重大錯報的情況下，注冊會計師提出不恰當(dāng)結(jié)論的可能性，它包括注冊會計師不恰當(dāng)?shù)靥岢鲨b證對象在所有重大方面遵守標(biāo)準(zhǔn)的結(jié)論的可能性，可分為重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。

審計風(fēng)險、重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險之間的關(guān)系用模型表示為：審計風(fēng)險＝重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。這個等式將重大錯報風(fēng)險作為審計風(fēng)險的構(gòu)成項目，視為一個達(dá)到控制審計風(fēng)險的中間環(huán)節(jié)，并要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。

年報審計風(fēng)險結(jié)構(gòu)既包括審計風(fēng)險源、審計風(fēng)險構(gòu)成項目與審計失敗等審計風(fēng)險結(jié)構(gòu)內(nèi)部要素之間的關(guān)系，也包括審計風(fēng)險與審計風(fēng)險外部要素，如直接關(guān)聯(lián)的財務(wù)報告錯報、投資者損失等之間的關(guān)系。研究審計風(fēng)險結(jié)構(gòu)對審計理論和方法都具有積極意義。從實務(wù)操作來看，審計風(fēng)險結(jié)構(gòu)連接被審計對象認(rèn)定、審計證據(jù)和審計意見，界定應(yīng)該實施的審計程序的數(shù)量和質(zhì)量，進(jìn)而決定了審計質(zhì)量和審計成本。從理論研究角度來看，審計風(fēng)險結(jié)構(gòu)是聯(lián)系審計目標(biāo)、審計責(zé)任的中間環(huán)節(jié)，對區(qū)分會計責(zé)任和審計責(zé)任、界定注冊會計師的權(quán)利和義務(wù)，研究審計的性質(zhì)都有十分重要的理論意義。

顯然，在現(xiàn)有的審計準(zhǔn)則中審計風(fēng)險結(jié)構(gòu)的內(nèi)部要素是重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，相應(yīng)的審計風(fēng)險源也被分為兩類：審計人員之外的其他主體的事務(wù)和審計人員的檢查事務(wù)兩類。審計風(fēng)險的外部要素也僅僅注意到財務(wù)報告自身，沒有考慮其他相關(guān)的事物，所以應(yīng)該進(jìn)一步深入研究審計風(fēng)險結(jié)構(gòu)。

二、重大錯報風(fēng)險的判斷結(jié)論應(yīng)該是審計結(jié)果而不是審計風(fēng)險的中間環(huán)節(jié)

投資者在做投資決策時，會使用經(jīng)過注冊會計師鑒證的信息。這樣投資者就容易將投資失敗與審計聯(lián)系起來。實際情況可能信息是可靠的，但投資者錯誤理解了意思；也可能是信息本身確實存在缺陷，但注冊會計師卻未發(fā)表合適的意見?？梢?，一旦發(fā)生了投資失敗，為財務(wù)會計報告提供合理保證的審計報告和注冊會計師也就自然會成為焦點之一，將會面臨更高的審計風(fēng)險。從這個角度來看，審計風(fēng)險與投資者失敗之間存在關(guān)聯(lián)，審計風(fēng)險主要來自于投資者的壓力。年報審計風(fēng)險就是注冊會計師在審計報告中未能提示投資人財務(wù)報告存在重大錯報風(fēng)險、并導(dǎo)致被追究審計責(zé)任的可能性。

有了這個認(rèn)識后，就需要重新審視審計準(zhǔn)則中的重大錯報風(fēng)險。在審計準(zhǔn)則中，注冊會計師鑒證的目的按鑒證業(yè)務(wù)的保證程度分為合理保證和有限保證，但不管是哪種鑒證保證程度，目的都是使投資者獲得比單純財務(wù)報告更為可靠的信息。注冊會計師審計的主導(dǎo)目標(biāo)不是提高會計信息使用者對確實存在問題的財務(wù)會計報告的信賴程度，而是應(yīng)當(dāng)告訴會計信息使用者面對的財務(wù)會計報告是否存在重大錯報的程度。因為，投資者利用審計報告的最終目標(biāo)是判斷財務(wù)會計報告“可用”程度，而不是“可信”程度。

重大錯報風(fēng)險可以分為環(huán)境風(fēng)險和控制風(fēng)險。其中環(huán)境風(fēng)險實施主體是公司所處的行業(yè)和利益相關(guān)者，在審計工作實施時，企業(yè)內(nèi)部管理團(tuán)隊與審計人員都對其無法改變，環(huán)境風(fēng)險在審計時已經(jīng)是一個常量。控制風(fēng)險實施主體是企業(yè)內(nèi)部管理團(tuán)隊，投資者希望獲得的是利益，內(nèi)部控制狀況良好只是實現(xiàn)投資者利益要求的手段，而且不是主要的手段，只是輔助工具。投資者的利益主要來自于未來的收益，所以在審計時企業(yè)仍然可以通過改變自身的經(jīng)營活動來改變未來收益?？刂骑L(fēng)險對審計人員來說，只能通過影響企業(yè)管理團(tuán)隊行為才能將其改變。

重大錯報風(fēng)險是財務(wù)報告存在重大錯報的程度，這不是控制審計風(fēng)險的中間環(huán)節(jié)，而是整個審計風(fēng)險的起因。注冊會計師沒有必要，也不可能對年報存在的錯報承擔(dān)責(zé)任，這是會計責(zé)任，注冊會計師的責(zé)任是審計報告中是否恰當(dāng)提示被審年報中存在重大錯報風(fēng)險。所以在風(fēng)險結(jié)構(gòu)中，審計風(fēng)險與重大錯報風(fēng)險兩者不是從屬關(guān)系，而是平等的事務(wù)，而且兩者存在因果關(guān)系，審計風(fēng)險是果，重大錯報風(fēng)險是因。

三、重要性作為判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該從屬于審計風(fēng)險，而不是與審計風(fēng)險對等的、前置的事務(wù)

新審計準(zhǔn)則單獨(dú)列示了重要性準(zhǔn)則，其中界定了重要性的含義，指出重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷。在計劃審計工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的原因，并應(yīng)當(dāng)在了解被審計單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，確定一個可接受的重要性水平，即首先為財務(wù)報表層次確定重要性水平。同時，還應(yīng)當(dāng)評估各類交易、賬戶余額及列報認(rèn)定層次的重要性，以便確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。在確定審計程序后，如果注冊會計師決定接受更低的重要性水平，審計風(fēng)險將增加。在評價審計程序結(jié)果時，注冊會計師確定的重要性和審計風(fēng)險，可能與計劃審計工作中評估的重要性和審計風(fēng)險存在差異。在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重新確定重要性和審計風(fēng)險，并考慮實施的審計程序是否充分。準(zhǔn)則顯然是將重要性水平作為審計風(fēng)險對等的事務(wù)。

