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編者按：本文主要從一般準則；現(xiàn)場工作準則；報告準則，對民間審計準則分析進行講述。其中，主要包括：熟練和精通審計業(yè)務(wù)、獨立性與客觀性、應(yīng)有的職業(yè)謹慎、搜集信息、制定審計工作方案、內(nèi)部控制的檢查和評價、審計工作記錄、美國注冊公共會計師協(xié)會認為，審計工作底稿是執(zhí)業(yè)會計師在審計實施過程中將采用的程序和方法、進行的測試和取得的證據(jù)等編成的記錄，具體材料請詳見：

由于各國的社會經(jīng)濟條件不同，各國民間審計準則所采用的內(nèi)容形式也不盡相同。下面我們從一般準則、現(xiàn)場工作準則和報告準則三個方面對各國民間審計準則的具體內(nèi)容加以比較和借鑒。

一、一般準則

各國的一般準則中都對以下幾個方面做出了規(guī)定和說明：

1、熟練和精通審計業(yè)務(wù)

（1）審計人員應(yīng)受良好的教育和有足夠的實踐經(jīng)驗

應(yīng)受到何種程度的教育、應(yīng)具有何種程度和實踐經(jīng)驗才能進入審計界，各國的要求不盡相同。

（2）審計人員應(yīng)精通業(yè)務(wù)

審計人員有必要的學(xué)歷和實踐經(jīng)驗還不夠，各國審計準則中還強調(diào)審計人員必須熟練地精通業(yè)務(wù)，有較高的技能。作為一名審計人員，如果精通審計業(yè)務(wù)，在學(xué)歷和經(jīng)驗方面的要求就不是絕對的。例如美國的各會計師事務(wù)所，無論是跨國的還是國內(nèi)的，都有自己的一套人員培訓(xùn)方案，他們可以將學(xué)歷較低的新雇員送到美國公共會計師協(xié)會或其他組織所提供的培訓(xùn)中心進行培訓(xùn)，實踐經(jīng)驗不足的也可以在有經(jīng)驗的審計人員的督導(dǎo)下獲得補充。

（3）審計人員要接受繼續(xù)教育

在科學(xué)技術(shù)高度發(fā)展的今天，各行各業(yè)都要求不斷進行知識更新和補充，審計行業(yè)更是如此。為此，美國有一半以上的州在立法上要求注冊會計師應(yīng)接受繼續(xù)教育，以便能夠保持其業(yè)務(wù)水平，勝任審計工作。注冊會計師要在三年中完成120小時的繼續(xù)教育，只有這樣才有資格更換執(zhí)業(yè)許可證，繼續(xù)營業(yè)。

2、獨立性與客觀性

所有的審計準則都強調(diào)審計人員的獨立性，但有一個例外，加拿大審計準則只要求審計人員處于“客觀的獨立狀態(tài)”，把獨立性看作是保證客觀性的一種手段。

3、應(yīng)有的職業(yè)謹慎

無論是哪一個國家的一般準則，都要求審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、編寫審計報告中具有應(yīng)有的職業(yè)道德準則和應(yīng)有的技術(shù)進行審計和編寫報告。

在日本的一般準則中，把“保守秘密”即對被查公司的一切資料“信息”數(shù)據(jù)等機密不得向外泄露，列為單獨的一條。在美國，“保守秘密”這一項雖未在一般準則中提及，但包括在“應(yīng)有的職業(yè)謹慎”這條里，該條要求審計師遵守“職業(yè)道德規(guī)范”，在“職業(yè)道德規(guī)范”中規(guī)定“會員通過工作獲得的屬于當(dāng)事人的機密信息，未經(jīng)委托人同意不得公布。

二、現(xiàn)場工作準則

現(xiàn)場工作準則或稱外勤工作準則，是審計人員在客戶所在地進行審計時所應(yīng)遵循的工作準則，各國的現(xiàn)場工作準則一般都包括以下幾個方面：

1、充分計劃

審計計劃包括審查中所應(yīng)包括的審計范圍和采取的步驟、方法，是一個戰(zhàn)略規(guī)劃。事先制定充分的審計計劃，能指導(dǎo)審計人員有效率、圓滿地完成審計任務(wù)。為此，在各國的現(xiàn)場工作準則中，都強調(diào)要制定審計計劃。審計的計劃階段也是審計實施過程中的一個階段。在美國，審計的計劃階段包括三個步驟：

