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摘要:在目前特定審計(jì)環(huán)境下,國家審計(jì)署提出了真實(shí)性審計(jì)。對審計(jì)基本職能的再認(rèn)識,真實(shí)、合法、有效三者之間的關(guān)系,真實(shí)性審計(jì)與稽查特派員稽查工作之關(guān)系以及真實(shí)性審計(jì)與民間審計(jì)年報審驗(yàn)之關(guān)系等方面,論述了真實(shí)性審計(jì)的理論基礎(chǔ)、現(xiàn)實(shí)意義,以及如何理順真實(shí)性審計(jì)與其他相關(guān)方面關(guān)系,以利于真實(shí)性審計(jì)順利開展。

關(guān)鍵詞:真實(shí)性審計(jì);審計(jì)職能;鑒證監(jiān)督;合法性有效性;稽查特派員;社會審計(jì)年報審驗(yàn)

在目前特定的審計(jì)環(huán)境下,國家審計(jì)署提出了真實(shí)性審計(jì)的問題。真實(shí)性審計(jì)是審計(jì)機(jī)構(gòu)以審查企業(yè)會計(jì)資料的真實(shí)性為基礎(chǔ),并在此基礎(chǔ)之上,查處企業(yè)違法、違規(guī)行為,并評價其經(jīng)營業(yè)績或效益的一種綜合審計(jì)方法,它實(shí)質(zhì)上仍屬企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)范疇,并有所擴(kuò)展。為正確開展真實(shí)性審計(jì),有必要研究一下真實(shí)性審計(jì)方面的一些理論問題。

1.審計(jì)基本職能的再認(rèn)識

（1）審計(jì)職能的內(nèi)涵

審計(jì)職能,要從審計(jì)關(guān)系、審計(jì)目的、審計(jì)地位等來考察。由于審計(jì)人有審查經(jīng)濟(jì)活動的專門技能,審計(jì)授權(quán)人自己卻無這些能力,為了證實(shí)經(jīng)管資源財(cái)產(chǎn)人承擔(dān)和履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況,審計(jì)授權(quán)人授權(quán)審計(jì)人對其經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行檢查,以代表授權(quán)人對其進(jìn)行監(jiān)督,并要求審計(jì)人提出審計(jì)報告。因此,審計(jì)的職能,是指審計(jì)人所作審計(jì)工作的職能。這種職能,即有對授權(quán)人方面,又有對被審計(jì)人方面。審計(jì)對于審計(jì)授權(quán)人的職能是證實(shí),即從審計(jì)人審計(jì)報告中了解資源財(cái)產(chǎn)經(jīng)營管理經(jīng)濟(jì)責(zé)任的承擔(dān)和履行的實(shí)際情況,借以維護(hù)自己的權(quán)益;審計(jì)對于被審計(jì)人的職能是監(jiān)督。由此可見,審計(jì)人執(zhí)行審計(jì)的職能是證實(shí)和監(jiān)督兩種。這是審計(jì)職能的內(nèi)涵。

(2)審計(jì)職能的外延

審計(jì)職能的外延,對審計(jì)授權(quán)人講是審計(jì)人對其提出的報告,簡言之,即報告。對被審計(jì)人講有以下三種職能:鑒證、評價、建議。鑒證是對被審計(jì)人經(jīng)濟(jì)活動及財(cái)務(wù)報表的真實(shí)性、合法性、合規(guī)性、公允性的認(rèn)識和確認(rèn)。它不僅可以適應(yīng)審計(jì)授權(quán)人、委托人的要求,而且可以對社會上的投資者及潛在投資者、債權(quán)人及有關(guān)方面提供需要的經(jīng)濟(jì)信息。評價是對被審計(jì)人經(jīng)濟(jì)活動效益性的確認(rèn)。建議是被審計(jì)人如何更好地承擔(dān)和履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任,特別是在經(jīng)營管理方面提出改進(jìn)的意見。上述審計(jì)職能的內(nèi)涵、處延如下表所示:

審計(jì)職能內(nèi)涵外延

對審計(jì)授權(quán)人證實(shí)報告

對被審計(jì)人監(jiān)督鑒證、評價、建議

對于審計(jì)職能,有不同的觀點(diǎn),即一職能說和多職能說。一職能說認(rèn)為審計(jì)只有一種監(jiān)督職能。這種觀點(diǎn)可以適應(yīng)審計(jì)人對被審計(jì)人的情況,但審計(jì)人對其委托人或授權(quán)人很難說是監(jiān)督職能。多職能說沒有區(qū)分審計(jì)職能的內(nèi)涵、外延,將所有職能并列,分不清各種職能到底是對誰而言的。

