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摘要：2006年2月，我國財(cái)政部公布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(以下簡稱新準(zhǔn)則)，新準(zhǔn)則已于2007年1月首先在上市公司中推行。這是自1992年頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以來所做的最全面的一次修訂，這次公布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，是以國際上通行的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，立足我國國情編制的，它涵蓋了我國的所有企業(yè)，以后，我國的企業(yè)將不分行業(yè)、不分內(nèi)外資企業(yè)，統(tǒng)一執(zhí)行這一準(zhǔn)則。筆者僅就新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則的異同做簡要地分析。

關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)；新準(zhǔn)則；舊準(zhǔn)則；國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一、無形資產(chǎn)的定義的比較

新準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)定義是，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。新準(zhǔn)則中主要強(qiáng)調(diào)了它的可辨認(rèn)性，以后所有的無形資產(chǎn)都是可辨認(rèn)資產(chǎn)，它或是能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換，或是它的權(quán)利源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。新準(zhǔn)則取消了商譽(yù)，將商譽(yù)并入到第20號(hào)《企業(yè)合并》準(zhǔn)則中，該準(zhǔn)則規(guī)定只有在非同一企業(yè)控制下的企業(yè)合并，才能產(chǎn)生商譽(yù)，而同一企業(yè)控制下的企業(yè)合并，不能產(chǎn)生商譽(yù)，差額只能調(diào)整資本公積。

舊準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)定義為，企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或?yàn)?a href="http://m.rqylqx.com/lunwen/jjgl/kuaiji/200909/181195.html" target="_blank">管理目的而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。舊準(zhǔn)則指出，無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，其中不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)指商譽(yù)。

第38號(hào)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS38）的定義為：無形資產(chǎn)指為用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的、可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。IAS38也將商譽(yù)排除在無形資產(chǎn)之外，對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理由第22號(hào)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——企業(yè)合并規(guī)范。IAS38認(rèn)為，企業(yè)購買合并中產(chǎn)生的商譽(yù)代表了預(yù)期的未來超額經(jīng)濟(jì)利益，它可能產(chǎn)生于購入的可辨認(rèn)資產(chǎn)之間的協(xié)同作用，也可能產(chǎn)生于購買者在整項(xiàng)購買合并中準(zhǔn)備購入的，但卻不符合在財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)條件的資產(chǎn)，商譽(yù)本身是不可辨認(rèn)的，因此不屬于無形資產(chǎn)的定義范圍。

二、無形資產(chǎn)確認(rèn)的比較

新舊準(zhǔn)則與IAS38關(guān)于無形資產(chǎn)確認(rèn)的要求是一致的，都應(yīng)符合以下條件：①滿足無形資產(chǎn)的定義；②歸屬于該資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；③該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

三、無形資產(chǎn)計(jì)量的比較

（一）初始計(jì)量的比較

對(duì)于無形資產(chǎn)的初始計(jì)量，舊準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)入賬后，應(yīng)以其攤余價(jià)值減去相關(guān)的減值準(zhǔn)備后的余額作為賬面價(jià)值。

新準(zhǔn)則取消了舊準(zhǔn)則中有關(guān)“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)部分”，統(tǒng)一規(guī)定為：“投資者投入的無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外”。這就要求對(duì)于投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為入賬價(jià)值；在投資合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的情況下，應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值，所確認(rèn)的初始成本與實(shí)收資本或股本之間的差額調(diào)整資本公積。新準(zhǔn)則也考慮了貨幣的時(shí)間價(jià)值，即購入無形資產(chǎn)超過正常信用條件延期支付的價(jià)款，實(shí)質(zhì)上具有融資的性質(zhì)，無形資產(chǎn)的成本應(yīng)以購買價(jià)的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第l7號(hào)一一借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。