（1）搜集信息

由于被審計公司的狀況各有不同，在實施審計以前必須對其各方面的情況加以了解，制定出具體的、詳細的審計工作議案。在搜集信息過程中，如果被審計單位以前年度經(jīng)過審計，可以與前任審計師進行交流，通過詢問前任審計人員有關(guān)情況，或查閱其以前的審計工作底稿取得必要信息，也可以通過查閱本公司及其同行業(yè)的資料、巡視工作現(xiàn)場、復(fù)查其會計政策和程序、對管理當(dāng)局及其內(nèi)部審計人員進行詢問來獲得所需要的信息。

（2）制定審計工作方案

審計工作方案的制定，主要是根據(jù)所搜集到的信息，針對某一具體的審計對象制定出詳細的步驟、方法和內(nèi)容。

（3）指派審計人員

被指派的人員必須合格、可靠，其主要負責(zé)人應(yīng)該精通審計業(yè)務(wù)，能協(xié)調(diào)審計工作方案的執(zhí)行，并能給下屬人員以適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督和指導(dǎo)。

2、監(jiān)督和指導(dǎo)

各國的審計準則都要求在審計工作方案實施過程當(dāng)中，審計負責(zé)人要根據(jù)審計計劃對助手的工作給以適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督和指導(dǎo)。這樣既可提高輔助人員的業(yè)務(wù)水平，又可保證審計工作質(zhì)量，同時也使外界相信助手的工作能力。在英國的“業(yè)務(wù)準則”中沒有提“監(jiān)督指導(dǎo)”，但是第一條便要求審計人員對其所進行的工作進行“控制”，它是把“監(jiān)督指導(dǎo)”寓于“控制”之中。這里所謂的“控制”既包括對輔助人員的監(jiān)督指導(dǎo)，也包括對整個審計工作的協(xié)調(diào)，具有更廣泛的意義?！坝媱潯迸c“監(jiān)督指導(dǎo)”是相關(guān)的，它們都貫穿于整個審計過程中。美國的“審計準則說明”中對于“監(jiān)督指導(dǎo)”內(nèi)容及其實行都做了說明?！氨O(jiān)督指導(dǎo)”就是指導(dǎo)助手如何達到審查的目的，并確定其工作完成情況。為此，審計負責(zé)人必須首先讓助手知道所實施的審計程序的目的，對審計工作中可能遇到的重大問題給以提示，復(fù)查助手所完成的工作和處理審計小組中的不同意見。

3、內(nèi)部控制的檢查和評價

隨著公司組織規(guī)模的擴大，業(yè)務(wù)經(jīng)營內(nèi)容越來越復(fù)雜。審計師要想審查公司的全部業(yè)務(wù)，在時間、費用等因素的限制下是難以實現(xiàn)的。而在一個強有力的內(nèi)部控制下，則有助于檢查、核對職員的工作，而且所提供的文件和財務(wù)報表出現(xiàn)錯誤的可能性較小。審計人員可以通過對內(nèi)部控制的測試、評審，確定各種控制的建立、執(zhí)行情況及其存在的缺陷，對于內(nèi)部控制較強的方面可以縮小其審計范圍，把審點放在內(nèi)部控制比較比較薄弱、容易出錯的地方。這樣可以在節(jié)省時間、節(jié)約費用的前提下，有針對性、有重點地進行審查，以提高審計工作的效率和效果。因此，在各國的審計準則中，內(nèi)部控制的評審都被列為必不可少的內(nèi)容，通過評審內(nèi)部控制來確定以后測試的性質(zhì)、時間和范圍。

4、審計證據(jù)

審計證據(jù)是指證明被審計單位經(jīng)濟活動真相的一切憑據(jù)，既包括原始記錄、總賬明細賬等各種會計資料，也包括通過詢問、觀察、分析等方法取得的證實性資料。民間審計要求審計人員通過財務(wù)報表審計對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果做出結(jié)論。日本要求結(jié)論中說明財務(wù)報表是否正確，美國要求說明是否公正，英國要求說明是否真實與公正。審計人員必須搜集充分、可靠、合理的審計證據(jù)，才能使委托人或報表使用者相信審計人員和審計結(jié)論是公正的。如果審計人員搜集的證據(jù)不充分、不可靠，便不足以對財務(wù)報表提出肯定的審計意見。從某種意義上說，審計主要是搜集、整理、評價審計證據(jù)的過程。至于如何搜集審計證據(jù)，每個國家各不相同，但在其審計準則中都強調(diào)要取得充分、可靠、合理的審計證據(jù)，并據(jù)以做出審計結(jié)論。