(3)對真實(shí)性審計(jì)職能的認(rèn)識

真實(shí)性審計(jì)是針對以往的以查處違法、違規(guī)行為為主要目的的政府審計(jì)的缺陷而提出來的。其所以要提出來,原因在于以往政府審計(jì)職能發(fā)揮是不完全的。先從內(nèi)涵上來看。審計(jì)以查處違法、違規(guī)行為為主要目的,采取經(jīng)驗(yàn)判斷方法進(jìn)行抽查,不可能全面證實(shí)經(jīng)濟(jì)活動及財(cái)務(wù)報表,所以審計(jì)的證實(shí)職能無從發(fā)揮;對被審計(jì)人來講,審計(jì)是不全面的、不系統(tǒng)的,審計(jì)帶有預(yù)先的明顯的功利目的,其經(jīng)濟(jì)行為不可能得到全面、系統(tǒng)檢查,監(jiān)督職能發(fā)揮的不全面。再從審計(jì)職能的外延上看。對被審計(jì)人來說,由于審計(jì)人的審計(jì)程序是不完整的,審計(jì)方法是簡化的、經(jīng)驗(yàn)式的,所得出的審計(jì)結(jié)論只能局限于被審計(jì)人違法、違規(guī)情況,無論全面的鑒證被審計(jì)人的經(jīng)營活動及財(cái)務(wù)報表的真實(shí)性、合法性、公允性,其審計(jì)報告也不可能增強(qiáng)報表使用人對財(cái)務(wù)報表的信賴程度;在沒有全面審查經(jīng)濟(jì)活動及會計(jì)資料的基礎(chǔ)上,更無從評價被審計(jì)人的經(jīng)濟(jì)效益;在對被審計(jì)人的內(nèi)部控制制度及企業(yè)概況不全面了解的情況下,無法對被審計(jì)人提出有益的管理建議,向國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理部門提出高層次、全局性的建議更不可能。

因此,根據(jù)目前特定的審計(jì)環(huán)境提出真實(shí)性審計(jì),從審計(jì)職能角度看,就是為了克服以往政府審計(jì)的缺陷,全面發(fā)揮政府審計(jì)的證實(shí)、監(jiān)督、鑒證、評價、建議職能,更好地服務(wù)于微觀的企業(yè)經(jīng)濟(jì)及宏觀的國民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

2.真實(shí)、合法、有效三者之間的關(guān)系

我國的審計(jì)法明文規(guī)定國家審計(jì)機(jī)關(guān)的基本職能是對經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)性、合法性、效益性進(jìn)行監(jiān)督。但在具體的審計(jì)活動中,卻一直本末倒置,將合法合規(guī)性審計(jì)放在首位,而置真實(shí)性這個基礎(chǔ)問題于不顧。搞清這三者的關(guān)系對于政府審計(jì)工作具有重大的影響和推動作用。

首先,真實(shí)是基礎(chǔ),是前提。財(cái)政、財(cái)務(wù)收支只有在真實(shí)的基礎(chǔ)上,再去判斷合法與否、評價效益水平才是有意義的。

其次,真實(shí)的未必合法、合規(guī)、合理,但不真實(shí)的肯定不合法、不合規(guī)或不合理。

其三,違法違規(guī)一般都要體現(xiàn)在會計(jì)信息不真實(shí)上。企業(yè)違法違規(guī)的表現(xiàn)形式不是唯一地體現(xiàn)在不真實(shí)性上,如企業(yè)違法、違規(guī)經(jīng)營,財(cái)政資金管理與運(yùn)用部門違紀(jì)亂收亂支等,但從主流上來看,違法違規(guī)主要表現(xiàn)在會計(jì)主體違背會計(jì)法、會計(jì)準(zhǔn)則及會計(jì)制度、財(cái)務(wù)制度的要求,大肆造假帳、報假帳,即違法違規(guī)主要表現(xiàn)在會計(jì)活動中違法違規(guī),造成信息不真實(shí),而且,違法、違紀(jì)經(jīng)營及財(cái)政資金亂收亂支往往需要會計(jì)活動的配合,以隱藏其違法違紀(jì)行為,所以違法違規(guī)一般最終都體現(xiàn)在不真實(shí)上。

