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會(huì)計(jì)工作作業(yè)成本計(jì)算，是立足于當(dāng)代高科技、以作業(yè)為基礎(chǔ)，融成本計(jì)算與成本控制于一體，并能與全面質(zhì)量管理和適時(shí)制生產(chǎn)系統(tǒng)緊密結(jié)合的一種核算方法。它在80年代一出現(xiàn)就引起西方理論界和企業(yè)界的廣泛關(guān)注。近年來(lái)，隨著我國(guó)科技水平的提高，相當(dāng)一部分企業(yè)的生產(chǎn)已經(jīng)進(jìn)入電腦化、自動(dòng)化的階段，其成本計(jì)算與成本控制及業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法面臨著前所未有的挑戰(zhàn)。

一、傳統(tǒng)成本計(jì)算存在的弊端

眾所周知，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，降低成本與搞好生產(chǎn)是等量齊觀、同樣重要的工作，也是企業(yè)管理的核心工作之一，因此成本信息是企業(yè)最重要的管理信息。然而，隨著企業(yè)自動(dòng)化、電腦化水平的提高，愈發(fā)感到傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)已不能適應(yīng)現(xiàn)代生產(chǎn)管理的要求，它不能反映生產(chǎn)本身的真實(shí)情況，還影響了其它重要信息的計(jì)量和報(bào)告。

1．產(chǎn)品成本信息失真。在科技發(fā)達(dá)、自動(dòng)化程度高的現(xiàn)代化大生產(chǎn)方式下，一方面機(jī)器設(shè)備等流水線的成本越來(lái)越高，導(dǎo)致相應(yīng)的制造費(fèi)用比重占產(chǎn)品成本的比重直線上升，且其構(gòu)成內(nèi)容大大復(fù)雜化了；另一方面，直接人工成本卻急劇下降，然而，傳統(tǒng)的成本計(jì)算系統(tǒng)卻是一個(gè)典型的直接人工分配系統(tǒng)，產(chǎn)品成本中除直接材料、直接人工外，其余耗費(fèi)都?xì)w入制造費(fèi)用，然后以直接人工或機(jī)器工時(shí)為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)分配制造費(fèi)用。很顯然，在技術(shù)高速發(fā)展的今天，仍然以直接人工費(fèi)來(lái)分配數(shù)倍，甚至數(shù)十倍高于自已的制造費(fèi)用，很容易導(dǎo)致成本信息失真，使得產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品成本高于其實(shí)際發(fā)生成本，而產(chǎn)量低、復(fù)雜程度高的產(chǎn)品成本又低于實(shí)際發(fā)生成本，從而引起成本管理和控制失效、經(jīng)營(yíng)決策失誤。

2．傳統(tǒng)成本系統(tǒng)將核算產(chǎn)品成本的重點(diǎn)，一般放在生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的實(shí)際成本上，卻忽略了成本的事前控制。而實(shí)際上，產(chǎn)品壽命期的成本有60%～80%是在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段就已經(jīng)確定，產(chǎn)品一旦投入生產(chǎn)，降低成本的潛力就不大了。還有，對(duì)一些創(chuàng)新產(chǎn)品在設(shè)計(jì)階段上的設(shè)計(jì)費(fèi)用，如果仍按傳統(tǒng)成本計(jì)算法，讓標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品負(fù)擔(dān)這部分設(shè)計(jì)費(fèi)用，勢(shì)必導(dǎo)致新產(chǎn)品、非標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品成本的歪曲，容易誤導(dǎo)產(chǎn)品組合及資源配置決策。