結(jié)合審計風(fēng)險來看，重要性是注冊會計師在審計工作中自我設(shè)定的一個標(biāo)準(zhǔn)，這個標(biāo)準(zhǔn)被用來衡量被審財務(wù)報告中的錯報是否屬于重大錯報，即在多大程度上有可能會導(dǎo)致投資人決策錯誤。所以重要性并不直接帶來審計責(zé)任，而是審計風(fēng)險中的一個判斷標(biāo)準(zhǔn)，用來判斷審計后的財務(wù)報告中存在錯報漏報的程度。

審計報告的類型包括無保留意見審計報告、帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的審計報告、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。除無法表示意見的審計報告外，其他三種審計報告說明將要公布財務(wù)報告存在三種不同程度的錯報漏報，但是重要性水平只有同一程度的，所以重要性作為判斷財務(wù)報告錯報漏報的標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)該區(qū)分為多個層次的具體指標(biāo)。比如：財務(wù)報告存在的錯報或漏報使得相關(guān)信息完全不可信賴，審計人員本來應(yīng)該發(fā)表否定意見審計報告，但實際發(fā)表的卻是無保留意見審計報告，這導(dǎo)致投資失敗的可能性比實際發(fā)表保留意見審計報告導(dǎo)致投資失敗的可能性要大得多，這兩種狀況中包含的審計風(fēng)險存在巨大差異。

那么，重要性水平應(yīng)該分解為三種情況：財務(wù)報告存在的錯報使相關(guān)信息完全不可信賴，一般投資者都會做出完全錯誤的決策；財務(wù)報告存在的錯報可能使部分重要信息不可信賴，部分投資者會做出錯誤決策；財務(wù)報告存在的錯報使部分信息不可信賴，少部分投資者產(chǎn)生錯誤理解做出錯誤決策。

相應(yīng)的審計風(fēng)險就會被分為多個層次：一級風(fēng)險，財務(wù)報告存在的錯報使相關(guān)信息完全不可信賴，但審計報告沒有提示。二級風(fēng)險，財務(wù)報告存在的錯報可能使部分重要信息不可信賴，但審計報告沒有提示；或者財務(wù)報告存在的錯報使相關(guān)信息完全不可信賴，但審計報告提示為財務(wù)報告存在的錯報僅僅使部分重要信息不可信賴在；三級風(fēng)險，財務(wù)報告存在的錯報使部分信息不可信賴，但審計報告沒有提示；或者財務(wù)報告存在的錯報可能使部分重要信息不可信賴，但審計報告提示財務(wù)報告存在的錯報使部分信息不可信賴。

由于重要性也被區(qū)分為多個層次，審計風(fēng)險可以更為精確地定義為注冊會計師的審計報告中表達(dá)的被審計財務(wù)報告的錯報漏報程度比實際狀況更好的可能性?？梢?，在風(fēng)險結(jié)構(gòu)中，重要性水平的主要目的就是為審計風(fēng)險提供判斷標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該從屬于審計風(fēng)險。

四、新審計風(fēng)險結(jié)構(gòu)模型

1．審計風(fēng)險的內(nèi)在構(gòu)成要素：檢查風(fēng)險、質(zhì)量控制風(fēng)險和道德風(fēng)險

經(jīng)濟(jì)活動中的風(fēng)險始終是一些主體對另一些主體的利益要求或者責(zé)任。識別風(fēng)險應(yīng)該從這些主體相互之間的關(guān)系出發(fā)。審計風(fēng)險存在于投資者、公司和審計人員之間的關(guān)系。從投資的角度來看，如果沒有投資者遭受重大損失，那么會沒有主體通過訴訟向?qū)徲嬋藛T追究法律責(zé)任，審計風(fēng)險實際上不存在，可以說審計風(fēng)險是注冊會計師提供的審計報告導(dǎo)致投資者失敗的可能性，這種可能性在投資者面臨重大損失時，并且審計報告沒有提示財務(wù)報告中的重要錯報才有可能變?yōu)楝F(xiàn)實。對于審計人員來說發(fā)現(xiàn)并在審計報告中提示被審計財務(wù)報告的重要錯報是降低審計風(fēng)險的唯一可控的良性解決問題的辦法。

那么，凡是能夠?qū)е聦徲嬋藛T不能向投資人提示財務(wù)報告中應(yīng)有的錯報漏報的情況都屬于審計風(fēng)險來源。了解和控制審計風(fēng)險來源是控制審計風(fēng)險的關(guān)鍵。審計風(fēng)險來源按主體特性可以分為：檢查風(fēng)險、質(zhì)量控制風(fēng)險和道德風(fēng)險。

檢查風(fēng)險實施主體是審計人員，指審計人員通過自己的審計檢查未能發(fā)現(xiàn)被審計單位財務(wù)會計報告中存在的重大錯報的可能性。質(zhì)量控制風(fēng)險是審計單位自身的質(zhì)量控制程序和監(jiān)督機(jī)制沒能發(fā)現(xiàn)審計人員未發(fā)現(xiàn)財務(wù)會計報告存在重大錯報的情況的可能性。審計道德風(fēng)險，是審計人員在審計檢查或質(zhì)量監(jiān)控中發(fā)現(xiàn)被審計財務(wù)會計報告存在重大錯報，但是在審計報告中未能提示投資者這些錯報的可能性。

審計風(fēng)險＝檢查風(fēng)險×質(zhì)量控制風(fēng)險×道德風(fēng)險

這三個風(fēng)險要素不僅僅代表了三個最重要的審計風(fēng)險來源，也是審計人員可以控制的主要程序，還能夠明確會計師事務(wù)所各個崗位的工作人員在審計風(fēng)險中應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任。檢查風(fēng)險主要取決于審計小組團(tuán)隊的職業(yè)能力，質(zhì)量控制風(fēng)險主要是由會計師事務(wù)所的內(nèi)部管理決定，而道德風(fēng)險在事務(wù)所及注冊會計師面審計意見購買時比較高。