IAS38認(rèn)為，無形資產(chǎn)應(yīng)以成本進(jìn)行初始計(jì)量。無形資產(chǎn)的成本包括所有可直接歸屬于，或按合理一致的基礎(chǔ)，分?jǐn)傆谠撡Y產(chǎn)的支付對(duì)價(jià)，或創(chuàng)造、生產(chǎn)并使其達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)的所有支出。IAS38特別指出，對(duì)于以報(bào)告企業(yè)的權(quán)益性工具交換取得的無形資產(chǎn)，其成本為所發(fā)行權(quán)益性工具的公允價(jià)值；對(duì)于企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)，按IAS22“企業(yè)合并”的規(guī)定，其成本以購買日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定；對(duì)于以政府補(bǔ)助形式取得的無形資產(chǎn)，按IAS20“政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)和政府援助的披露”的規(guī)定，企業(yè)可以選擇以公允價(jià)值或名義金額加上可直接歸屬的、使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)所需支出，對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量；對(duì)于以資產(chǎn)交換方式取得的無形資產(chǎn)，則需區(qū)別對(duì)待：與不同類資產(chǎn)交換的，以收到的資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量，與同類資產(chǎn)交換的，以所放棄資產(chǎn)的帳面金額作為新資產(chǎn)的成本；對(duì)于內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)，其成本為無形資產(chǎn)首次滿足確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)后所發(fā)生支出的總額，包括所有可直接歸屬或依合理基礎(chǔ)分配的，使其達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)的支出（這與新準(zhǔn)則的處理一致）。

可見舊準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異是顯著的，而新準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較接近但也有不一致的地方，主要有：（1）投資者投入的無形資產(chǎn)，我國按投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為實(shí)際成本，國際準(zhǔn)則統(tǒng)一按公允價(jià)值計(jì)量；（2）對(duì)于資產(chǎn)交換產(chǎn)生的無形資產(chǎn)，我國根據(jù)是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)分為成本模式和公允價(jià)值模式，國際準(zhǔn)則統(tǒng)一按公允價(jià)值計(jì)量，同時(shí)區(qū)分同類與非同類資產(chǎn)交換。

（二）后續(xù)支出計(jì)量的比較

關(guān)于無形資產(chǎn)后續(xù)支出的計(jì)量，新舊準(zhǔn)則都規(guī)定，無形資產(chǎn)的后續(xù)支出應(yīng)確認(rèn)為發(fā)生當(dāng)期的費(fèi)用。而IAS38規(guī)定，無形資產(chǎn)的后續(xù)支出應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，但滿足以下條件時(shí)，可以計(jì)入無形資產(chǎn)的成本:一是該支出很可能使資產(chǎn)產(chǎn)生超過其原來預(yù)計(jì)的績效水平的未來經(jīng)濟(jì)利益；二是該支出能夠可靠的計(jì)量和分?jǐn)傊猎摕o形資產(chǎn)。

四、研究與開發(fā)支出規(guī)定的比較

IAS38將企業(yè)內(nèi)部形成無形資產(chǎn)的過程分為“研究”與“開發(fā)”兩個(gè)階段。IAS38指出，研究費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，而開發(fā)費(fèi)用是在發(fā)生時(shí)計(jì)入費(fèi)用還是確認(rèn)為無形資產(chǎn)成本則要看開發(fā)費(fèi)用是否符合特定的條件。當(dāng)企業(yè)可證明以下所有各項(xiàng)時(shí)，開發(fā)或內(nèi)部項(xiàng)目的開發(fā)階段產(chǎn)生的無形資產(chǎn)應(yīng)予確認(rèn):①完成該無形資產(chǎn)，使其能使用或銷售，在技術(shù)上可行；②有意完成該無形資產(chǎn)，并使用或銷售它；③有能力使用或銷售該無形資產(chǎn)；④該無形資產(chǎn)如何產(chǎn)生可能的未來經(jīng)濟(jì)利益。其中，企業(yè)應(yīng)證明存在無形資產(chǎn)的產(chǎn)出市場或無形資產(chǎn)本身的市場；如果該無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用，那么應(yīng)證明該無形資產(chǎn)的有用性；⑤有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并使用或銷售無形資產(chǎn)；⑥對(duì)歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出，能夠可靠地計(jì)量。

舊準(zhǔn)則規(guī)定，所有的研究和開發(fā)支出全部作為當(dāng)期費(fèi)用，但自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)，其相應(yīng)的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)予以資本化，作為資產(chǎn)的入帳成本。

新準(zhǔn)則對(duì)于研究開發(fā)費(fèi)用的處理進(jìn)行了修訂，增加了“研發(fā)支出”這一科目，規(guī)定企業(yè)研究階段的支出應(yīng)全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)。而開發(fā)階段的支出符合5條資本化條件（與IAS38的6條標(biāo)準(zhǔn)基本一致）的可以資本化,不符合資本化條件的應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)在研究開發(fā)階段的支出，首先應(yīng)在研究開發(fā)支出中歸集，期末按是否應(yīng)予資本化，再分別結(jié)轉(zhuǎn)到無形資產(chǎn)和管理費(fèi)用中去。