3．隨著富裕社會(huì)階層的出現(xiàn)，顧客的需求已顯示出量少、質(zhì)高、多樣化和快速多變的特點(diǎn)，從而使企業(yè)的產(chǎn)品趨于多樣化、特殊化，同時(shí)產(chǎn)品的生命周期也隨之縮短。傳統(tǒng)的以追求規(guī)模經(jīng)濟(jì)為目標(biāo)的大批量生產(chǎn)方式開(kāi)始轉(zhuǎn)變，彈性制造系統(tǒng)作業(yè)成本計(jì)算法──現(xiàn)代企業(yè)的呼喚(FMS)逐漸出現(xiàn)，企業(yè)以及時(shí)滿足顧客日新月異的需求為宗旨，開(kāi)始小批量生產(chǎn)，甚至接受個(gè)別的特殊訂貨。在這種情況下，生產(chǎn)組織方式同傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本制度的計(jì)量手段出現(xiàn)了矛盾。因?yàn)椋越?jīng)濟(jì)批量概念為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本制度，無(wú)法計(jì)算與產(chǎn)品無(wú)關(guān)的成本，從而失去了它存在的基礎(chǔ)，導(dǎo)致產(chǎn)品成本的失真。而且，如果仍采用適合于成熟產(chǎn)品的傳統(tǒng)考核方法，去評(píng)定新產(chǎn)品和特殊訂貨的業(yè)績(jī)，管理當(dāng)局就不會(huì)熱衷于推陳出新去滿足顧客的需求，結(jié)果會(huì)導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的失誤。

二、作業(yè)成本法的特點(diǎn)

1．作業(yè)成本法根據(jù)“產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”的指導(dǎo)思想對(duì)成本計(jì)算法做了根本性變革。它將著眼點(diǎn)放在作業(yè)上，首先依據(jù)作業(yè)資源的消耗情況(資源動(dòng)因)將資源的成本分配到作業(yè)，再依據(jù)作業(yè)對(duì)最終產(chǎn)品的貢獻(xiàn)方式(作業(yè)動(dòng)因)將作業(yè)成本追蹤到產(chǎn)品，由此得出最終產(chǎn)品的成本。

2．作業(yè)成本法不再直接區(qū)分直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，而將他們都視為產(chǎn)品消耗作業(yè)所付出的代價(jià)同等對(duì)待。對(duì)直接費(fèi)用的確認(rèn)和分配，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計(jì)算并無(wú)差別，它們的差異是在間接費(fèi)用的歸集與分配環(huán)節(jié)。傳統(tǒng)成本計(jì)算方法要求按環(huán)節(jié)歸集間接費(fèi)用，并按人工成本或機(jī)器制造小時(shí)來(lái)分配，作業(yè)成本計(jì)算則要求按作業(yè)歸集間接費(fèi)用，對(duì)其分配則不局限于單一的工時(shí)或機(jī)器工時(shí)分配標(biāo)準(zhǔn)。而是依據(jù)作業(yè)成本動(dòng)因，采用多樣化的分配標(biāo)準(zhǔn)，從而使成本的可歸屬性大大提高，所得出的產(chǎn)品成本信息也更為客觀、真實(shí)，更有利于企業(yè)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。

3．作業(yè)成本法不僅僅是一個(gè)成本分配、計(jì)算的過(guò)程，更重要的是依據(jù)因果關(guān)系分析資源流動(dòng)的過(guò)程，它融合了許多先進(jìn)的管理思想，如作業(yè)管理、過(guò)程管理等。作業(yè)成本法首先要根據(jù)市場(chǎng)發(fā)出的信息決定該生產(chǎn)哪些產(chǎn)品、生產(chǎn)多少，接著分析生產(chǎn)這些產(chǎn)品需要哪些作業(yè)及其數(shù)量，然后再分析完成這些作業(yè)需要哪些資源。這一系列的分析不僅提供了分配資源成本和作業(yè)成本的依據(jù)，而且也為管理者進(jìn)行成本預(yù)測(cè)、決策和控制提供了詳實(shí)、準(zhǔn)確的資料。

4．作業(yè)成本法的適應(yīng)范圍。作業(yè)成本法是適應(yīng)現(xiàn)代高科技生產(chǎn)的需要而產(chǎn)生的，根據(jù)作業(yè)成本會(huì)計(jì)的特點(diǎn)，具備下列特性的企業(yè)較適合采用作業(yè)成本法:

(1)企業(yè)規(guī)模大，產(chǎn)品種類繁多，自動(dòng)化程度高，間接制造費(fèi)用比重相當(dāng)大；

(2)各個(gè)產(chǎn)品需要技術(shù)服務(wù)的程度不同；

(3)現(xiàn)有成本管理模式不適應(yīng)企業(yè)管理要求；

(4)競(jìng)爭(zhēng)激烈；

(5)有先進(jìn)的計(jì)算機(jī)技術(shù)和優(yōu)秀的人才等。

三、對(duì)現(xiàn)階段我國(guó)應(yīng)用作業(yè)成本法的探討經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化、科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，產(chǎn)品生產(chǎn)的高技術(shù)、自動(dòng)化，產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)的變化──間接費(fèi)用在產(chǎn)品成本中所占比重上升，競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈，加上社會(huì)富裕程度的提高，市場(chǎng)的整體“口味”不斷變化，這一切表明傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法必須加以改變。

(一)作業(yè)成本計(jì)算法運(yùn)用的可能性目前我國(guó)國(guó)有大中型企業(yè)尤其是一些上市公司已明顯具有以下特性:

(1)企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的自動(dòng)化程度較高，間接制造費(fèi)用比重相當(dāng)大；

(2)企業(yè)規(guī)模大、產(chǎn)品種類繁多；

(3)各個(gè)產(chǎn)品需要技術(shù)服務(wù)和程度不同，即技術(shù)層次不同，各次生產(chǎn)運(yùn)行數(shù)量相差很大且生產(chǎn)準(zhǔn)備成本昂貴；

(4)現(xiàn)有成本管理模式不適應(yīng)企業(yè)管理要求，不利于業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，現(xiàn)行成本信息的準(zhǔn)確性受到懷疑；

(5)競(jìng)爭(zhēng)激烈。由于越是競(jìng)爭(zhēng)的產(chǎn)業(yè)越需要有正確的價(jià)格策略，而正確的成本信息正是制定價(jià)格政策不可缺少的工具；

(6)常用定單流失。由于現(xiàn)行成本信息不夠準(zhǔn)確，造成企業(yè)的的成本分析出現(xiàn)盲點(diǎn)，決策失誤，以致企業(yè)的產(chǎn)品失去競(jìng)爭(zhēng)力，因此急需利用作業(yè)成本計(jì)算法來(lái)確立正確的成本，以正確決策，提高產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)能力。因?yàn)樽鳂I(yè)成本法是適應(yīng)現(xiàn)代高科技生產(chǎn)的需要而產(chǎn)生的，它不僅是一種先進(jìn)的成本計(jì)算方法，也是成本計(jì)算與成本控制相結(jié)合的全面成本管理制度，它融合作業(yè)管理、過(guò)程管理等先進(jìn)管理思想，形成了一個(gè)綜合管理體系。

(7)有先進(jìn)的計(jì)算機(jī)技術(shù)和優(yōu)秀的人才等。而這些特性正是作業(yè)成本法適用的范圍。因此在我國(guó)凡具備上述特性的企業(yè)都可以使用作業(yè)成本法。

(二)作業(yè)成本法的運(yùn)用

作業(yè)成本雖然是西方企業(yè)已經(jīng)證明了的一種先進(jìn)成本計(jì)算方法，是先進(jìn)管理方法與先進(jìn)管理思想相統(tǒng)一的綜合管理體系，但是各企業(yè)在運(yùn)用時(shí)應(yīng)做到靈活性，應(yīng)根據(jù)自身存在的具體情況或應(yīng)用作業(yè)成本法體現(xiàn)的先進(jìn)管理思想改善企業(yè)管理，或部分應(yīng)用作業(yè)成本法，將其作為一種輔助手段。

1．應(yīng)用作業(yè)管理思想。適應(yīng)企業(yè)面臨的買(mǎi)方市場(chǎng)的環(huán)境新特點(diǎn)，樹(shù)立“以顧客為中心”的管理思想，把及時(shí)滿足不同顧客的特定需要放在首位；改變傳統(tǒng)成本管理只注重成本本身水平高低的狀況，著眼于成本效益水平的高低，深入開(kāi)展增值性分析和因果聯(lián)系分析，關(guān)注增值性及成本與產(chǎn)品服務(wù)、顧客的因果關(guān)系，以高質(zhì)量、低成本、適銷對(duì)路的產(chǎn)品保證企業(yè)的生存和持續(xù)發(fā)展。