2．檢查風(fēng)險應(yīng)該進(jìn)一步細(xì)化至具體審計程序執(zhí)行人

在上述三個內(nèi)部主要風(fēng)險要素中，檢查風(fēng)險是最主要的風(fēng)險要素，也是審計工作的主要部分。注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理設(shè)計審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，并有效地執(zhí)行審計程序，以控制檢查風(fēng)險。注冊會計師通常無法將檢查風(fēng)險降低為零，其原因主要有兩點：一是注冊會計師通常并不對所有的交易、賬戶余額和列報進(jìn)行檢查；二是注冊會計師可能選擇了不恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，或是審計程序?zhí)行不當(dāng)，或是錯誤理解了審計結(jié)論。第二方面的問題可以通過適當(dāng)計劃、在項目組成員之間進(jìn)行恰當(dāng)?shù)穆氊?zé)分配、保持職業(yè)懷疑態(tài)度以及監(jiān)督、指導(dǎo)和復(fù)核助理人員所執(zhí)行的審計工作得以解決。

注冊會計師工作是團(tuán)隊工作，一個鑒證業(yè)務(wù)項目往往需要數(shù)十人團(tuán)隊協(xié)作。工作團(tuán)隊中的工作人員執(zhí)業(yè)能力和素質(zhì)及所從事的工作將會影響檢查風(fēng)險。如果能夠?qū)z查風(fēng)險分解至具體的審計工作，并據(jù)以評價為降低檢查風(fēng)險應(yīng)該安排的工作人員，而不僅僅是審計程序，那么檢查風(fēng)險可以得到更好的控制，也能夠為審計團(tuán)隊業(yè)績評價提供依據(jù)。

年報審計的審計程序在很大程度上就是對被審計財務(wù)會計報告各項認(rèn)定的檢查，那么檢查風(fēng)險就可以分解到具體認(rèn)定，根據(jù)各個企業(yè)具體認(rèn)定的評價檢查風(fēng)險水平，相應(yīng)的檢查風(fēng)險也就可以細(xì)化至執(zhí)行具體認(rèn)定檢查的審計人員。

3．審計風(fēng)險的外部構(gòu)成要素：財務(wù)會計報告和投資者決策

財務(wù)報告與審計報告范文第4篇

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；信息披露；交叉上市公司

中圖分類號：F840文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1000176X（2013）09007606

一、引言

根據(jù)我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的要求，境內(nèi)外同時上市的公司要披露其2011年的內(nèi)部控制評價報告和內(nèi)部控制審計報告。我國從滬深兩市各自頒布內(nèi)部控制有關(guān)規(guī)定，到滬深兩市統(tǒng)一了內(nèi)部控制披露規(guī)定；從境內(nèi)外上市公司率先披露內(nèi)部控制，到滬深主板上市公司全部披露內(nèi)部控制；從企業(yè)自我評價內(nèi)部控制，到會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制出具審計報告。這一系列變化實現(xiàn)了分步驟、雙維度來加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)。

境內(nèi)外同時上市公司是指同時在境內(nèi)和境外的兩個或兩個以上的證券市場上市的公司，如分別在我國內(nèi)地和我國香港證券市場上市的公司；交叉上市公司是指在兩個或兩個以上的證券市場上市的公司，如分別在我國A股和B股市場上市、在我國和美國證券市場上市。因此交叉上市公司口徑更大些，包含了境內(nèi)外同時上市公司。境內(nèi)外同時上市的公司受到境內(nèi)外不同證券市場的監(jiān)管，信息披露方面要求的更嚴(yán)格些。以境內(nèi)外同時上市公司為試點披露內(nèi)部控制的評價報告和審計報告，既可以使內(nèi)部控制建設(shè)方面有一個良好的開端，也可以通過樹立先進(jìn)的內(nèi)部控制榜樣，帶動國內(nèi)全部主板上市公司有效地開展內(nèi)部控制建設(shè)工作。因此這批內(nèi)部控制“雙報告”不僅是我國內(nèi)部控制發(fā)展史上的新成果，而且也是對我國頒布的內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)定和企業(yè)對其應(yīng)用情況的實踐檢驗。

二、內(nèi)部控制信息披露相關(guān)文獻(xiàn)綜述

舞弊案件成了制度演變的導(dǎo)火索[1]。內(nèi)部控制研究主要以美國SOX法案的頒布為分水嶺，而且特別在SOX法案頒布之后，國外學(xué)者[2]-[5]對內(nèi)部控制評價、內(nèi)部控制審計、內(nèi)部控制缺陷和內(nèi)部控制披露等問題展開深入研究，特別是關(guān)于內(nèi)部控制重大缺陷研究的文章較多。

國內(nèi)學(xué)者對內(nèi)部控制披露的最新研究主要集中在對上市公司披露內(nèi)部控制信息的行為及其影響，大多數(shù)研究所選取的數(shù)據(jù)均為2010年之前的數(shù)據(jù)。方紅星和孫翯[6]等研究發(fā)現(xiàn)我國交叉上市保險公司能夠按照證券交易所的規(guī)定合規(guī)披露內(nèi)部控制信息，此類公司披露內(nèi)部控制信息的詳細(xì)程度和披露的質(zhì)量與證券交易所和其他監(jiān)管機(jī)構(gòu)提出的要求的詳細(xì)程度和嚴(yán)格程度是基本一致的。邱冬陽等[7]選取2006—2008年深圳中小板市場IPO公司內(nèi)部控制信息披露狀況及其對應(yīng)的超額收益率，研究發(fā)現(xiàn)IPO公司上市首日開盤價對于明確的內(nèi)部控制信息披露有顯著的正向反應(yīng)。陳宋生和郭京晶[8]等以滬市樣本期間從2005—2008年，深市采用2007—2008年數(shù)據(jù)，研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制信息披露引致市場正面反應(yīng)，累計異常超額收益為正，強(qiáng)制批露與自愿披露內(nèi)部控制信息相比，強(qiáng)制內(nèi)部控制信息披露獲得的超額收益率更高。張曉嵐等[9]選取2007—2010年數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量越高的公司，經(jīng)營業(yè)績越好。張然等[10]以2007—2010年期間滬深主板上市公司數(shù)據(jù)為對象，研究發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制自我評價報告的公司資本成本相對較低，且進(jìn)一步披露內(nèi)部控制鑒證報告的公司資本成本更低。