五、無形資產(chǎn)攤銷的比較

IAS38規(guī)定，企業(yè)所使用的攤銷方法應(yīng)反映企業(yè)消耗無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益的方式。如果該種方式不能可靠地確定，那么應(yīng)采用直線法。每期的攤銷額應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用，除非其他的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許將其計(jì)入其他資產(chǎn)的帳面金額。關(guān)于攤銷年限，IAS38指出，無形資產(chǎn)的折舊金額應(yīng)在其使用年限的最好估計(jì)內(nèi)系統(tǒng)地?cái)備N。但是，無形資產(chǎn)自可利用之日起，其使用年限不得超過20年。IAS38又規(guī)定，如存在令人信服的證據(jù)，在極少數(shù)情況下可以推翻上述假定。

舊準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷，如果預(yù)計(jì)使用年限超過了相關(guān)合同規(guī)定的收益年限或法律規(guī)定的有效年限，則攤銷年限應(yīng)按孰短原則確定，如果合同與法律都沒有規(guī)定有效年限，攤銷期不應(yīng)超過10年。

新準(zhǔn)則將使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)區(qū)分開來，采用不同的會(huì)計(jì)處理方法。對(duì)于使用壽命有限的無形資產(chǎn)與原來一樣，按期攤銷。而對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不予攤銷，但需要至少于每一會(huì)計(jì)期末進(jìn)行減值測(cè)試。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)一一資產(chǎn)減值》的規(guī)定，需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)計(jì)提有關(guān)的減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)某項(xiàng)無形資產(chǎn)攤銷所使用的方法應(yīng)依據(jù)從資產(chǎn)中獲取的預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)計(jì)實(shí)現(xiàn)方式來選擇，并一致地運(yùn)用于不同會(huì)計(jì)期間。對(duì)于無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)采用直線法攤銷。

考慮到尚未使用無形資產(chǎn)未來產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的不確定性，新準(zhǔn)則與IAS38一樣，都要求對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一旦提取就不允許沖回。此條規(guī)定將極大地遏制利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告，調(diào)整利潤的行為。另外，新舊準(zhǔn)則都將攤銷費(fèi)用確認(rèn)為損益，而IAS38規(guī)定，攤銷額通常應(yīng)確認(rèn)為損益，但是，有時(shí)包含在資產(chǎn)中的未來經(jīng)濟(jì)利益，在生產(chǎn)其他資產(chǎn)時(shí)被吸收。

六、無形資產(chǎn)凈殘值的比較

新準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)的殘值有了新的規(guī)定，它認(rèn)為無形資產(chǎn)的殘值一般為零，但若有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)愿意以一定的價(jià)格購買該項(xiàng)無形資產(chǎn)，或是該無形資產(chǎn)存在活躍的市場，通過市場可以得到無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)的殘值信息，并且從目前情況看，在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)，該市場還可能存在的情況下，無形資產(chǎn)可以存在殘值。IAS38對(duì)無形資產(chǎn)的殘值沒有做出明確的規(guī)定。

不難看出，新的《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則，不僅從定義上、范圍上對(duì)無形資產(chǎn)做了修訂，更是從會(huì)計(jì)核算上對(duì)無形資產(chǎn)做了完善和補(bǔ)充。它不僅重新修改了投資者投入的無形資產(chǎn)的初始計(jì)量方法，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的處理方法，還增加了無形資產(chǎn)的攤銷方法，確立了無形資產(chǎn)可有殘值，部分研究開發(fā)費(fèi)用可予資本化的觀念，更是引進(jìn)了貨幣的時(shí)間價(jià)值觀念，使新的《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則更完備、更具有可操作性、更具有國際性，這也是這次頒布新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的宗旨，與國際接軌，使我國的會(huì)計(jì)人員國際通用化，為我國的會(huì)計(jì)人員走向世界奠定基礎(chǔ)。但是在與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的過程中，沒有完全照搬國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，適當(dāng)?shù)亟Y(jié)合了我國的國情，便于新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前后銜接，也使新準(zhǔn)則更具可操作性。

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