2．應(yīng)用作業(yè)成本過(guò)程管理思想。企業(yè)一方面應(yīng)將管理的重點(diǎn)由產(chǎn)品成本的結(jié)果轉(zhuǎn)向作業(yè)成本的形成原因，對(duì)作業(yè)鏈、價(jià)值鏈進(jìn)行分析和管理，找出企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)中各個(gè)環(huán)節(jié)上的癥結(jié)，提高業(yè)務(wù)活動(dòng)各個(gè)環(huán)節(jié)的效率；另一方面企業(yè)應(yīng)著眼于整體最優(yōu)化和長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，重視產(chǎn)品開(kāi)發(fā)和設(shè)計(jì)和管理，關(guān)注新產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)，提高市場(chǎng)應(yīng)變能力，同時(shí)不斷改進(jìn)產(chǎn)品設(shè)計(jì)和工藝設(shè)計(jì)，使資源配置更為合理、有效，密切關(guān)注銷售、售后服務(wù)等非生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的作業(yè)成本。

3．部分地采用作業(yè)成本法，重新計(jì)算產(chǎn)品成本。當(dāng)企業(yè)參照市場(chǎng)、行業(yè)、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手等相關(guān)信息發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)成本法提供的產(chǎn)品成本信息不夠準(zhǔn)確，影響到企業(yè)決策的正確性時(shí)，這時(shí)企業(yè)就應(yīng)部分地采用作業(yè)成本法重新計(jì)算產(chǎn)品成本，根據(jù)新的成本信息重新對(duì)產(chǎn)品定價(jià)。例如，當(dāng)產(chǎn)量較高的某類產(chǎn)品的定價(jià)出乎意料地高于市場(chǎng)價(jià)格或競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的同類產(chǎn)品價(jià)格時(shí)，則有可能是傳統(tǒng)成本計(jì)算高估了產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品成本。又如，當(dāng)兩類產(chǎn)品的工藝復(fù)雜程度相差很大，但會(huì)計(jì)資料卻顯示二者的產(chǎn)品成本相近，這也可能是傳統(tǒng)成本計(jì)算低估了工藝復(fù)雜、產(chǎn)量低的產(chǎn)品成本；高估了工藝簡(jiǎn)單、產(chǎn)量高的產(chǎn)品成本所致。這時(shí)企業(yè)應(yīng)改用作業(yè)成本法重新計(jì)算這些產(chǎn)品成本。同時(shí)企業(yè)應(yīng)針對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算法下的產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品成本往往高于其實(shí)際發(fā)生成本，產(chǎn)量低、復(fù)雜程度高的產(chǎn)品成本往往低于其實(shí)際發(fā)生成本的弊端，調(diào)整以往對(duì)那些產(chǎn)品定價(jià)的原則，對(duì)那些產(chǎn)品規(guī)格特殊且無(wú)明顯市價(jià)規(guī)則、價(jià)格彈性也很低的產(chǎn)品，企業(yè)可以適當(dāng)提高售價(jià)，賺取高額利潤(rùn)；對(duì)那些產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的產(chǎn)品，企業(yè)可以適當(dāng)降低售價(jià)，擴(kuò)大市場(chǎng)占有率，賺取較高利潤(rùn)。

4．對(duì)于相對(duì)重要或者管理難度大的部門(mén)，企業(yè)可以局部使用作業(yè)成本法，立足于作業(yè)層次進(jìn)行管理，充分利用非財(cái)務(wù)信息，結(jié)合財(cái)務(wù)信息進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與考核。

5．對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)自動(dòng)化程度高，間接制造費(fèi)用比重相當(dāng)大的高新技術(shù)的新建企業(yè)應(yīng)全面推行作業(yè)成本法以加強(qiáng)管理，降低成本，提高經(jīng)濟(jì)效益。