隨著我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引的頒布，內(nèi)部控制信息披露有了新的規(guī)定，即從2011年開始我國境內(nèi)外同時上市的公司要披露其內(nèi)部控制評價報告及審計報告。目前這批雙報告的披露是內(nèi)部控制理論與實踐的最新信息，本文利用這些最新信息研究內(nèi)部控制信息披露的最新狀況。

三、內(nèi)部控制信息披露總體情況及分析

（一）樣本選擇

本文主要研究目的是通過分析2011年內(nèi)部控制評價報告與內(nèi)部控制審計報告，掌握其在實踐中的披露現(xiàn)狀及內(nèi)部控制相關(guān)指引的應(yīng)用情況。因此樣本選擇的是在境內(nèi)外同時上市的公司，境內(nèi)范圍選擇的是在我國內(nèi)地滬深兩市主板上市的公司，境外范圍選擇的是在我國香港聯(lián)合交易所上市的公司，即A+H股公司。數(shù)據(jù)來源于上海證券交易所、深圳證券交易所和巨潮資訊網(wǎng)，通過手工整理取得2011年70家上市公司的內(nèi)部控制評價報告與內(nèi)部控制審計報告。樣本中滬市上市公司有61家，深市上市公司有9家。樣本中沒有剔除ST北人、ST科龍和*ST東電，因為這些數(shù)據(jù)對本文研究對象不會造成極端影響，恰好相反可以反觀這類公司的內(nèi)部控制信息的披露狀況。

（二）內(nèi)部控制評價報告披露情況及分析

1從內(nèi)部控制評價報告披露詳略程度分析

此詳略程度是指上市公司既披露內(nèi)部控制評價報告的簡要報告，又披露其詳細(xì)報告。內(nèi)部控制評價報告簡報的格式與內(nèi)部控制審計報告格式相近，只披露內(nèi)部控制評價的責(zé)任、目標(biāo)、固有限制及評價意見等；而詳細(xì)報告是對簡要報告的細(xì)化，需要披露董事會對內(nèi)部控制評價報告真實性的聲明、評價工作的總體情況、評價的依據(jù)、范圍、程序和方法、缺陷及認(rèn)定的情況、整改情況及措施和結(jié)論。在樣本中有4家上市公司只披露了其內(nèi)部控制評價簡要報告，而沒有披露內(nèi)部控制評價的詳細(xì)報告。此種做法不便于報告使用者了解內(nèi)部控制評價的詳細(xì)過程。

2從企業(yè)內(nèi)部控制評價的范圍和責(zé)任分析

在評價報告中大部分上市公司都列出了“董事會對建立和維護(hù)充分的財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制制度負(fù)責(zé)”，“財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制的目標(biāo)是：保證財務(wù)報告信息真實完整和可靠、防范重大錯報風(fēng)險。由于內(nèi)部控制存在固有局限，因此僅能對上述目標(biāo)提供合理保證”。這些公司對內(nèi)部控制的評價范圍和責(zé)任界定僅限于財務(wù)報告內(nèi)部控制。有18家上市公司在評價報告中列出了“建立、維護(hù)并有效實施內(nèi)部控制是本公司董事會及管理層的責(zé)任；監(jiān)事會對董事會建立與實施內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督；管理層負(fù)責(zé)組織領(lǐng)導(dǎo)公司內(nèi)部控制的日常運(yùn)行?！薄肮緝?nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證公司經(jīng)營管理合規(guī)合法、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息的真實完整，提高經(jīng)營活動的效率和效果，促進(jìn)公司實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”。這些公司是針對全部內(nèi)部控制進(jìn)行評價，因而是對全部內(nèi)部控制負(fù)責(zé)。以上狀況導(dǎo)致上市公司對于內(nèi)部控制評價的范圍和責(zé)任界定存在差異。18家公司中有11家是滬市上市公司，占樣本中滬市公司的18%；有7家是深市上市公司，占樣本中深市公司的78%。

3從內(nèi)部控制五要素的評價情況分析

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》（以下簡稱《評價指引》）規(guī)定要求企業(yè)應(yīng)圍繞內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督等要素，確定內(nèi)部控制評價的具體內(nèi)容。樣本中有4家公司只列出內(nèi)部控制評價報告的簡報，沒有披露具體五要素的評價情況；25家公司沒有詳細(xì)列出五要素的評價情況，只是概括為對五要素進(jìn)行了評價；其余41家從內(nèi)部控制五要素或自身重點控制內(nèi)容進(jìn)行了詳細(xì)的評價說明，占樣本總量的64%。詳細(xì)地披露此信息有助于報告使用者了解內(nèi)部控制評價的內(nèi)容及各要素的設(shè)計和運(yùn)行情況。

4從內(nèi)部控制評價的時間進(jìn)度披露分析

工作進(jìn)度披露就是上市公司在內(nèi)部控制評價報告中列示出評價工作的時間安排。有14家公司如：中國鋁業(yè)、*ST東電，列示了內(nèi)部控制評價工作的時間進(jìn)度，占樣本總量的20%?！对u價指引》并沒有要求企業(yè)必須披露內(nèi)部控制評價工作的時間進(jìn)度，但列示出此信息的公司能夠讓報告使用者更清楚地了解評價工作的時間安排及工作流程。

5從內(nèi)部控制的缺陷披露情況分析

《評價指引》要求在評價報告中披露內(nèi)部控制缺陷，按缺陷影響程度分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷。70家上市公司的內(nèi)部控制評價報告中均披露不存在財務(wù)報告內(nèi)部控制或內(nèi)部控制重大缺陷；33家上市公司披露存在一般缺陷，其中16家上市公司如兗州煤礦、四川成渝等都具體列示出存在的一般缺陷，這些詳細(xì)披露缺陷的公司使信息更具有透明度。

6從缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露情況分析

樣本中有13家上市公司如兗州煤業(yè)沒有披露內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)；有57家上市公司披露了內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。其中，31家上市公司沒有披露內(nèi)部控制缺陷的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，而多以三類缺陷的定義直接列為缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。26家上市公司詳細(xì)披露內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，其中有6家最為詳細(xì)地披露了財務(wù)報告和非財務(wù)報告內(nèi)部控制的定量、定性認(rèn)定缺陷標(biāo)準(zhǔn)，包括：海螺水泥、廣船國際、ST北人、四川成渝、紫金礦業(yè)和ST科龍。