5、審計工作記錄

審計工作記錄也稱審計工作底稿，在澳大利亞、英國、德國的審計準則中均涉及這一問題。特別是澳大利亞，還把它列為單獨的一條加以強調(diào)，要求審計人員必須充分地將其審計工作過程和結(jié)果寫成文件。日本、美國雖然沒有把這一條寫入審計準則，但日本在其制定的《審計實施準則》中，要求審計人員為了證明自己是以職業(yè)專家的審慎進行審計，也為了積累編寫審計報告所需的資料，應(yīng)編制審計調(diào)查記錄。美國AICPA所公布的“審計準則說明”中對審計工作底稿也有專門的論述。

美國注冊公共會計師協(xié)會認為，審計工作底稿是執(zhí)業(yè)會計師在審計實施過程中將采用的程序和方法、進行的測試和取得的證據(jù)等編成的記錄。審計工作底稿由審計人員根據(jù)所審項目的具體情況編制，沒有統(tǒng)一的格式和內(nèi)容。審計工作方案、各種備忘資料、公司提供的證明文件及其審計人員自己編制的一系列表格都屬于審計工作底稿應(yīng)記錄的內(nèi)容。審計人員搜集的各種審計證據(jù)也必須記錄在審計工作底稿上?？傊瑢徲嬋藛T在審計過程中所做的一切工作都要通過審計工作底稿反映出來。

三、報告準則

從以上的對比分析中可以看出，各國審計準則中的一般準則和現(xiàn)場工作準則有非常相近的要求和內(nèi)容，對于審計報告準則，各國的要求也有相同之處，表現(xiàn)在：

1、要求說明審計范圍和審計工作概況

審計范圍包括審計的時間、范圍和內(nèi)容。審計工作概況是指審計過程中所采用的程序、方法等是否符合公認審計準則。對此，各國或在審計報告準則中或在審計準則說明中要求做出一定的說明。

2、要求說明財務(wù)報表是否恰當(dāng)反映了企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果

這是財務(wù)報表審計的目的，也是審計報告準則中不能回避的。但審計人員采用哪些尺度作為判斷準則，各國是不相同的。美國要求財務(wù)報表的編制要符合“公認會計原則”，日本要求符合“企業(yè)會計原則”，英國不提會計原則，只要求符合法律和正常會計事務(wù)。

3、要求說明是否符合一貫性原則

報表使用者要了解的是由于企業(yè)的經(jīng)營活動而引起的各報表項目的變化，而不是由于會計原則的變動而引起的變化。會計原則改變會影響所反映的財務(wù)狀況，因此各個會計期間所應(yīng)用的會計原則必須一致。在會計原則應(yīng)用不一致的情況下，審計師應(yīng)在審計報告中進行說明。這一點在美國、日本的審計準則中都加以強調(diào)，因為這些國家在會計原則的運用上有較大的選擇余地，而英國因為在立法上已有嚴格統(tǒng)一的控制，所以無需在審計準則中強調(diào)。

4、要求對財務(wù)報表的整體表示意見

當(dāng)審計工作完結(jié)時，審計人員應(yīng)該對財務(wù)報表的陳述發(fā)表意見，這是審計工作所必須的。至于表示何種意見和如何表示，各國的情況是不同的。

在美國，如果財務(wù)報表的編制遵循公認會計原則并與以前保持一致，充分披露信息，而且不存在重大的不確定因素，則可發(fā)表無保留意見；如果這些條件不能滿足，則可發(fā)表有保留的意見或拒絕表示意見，并說明理由。其他國家的審計報告準則也有類似的要求。

此外，美國的報告準則中有“充分披露”的要求。財務(wù)報表應(yīng)給報表使用人提供有關(guān)決策用的信息，因為信息對他們的決策有影響。所以在審計報告中應(yīng)盡可能提供與決策有關(guān)的信息。當(dāng)財務(wù)報表沒有“充分披露”信息時，審計人員要在審計報告中指出。日本的報告準則還強調(diào)“在作為審計對象的財務(wù)報表中，如果發(fā)現(xiàn)對本期雖沒有影響，但對以后各期的財務(wù)報表會產(chǎn)生重要影響的事項，應(yīng)補充在審計報告中”。