第四,講效益必須是符合會計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)通則的公允計(jì)價與表達(dá)的效益。在真實(shí)的基礎(chǔ)上講效益,沒有真實(shí)性就沒有效益可言;真實(shí)、合法對企業(yè)未必有效益,不合法可能為企業(yè)帶來“微觀效益”,但不真實(shí)不合法所帶來的“微觀效益”肯定危害社會宏觀效益。

綜上,真實(shí)性審計(jì)是基礎(chǔ),合法性、效益性審計(jì)是真實(shí)性審計(jì)的延伸、發(fā)展,三者是一個統(tǒng)一的整體,不能將它們割裂開來,更不能對立起來。因此,我們不能超越真實(shí)性去單純查處違法、違規(guī),也不能超越真實(shí)、合法去評價效益性,那樣只會屢查屢犯、屢禁不止,治標(biāo)不治本;也不能脫離合法性、效益性審計(jì),單純追求真實(shí)性審計(jì),那樣無法圓滿完成國家賦予審計(jì)的歷史使命。

3.真實(shí)性審計(jì)與稽查特派辦監(jiān)督之關(guān)系

稽查特派辦在我國是一新生事物,自其出現(xiàn)之后,就受到各方關(guān)注和議論。它在基本職能、工作方法、程序上與國家審計(jì)類似,在業(yè)務(wù)范圍上與國家審計(jì)有交叉重疊,所以國家審計(jì)機(jī)關(guān)處理好與稽查特派辦之間的關(guān)系對于搞好真實(shí)性審計(jì)至關(guān)重要。我們認(rèn)為應(yīng)從以下幾方面把握其關(guān)系,從而作好兩者間的協(xié)調(diào)。

（1）法律及理論依據(jù)

我國審計(jì)法賦予了國家審計(jì)機(jī)關(guān)權(quán)力,明確其義務(wù),規(guī)定國家審計(jì)有權(quán)力和義務(wù)對國有企業(yè)及財(cái)政資金使用、管理部門財(cái)務(wù)、財(cái)政收支的真實(shí)性、合法性、效益性進(jìn)行監(jiān)督、評價。換句話講,真實(shí)性審計(jì)是有較高層次的法律作為依據(jù)的,從另外一個角度看,真實(shí)性審計(jì)的客體主要是國有、公有企業(yè)或部門,國家機(jī)關(guān)的真審性審計(jì)另外一個理論依據(jù)可以說是憑所有權(quán)。

國務(wù)院在1998年提出向國有重點(diǎn)大型企業(yè)派出稽查特派員,國務(wù)院在1998年7月3日了《國務(wù)院稽查特派員條例》。很顯然,稽查特派員制度剛剛開始,尚沒有較高層次法律來界定、規(guī)范它,目前僅僅只有一個中央行政性法規(guī)來規(guī)范;但國務(wù)院作出這一決定也是有理論依據(jù)的。國家是國有重點(diǎn)大型企業(yè)的投資者及所有者,憑所有者或投資者的身份,國家有權(quán)對它投資的資產(chǎn)進(jìn)行監(jiān)督。

(2)職能

兩者的職能基本類似。在我國審計(jì)法中規(guī)定國家審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)對國有企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動及財(cái)務(wù)報告的真實(shí)性、合法性、有效性進(jìn)行監(jiān)督、評價,在1999年審計(jì)署的《國有企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)準(zhǔn)則(試行)》中,也明確提出審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立行使對國有企業(yè)的審計(jì)監(jiān)督權(quán),以法律、法規(guī)和國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)收支的規(guī)定,評價被審計(jì)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、損益的真實(shí)性、合法性、效益性,處理處罰其違反國家規(guī)定的行為;在《國務(wù)院稽查特派員條例》中,也明確提出稽查特派員的職責(zé),其中之一就是“查閱被稽查企業(yè)的財(cái)務(wù)報告、會計(jì)憑證、會計(jì)帳簿等會計(jì)資料及與企業(yè)經(jīng)營管理活動有關(guān)的其他一切資料,驗(yàn)證被稽查企業(yè)的財(cái)務(wù)報告等資料是否真實(shí)反映其財(cái)務(wù)狀況……?！庇缮峡梢?真實(shí)性審計(jì)與稽查特派員稽查的主要目標(biāo)是一致的,都將“真實(shí)性”放在一個很重要的位置上,從這一點(diǎn)講兩者都具有證實(shí)職能和監(jiān)督職能。