7從財務(wù)報告內(nèi)部控制的定量缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)分析

多以資產(chǎn)總額、營業(yè)收入、利潤總額、凈利潤和所有者權(quán)益總額等項目中的一個或多個項目做為基準(zhǔn)。其中，深高速不僅以基準(zhǔn)乘百分比法確定重大缺陷，還設(shè)置了錯報上限的具體數(shù)值；東方航空把3個以上的重要缺陷也視同為重大缺陷；寧滬高速確定重大缺陷的定量法取總資產(chǎn)2%或稅前凈利潤10%的較小值；相對來說中國鋁業(yè)的重大缺陷方法較為復(fù)雜，因其考慮了風(fēng)險因素。

（三）內(nèi)部控制審計報告披露情況及分析

1從會計師事務(wù)所出具內(nèi)部控制審計報告的數(shù)量分析

主要集中在國際“四大”所在國內(nèi)的三家所：普華永道、安永和畢馬威，約占61%；國內(nèi)所中天職、信永中和和中岳瑞華的業(yè)務(wù)量與德勤相當(dāng)，這也反映出國內(nèi)大所的審計質(zhì)量的認(rèn)可度在提高。國富浩華等6家國內(nèi)會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量較少，每家事務(wù)所的業(yè)務(wù)量不超過兩筆。相比之下，本土9家會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量只占總份額的31%，本土所在業(yè)務(wù)競爭力方面有待提高。三家被ST公司都選擇了本土所審計，ST北人由立信審計、ST科龍由國富浩華審計、*ST東電由深圳鵬程審計。

2從審計報告的格式分析

審計報告比評價報告的格式更規(guī)范，因為《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中給出了報告參考格式，而《評價指引》沒有此舉。但是在審計報告格式方面也存在著與參考格式不一致的情況。

畢馬威華振為S上石化執(zhí)行了內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)，審計報告標(biāo)題為“根據(jù)中國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求出具的內(nèi)部控制審計報告”，標(biāo)題不夠簡單明了。

海通證券的內(nèi)部控制鑒證報告格式跟參考格式有區(qū)別，為其執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的是立信會計師事務(wù)所。首先其報告標(biāo)題叫內(nèi)部控制鑒證報告，而不是稱為內(nèi)部控制審計報告；其次是審計依據(jù)是《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第 3101號——?dú)v史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》，而不是依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》；再有報告中的結(jié)構(gòu)與段落用語也不同。

天職滬為中海集運(yùn)執(zhí)行了內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)，審計報告中列出了“五、非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷，在內(nèi)部控制審計過程中，我們未注意到中海集運(yùn)的非財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷。”大部分會計師事務(wù)所在審計過程中如果沒有發(fā)現(xiàn)非財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷，就沒有在審計報告中列出此點。如果注冊會計師在審計過程中沒有注意到被審計單位存在非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷，像天職滬一樣在審計報告中披露，一方面這樣考慮有其合理性，因為報告標(biāo)題為內(nèi)部控制審計報告，包括兩個層面的內(nèi)部控制：財務(wù)報告內(nèi)部控制與非財務(wù)報告內(nèi)部控制。雖然注冊會計師責(zé)任段明確了對于這兩個層面內(nèi)部控制的處理不同：對于財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性要發(fā)表審計意見；對于注意到非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷要進(jìn)行披露。但如果注冊會計師未對非財務(wù)報告內(nèi)部控制不存在重大缺陷進(jìn)行說明，會造成審計報告標(biāo)題范圍過大、標(biāo)題不太貼切。另一方面這樣的做法也有其弊端，會造成審計報告使用者對此產(chǎn)生誤解，以為注冊會計師對非財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表了審計意見，提供了合理保證。

畢馬威華振為華電國際執(zhí)行了內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)，在審計報告中注冊會計師責(zé)任段還列出了被審計單位在2011年收購了七家子公司未納入到審計范圍的原因。在樣本中，除了華電國際存在將一些不重要的子公司未納入到內(nèi)部控制評價范圍，還有一些公司存在這種情況。但只有該事務(wù)所在此份審計報告中列出未納入審計范圍的原因。畢馬威華振的如此做法，可以使審計報告使用者對審計范圍一目了然。但是對外公布的審計報告一般都屬于規(guī)范式的審計報告，即審計報告的格式和措辭具有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，不允許隨意加任何解釋性的段落或用語。如果從審計重要性的角度考慮沒有必要把上述情況納入審計范圍，就不需要在審計報告中指明，因為不符合規(guī)范式審計報告的格式和用語要求；如果應(yīng)該將上述情況納入到審計范圍，即使被審計單位沒有納入內(nèi)部控制評價范圍，注冊會計師也有責(zé)任將其納入審計范圍，而且這一責(zé)任不能因注冊會計師在審計報告中對業(yè)務(wù)責(zé)任的自行界定而免責(zé)。

3從審計的獨(dú)立性分析

根據(jù)《評價指引》第十四條規(guī)定：“企業(yè)可以委托中介機(jī)構(gòu)實施內(nèi)部控制評價。為企業(yè)提供內(nèi)部控制審計服務(wù)的會計師事務(wù)所，不得同時為同一企業(yè)提供內(nèi)部控制評價服務(wù)”。樣本中只有南方航空公司2011年分別聘請了甫瀚咨詢（上海）有限公司和畢馬威企業(yè)咨詢（中國）有限公司提供內(nèi)部控制評價工作技術(shù)支援，內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)由畢馬威華振執(zhí)行。畢馬威企業(yè)咨詢 （中國） 有限公司是外商獨(dú)資企業(yè)、畢馬威華振會計師事務(wù)所是中外合作經(jīng)營企業(yè)，兩家均是與瑞士實體——畢馬威國際合作組織（“畢馬威國際”）相關(guān)聯(lián)的獨(dú)立成員所網(wǎng)絡(luò)中的成員。根據(jù)網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所的定義，畢馬威企業(yè)咨詢（中國）與畢馬威華振屬于網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所，按照《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》，有關(guān)對網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所獨(dú)立性的要求，適用于所有符合網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所定義的實體，而無論該實體（例如咨詢公司）本身是否為會計師事務(wù)所。因此上述情況可能存在畢馬威有損害審計獨(dú)立性的情形。其它上市公司均不存在此種情形。

4從內(nèi)部控制審計報告的意見類型分析

只有新華制藥被出具了否定意見報告，其它公司都是無保留意見，三家ST公司也都被出具了無保留意見。為新華制藥執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的是國內(nèi)的信永中和會計師事務(wù)所，這也在某種程度上反映出國內(nèi)所恪守獨(dú)立、客觀、公正原則。

新華制藥公司于1993年由山東新華制藥廠改制設(shè)立。1996年12月該公司以我國香港為上市地點，公開發(fā)行中華人民共和國H股股票。 1997年7月以深圳為上市地點，公開發(fā)行中華人民共和國A股股票。該公司2010年披露了內(nèi)部控制自我評價報告，管理當(dāng)局認(rèn)為會計報告相關(guān)的內(nèi)部控制重大方面是有效的。信永中和也為其出具了2010年內(nèi)部控制審核報告，認(rèn)為該公司財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的。然而2011年新華制藥在內(nèi)部控制的評價報告中披露不存在重大缺陷，而審計報告中認(rèn)定其內(nèi)部控制存在重大缺陷。導(dǎo)致注冊會計師對新華制藥出具否定意見的事項在審計報告中是這樣披露的：（1）新華制藥下屬子公司山東新華醫(yī)藥貿(mào)易有限公司（以下簡稱醫(yī)貿(mào)公司）內(nèi)部控制制度對多頭授信無明確規(guī)定，在實際執(zhí)行中，醫(yī)貿(mào)公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門和商業(yè)銷售部門等三個部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大。 （2）新華制藥下屬子公司醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)部控制制度規(guī)定對客戶授信額度不大于客戶注冊資本，但醫(yī)貿(mào)公司在實際執(zhí)行中，對部分客戶超出客戶注冊資本授信，使得授信額度過大，同時醫(yī)貿(mào)公司也存在未授信的發(fā)貨情況。

同一家公司、同一家會計師事務(wù)所在2010年與2011年披露的內(nèi)部控制有效性發(fā)生了天壤之別。從上述導(dǎo)致否定意見的事項分析，內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行方面的重大缺陷不太可能只在2011年才存在，但由于新華制藥的子公司與欣祺醫(yī)藥發(fā)生業(yè)務(wù)往來的具體時間、業(yè)務(wù)量和業(yè)務(wù)額和應(yīng)收賬款的賬齡等信息的取得存在困難，因此筆者不對其發(fā)表任何結(jié)論。

四、完善內(nèi)部控制信息披露情況的建議

（一）針對內(nèi)部控制評價報告披露情況的建議

1明確《評價指引》相關(guān)規(guī)定的披露詳細(xì)程度

《評價指引》第二十二條規(guī)定了內(nèi)部控制評價報告至少應(yīng)當(dāng)披露八項內(nèi)容，包括董事會對內(nèi)部控制報告真實性的聲明；內(nèi)部控制評價工作的總體情況；內(nèi)部控制評價的依據(jù)、范圍、程序和方法；內(nèi)部控制缺陷及其認(rèn)定情況；內(nèi)部控制缺陷的整改情況及重大缺陷擬采取的整改措施；內(nèi)部控制有效性的結(jié)論。從上述內(nèi)部控制評價報告的披露情況分析，大部分樣本公司都按照規(guī)定披露了相關(guān)情況，但是披露的詳細(xì)度存在很大差距，如對內(nèi)部控制五要素的評價：有些公司分條詳細(xì)披露，而有些公司僅僅只用一句話帶過；如對缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露：有些公司從定量和定性的角度對財務(wù)報告和非財務(wù)報告的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行詳細(xì)劃分，而有些公司單純列出了幾個缺陷的定義或只表述為從定量定性的角度劃分缺陷；從缺陷的披露：有些公司把存在的一般缺陷逐條詳細(xì)披露，有些公司只概括為不存在重大缺陷僅存在一般缺陷，等等。

因此，目前內(nèi)部控制評價披露情況不是自愿披露還是強(qiáng)制披露的問題，而是在強(qiáng)制披露的基礎(chǔ)上，披露詳細(xì)度的問題。但是往往一提到詳細(xì)披露就會考慮到這種行為是否符合成本效益原則。既然《評價指引》中列出了內(nèi)部控制評價報告應(yīng)披露的內(nèi)容，指引制訂方肯定是考慮到了披露的經(jīng)濟(jì)性和披露內(nèi)容的必要性。基于我國首批強(qiáng)制內(nèi)部控制評價報告的現(xiàn)實披露情況，筆者認(rèn)為應(yīng)該在《評價指引》中明確評價報告的披露詳細(xì)程度，否則詳細(xì)披露內(nèi)部控制評價信息的公司就可能會“逆向選擇”，最終導(dǎo)致內(nèi)部控制評價報告形同虛設(shè)，都是些冠冕堂皇的表述，失去了披露內(nèi)部控制評價報告的作用。

2明晰內(nèi)部控制評價的范圍和責(zé)任

從樣本的披露情況分析只有18家公司對全部內(nèi)部控制進(jìn)行了評價，大部分公司只對財務(wù)報告內(nèi)部控制進(jìn)行評價，董事會的聲明也只針對財務(wù)報告內(nèi)部控制評價報告負(fù)責(zé)。但從《評價指引》中內(nèi)部控制評價的定義分析，評價對象是針對所有的內(nèi)部控制。這就產(chǎn)生了理論與實踐的評價口徑不一致的情形，因此筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)清楚地界定內(nèi)部控制評價的范圍和責(zé)任。如果《評價指引》的制訂方認(rèn)為應(yīng)該對所有內(nèi)部控制進(jìn)行自我評價，也就是內(nèi)部控制評價的定義不變，那么就需要對上市公司明確告知，避免2012年內(nèi)部控制自我評價報告中范圍與責(zé)任的界定出現(xiàn)2011年內(nèi)部控制自我評價在理論與實踐中的兩樣化。如果《評價指引》的制訂方認(rèn)為上市公司只需要針對財務(wù)報告內(nèi)部控制進(jìn)行自我評價，保持與內(nèi)部控制審計范圍的一致性，那么就需要對《評價指引》中內(nèi)部控制評價的定義和董事會的責(zé)任進(jìn)行修訂。

3提高內(nèi)部控制評價人員的專業(yè)能力

內(nèi)部控制自我評價報告從自愿披露到強(qiáng)制披露，對于我國上市公司確屬一件新興披露內(nèi)容，雖然首批強(qiáng)制披露的內(nèi)部控制評價報告中存在很多問題，但這并不能完全歸為上市公司領(lǐng)導(dǎo)的不重視、鉆指引的漏洞等原因，而更重要的是要加強(qiáng)內(nèi)部控制評價人員的專業(yè)水平。從內(nèi)部控制評價小組人員構(gòu)成分析，大多數(shù)為內(nèi)部審計人員執(zhí)行評價工作，王玉蘭和簡燕玲[11]根據(jù)統(tǒng)計結(jié)果表明滬市上市公司內(nèi)部審計工作涉及傳統(tǒng)審計多，并與風(fēng)險管理、公司治理和內(nèi)部控制少以及內(nèi)部審計人員素質(zhì)偏低、審計手段和方法落后有關(guān)。因此要加強(qiáng)對企業(yè)各層特別是內(nèi)部審計人員關(guān)于內(nèi)部控制知識的培訓(xùn)。企業(yè)自身也要引進(jìn)具有專業(yè)勝任能力的審計人員，像持有國際內(nèi)部審計師證書、內(nèi)部控制評價證書等人才。

4加大對內(nèi)部控制評價工作的監(jiān)管力度

在本文小樣本的數(shù)據(jù)分析中就存在上市公司內(nèi)部控制自我評價報告中認(rèn)為不存在重大缺陷，而審計報告中指出了其存在重大缺陷。我們需要思考內(nèi)部控制評價報告的真實性與合理性，也不能把監(jiān)控工作完全交付于注冊會計師審計。證監(jiān)會也要加大監(jiān)管力度，對于上市公司內(nèi)部控制評價工作的檔案要部署檢查工作。上市公司如果連續(xù)三年虧損就要被ST處理，借鑒這種做法，如果上市公司連續(xù)存在內(nèi)部控制重大缺陷，證監(jiān)會也可以對其進(jìn)行ST處理。

（二）針對內(nèi)部控制審計報告披露情況的建議

1加強(qiáng)本土事務(wù)所的競爭力，遵守職業(yè)道德

從上述內(nèi)部控制審計報告披露情況分析，國際“四大”所占的市場份額較高，究其原因無非就是“四大”的聲譽(yù)高，其出具的審計報告可信度高。中注協(xié)提倡國內(nèi)的會計師事務(wù)所要“做大做強(qiáng)”，這不僅僅是指規(guī)模要龐大，更重要的是業(yè)務(wù)能力、業(yè)務(wù)質(zhì)量要強(qiáng)大起來。我國注冊會計師的業(yè)務(wù)能力并不比國際大所差，提升業(yè)務(wù)質(zhì)量的關(guān)鍵就在于會計師事務(wù)所的聲譽(yù)，而影響其聲譽(yù)的主要就是注冊會計師要遵守職業(yè)道德，特別是要保持獨(dú)立、客觀、公正，敢于披露審計中發(fā)現(xiàn)的重大錯報、重大缺陷。國際著名的安達(dá)信事務(wù)所倒下不是因為沒有業(yè)務(wù)能力強(qiáng)的審計人員，而是因為它沒有遵守職業(yè)道德。因此我國的會計師事務(wù)所都要引以為戒，牢記“做大做強(qiáng)”的關(guān)鍵是遵守職業(yè)道德。信永中和會計師事務(wù)所在這次審計中為客戶出具了否定意見報告，樹立了良好的職業(yè)形象。

2規(guī)范審計報告的格式與內(nèi)容

對外公布目的的審計報告一般都具有規(guī)范的措辭和格式，內(nèi)部控制審計報告屬于對外公布目的報告，表達(dá)要規(guī)范化。對于審計報告標(biāo)題、審計依據(jù)、注冊會計師責(zé)任、審計意見等方面都要準(zhǔn)確表達(dá)，在審計報告中不能隨意增加任何解釋性段落。

對于非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷披露，筆者認(rèn)為應(yīng)該在內(nèi)部控制審計報告中財務(wù)報告內(nèi)部控制意見段之后披露非財務(wù)報告內(nèi)部控制情況。建議注冊會計師在審計報告中這樣表述：“五、非財務(wù)報告內(nèi)部控制，在內(nèi)部控制審計過程中，我們沒有注意到某公司的非財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷。需要指出的是，我們并不對某公司的非財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表意見或提供保證?！?/p>

3中注協(xié)要加強(qiáng)檢查內(nèi)部控制審計工作質(zhì)量，獎懲分明

國家審計署日前公布了對15家中央企業(yè)2010年度財務(wù)收支等審計結(jié)果，像中石油存在少計負(fù)債和少計利潤、中石化加油站手續(xù)不全、工商銀行存在違規(guī)發(fā)放個貸等問題。這些公司不乏有發(fā)行A+H股的上市公司，雖然表面上與2011年內(nèi)部控制審計工作沒有關(guān)系，但內(nèi)部控制的有效性體現(xiàn)在內(nèi)部控制設(shè)計和運(yùn)行的一貫性，缺陷也要從定性的角度分析。中注協(xié)要針對目前會計師事務(wù)所提供內(nèi)部控制審計服務(wù)的工作底稿進(jìn)行檢查，加強(qiáng)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查對于事務(wù)所個體及審計職業(yè)界都是十分必要的。

中注協(xié)對于審計工作不符合審計準(zhǔn)則及指引的會計師事務(wù)所要給予相應(yīng)的指導(dǎo)與懲罰，對于在內(nèi)部控制審計工作中屬實發(fā)揮了審計監(jiān)督作用的會計師事務(wù)所要給予相應(yīng)的表揚(yáng)與獎勵，并開展經(jīng)驗交流學(xué)習(xí)活動。

參考文獻(xiàn)：

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財務(wù)報告與審計報告范文第5篇

【關(guān)鍵詞】新華制藥；內(nèi)部控制審計報告；財務(wù)報表審計報告

一、事件回顧

2012年3月21日—3月27日，滬深兩市共有43家上市公司披露了2011年度內(nèi)部控制審計報告。從內(nèi)部控制審計報告類型看，只有1家上市公司（新華制藥）被信永中和出具了否定意見的內(nèi)部控制審計報告。而該公司2011年年報審計被信永中和出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。

二、筆者觀點

眾所周知，若是企業(yè)報表數(shù)據(jù)經(jīng)審計后真實完整就被被出具無保留意見，但是并不能保證企業(yè)的內(nèi)部控制是健全且執(zhí)行有效地，反之，若是內(nèi)部控制制度經(jīng)過審計被發(fā)現(xiàn)有重大缺陷，那么該缺陷就對財務(wù)報表上的相關(guān)項目會存在一定影響，即財務(wù)報表審計不能得到標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。

因此，許多人對此次出具的兩個報告意見頗有爭議。筆者認(rèn)為此次信永中和對新華制藥內(nèi)部控制審計報告出具否定意見和對新華制藥2011年年報出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見是符合實際的。

三、相關(guān)分析

（一）內(nèi)部控制審計報告出具否定意見理由及相關(guān)分析

1、內(nèi)部控制審計報告的目的

《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》強(qiáng)調(diào)，內(nèi)部控制審計的目的是對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見， 并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露?？梢姡瑑?nèi)部控制審計要對財務(wù)報告層次的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計并發(fā)表意見。

2、新華制藥2011年內(nèi)部控制審計報告否定意見理由

信永中和認(rèn)為，新華制藥內(nèi)控存在兩個重大缺陷。

其一，新華制藥子公司山東新華醫(yī)藥貿(mào)易有限公司內(nèi)部控制制度對多頭授信無明確規(guī)定，在實際執(zhí)行中，醫(yī)貿(mào)公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門、商業(yè)銷售部門等三個部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大。

其二，醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)部控制制度規(guī)定對客戶授信額度不大于客戶注冊資本，但醫(yī)貿(mào)公司在實際執(zhí)行中，對部分客戶超出客戶注冊資本授信，使得授信額度過大，同時醫(yī)貿(mào)公司也存在未授信的發(fā)貨情況。

3、相關(guān)分析

從這次信永中和出具的內(nèi)部控制審計報告否定意見的解釋來看，該內(nèi)部控制失效主要原因在于授信制度的不完善，導(dǎo)致對欣康祺醫(yī)藥授信額度過大。企業(yè)會產(chǎn)生大筆質(zhì)量不高的應(yīng)收賬款。若企業(yè)按照相關(guān)規(guī)定計提壞賬準(zhǔn)備，對企業(yè)產(chǎn)生的財務(wù)影響是巨大的。

（二）財務(wù)報表審計報告出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見理由及分析

1、財務(wù)報表審計中內(nèi)部控制測試的目的

在財務(wù)報表審計中，注冊會計師了解和測試內(nèi)部控制的目的是評估重大錯報風(fēng)險中的控制風(fēng)險要素，進(jìn)而確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，最終支持對財務(wù)報表的審計意見。相應(yīng)的，注冊會計師一般不對外報告內(nèi)部控制的情況，除非內(nèi)部控制影響到對財務(wù)報表發(fā)表的審計意見。

2、財務(wù)報表審計出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的條件

按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和《企業(yè)會計制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了新華制藥股份有限公司2011 年12 月31 日的財務(wù)狀況以及2011年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

3、相關(guān)分析

由于條件有限，我們暫時認(rèn)為已查出的內(nèi)部控制缺陷涉及到的相關(guān)認(rèn)定之外的認(rèn)定都是真實完整的。

現(xiàn)在只分析之前認(rèn)為的高風(fēng)險項目，應(yīng)收賬款。上述重大缺陷使得新華制藥對山東欣康祺醫(yī)藥有限公司（以下簡稱“欣康祺醫(yī)藥”）及與其存在擔(dān)保關(guān)系方形成大額應(yīng)收款項6，073萬元，同時，因欣康祺醫(yī)藥經(jīng)營出現(xiàn)異常，資金鏈斷裂，很有可能使新華制藥遭受較大經(jīng)濟(jì)損失。

查閱報告我們可以發(fā)現(xiàn)新華制藥在2011年年報中已經(jīng)合理考慮到會因為欣康祺醫(yī)藥遭受損失，并已經(jīng)計提了80%的壞賬準(zhǔn)備。之前對管理層會作假的疑慮也就可以暫時消除。

（三）兩種報告兩種意見關(guān)聯(lián)性分析

從以上分析我們可以得出，內(nèi)部控制存在缺陷，可能會對相關(guān)認(rèn)定產(chǎn)生影響，但是在財務(wù)報表審計中，注冊會計師只要保持職業(yè)的審慎態(tài)度，運(yùn)用適當(dāng)?shù)貙徲嫹椒梢院侠肀ＷC審計意見的合理。因此也就證實了筆者之前的觀點此次信永中和對新華制藥2011年內(nèi)部控制審計報告出具否定意見和對新華制藥2011年年報出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見是沒有問題。

四、進(jìn)一步思考

一個公司的內(nèi)部控制缺陷往往不是短時間存在的，據(jù)筆者調(diào)查至少從2001年以來，信永中和就成為新華制藥的審計機(jī)構(gòu)，且一直為新華制藥出具內(nèi)部控制審核報告及2011年的內(nèi)部控制審計報告。

在財務(wù)報表審計中有規(guī)定，在財務(wù)報表審計中通常不對外披露內(nèi)部控制的情況， 除非是內(nèi)部控制影響到對財務(wù)報表發(fā)表的審計意見。 CPA以管理建議書的方式向管理層或治理層報告財務(wù)報表審計過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷，但CPA 沒有義務(wù)專門實施審計程序，以發(fā)現(xiàn)和報告內(nèi)部控制重大缺陷。該規(guī)定可以解釋注冊會計師為什么沒有在財務(wù)報表審計時披露新華制藥存在的情況。

新華制藥之前是通過信永中和出具了內(nèi)部控制審核報告。審核報告意見的保證程度是低于財務(wù)報表審計意見，但是并是不代表保證程度就一定很低。注冊會計師需要通過實施一定的程序保證內(nèi)部控制在所有重大方面保持與會計報表相關(guān)的有效地控制。而新華制藥在授信方面的內(nèi)部控制制度明顯達(dá)不到此要求，故筆者認(rèn)為信用中和在以往的內(nèi)部控制審核報告中的意見是欠妥的。

五、結(jié)論

筆者通過多方面分析認(rèn)為信永中和在本年度對新華制藥出具的內(nèi)部控制審計報告意見和財務(wù)報表審計意見合理。但是結(jié)合內(nèi)部控制缺陷的時間特點即持續(xù)時間較長且考慮到欣康祺醫(yī)藥已連續(xù)多年是新華制藥的重要客戶，筆者認(rèn)為信永中和應(yīng)該可以在更早的時候發(fā)現(xiàn)新華制藥在授信制度上的缺陷，并予以適當(dāng)?shù)靥幚怼?/p>

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