兩者的職能并不完全一致。鑒證職能。真實(shí)性審計(jì)的審計(jì)報告中對被審企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動及財(cái)務(wù)報告的真實(shí)性、合法性、公允性的有關(guān)評價,既可以對審計(jì)授權(quán)人,在一定程度上也可以對社會公眾起到鑒證作用,但稽查報告直接送達(dá)國務(wù)院有關(guān)部門,并要求嚴(yán)格保密,所以其鑒證職能是有限的。

評價職能。真實(shí)性審計(jì)中的評價主要是對企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的評價,而稽查報告中的評價主要是對國有重點(diǎn)大型企業(yè)主要負(fù)責(zé)人的經(jīng)營管理業(yè)績評價,主要是要解決國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人或領(lǐng)導(dǎo)班子的問題,針對性更強(qiáng)。

建議職能。兩者都具有在全面了解企業(yè)運(yùn)行狀況的基礎(chǔ)上,向有關(guān)部門作出更具普遍性的宏觀建議的職能。但在微觀上,真實(shí)性審計(jì)主要是要向被審企業(yè)提出內(nèi)部管理、控制方面的建議,而稽查報告中主要是對企業(yè)主要負(fù)責(zé)人的獎懲、任免提出建議。

(3)工作或業(yè)務(wù)范圍

稽查特派員接受國務(wù)院指派,只對國家重點(diǎn)大型企業(yè)進(jìn)行稽查,而國家審計(jì)機(jī)關(guān)對具有國有資本的企業(yè)都可以依法進(jìn)行真實(shí)性審計(jì)。所以這兩者的業(yè)務(wù)范圍是不一致的。后者要比前者寬,而且前者的稽查對象實(shí)質(zhì)上是真實(shí)性審計(jì)對象的一部分,這樣就造成真實(shí)性審計(jì)的客體、對象與稽查特派員的稽查對象有交叉重疊。

綜上,在實(shí)施真實(shí)性審計(jì)時,一定要處理好國家審計(jì)機(jī)關(guān)與稽查特派辦間的關(guān)系。由于在職能上基本類似,在業(yè)務(wù)范圍上又有重疊,需要處理好的就是如何相互配合、相互支持的問題,以免造成重復(fù)審計(jì)或稽查以及對企業(yè)監(jiān)督的空白地帶。

4.真實(shí)性審計(jì)與社會審計(jì)年報審驗(yàn)的關(guān)系

（1）聯(lián)系

兩者對財(cái)務(wù)報告審查、核實(shí)、調(diào)整、確認(rèn)等程序與技術(shù)方法基本相同,亦可相互借鑒,審計(jì)結(jié)論亦可相互采用、印證、補(bǔ)充。

(2)區(qū)別

審計(jì)職能:前者的主要職能是監(jiān)督,即鑒定證明企業(yè)財(cái)務(wù)報告的真實(shí)性,并兼顧合法性審計(jì)及效益評價;后者的主要職能是鑒證,即在審計(jì)報告中表述被審企業(yè)財(cái)務(wù)報表真實(shí)性、公允性的程度,不評價企業(yè)效益水平,不將查處違法、違規(guī)問題放在重要地位。

審計(jì)依據(jù):前者是依法審計(jì),任何一個國有企業(yè)都無條件地負(fù)有接受國家審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)的義務(wù)。后者是依約審計(jì),會計(jì)師事務(wù)所只有接受委托人委托,并與之簽訂有關(guān)協(xié)議后,被審計(jì)人才有接受會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的義務(wù)。

審計(jì)機(jī)關(guān)對社會審計(jì)組織的審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量有監(jiān)督權(quán)。根據(jù)審計(jì)署的《審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督社會審計(jì)組織審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的暫行規(guī)定》,國家審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)對監(jiān)督管轄之內(nèi)的社會審計(jì)年審報告進(jìn)行質(zhì)量抽查,對違法、違規(guī)出具虛假審計(jì)報告的會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師有相應(yīng)處罰權(quán)力。

綜上所述,一方面真實(shí)性審計(jì)的方法、程序、內(nèi)容與社會審計(jì)年報審計(jì)相近,職能有類似之處,因此,審計(jì)機(jī)關(guān)在實(shí)施真實(shí)性審計(jì)時應(yīng)注意利用社會審計(jì)年審的資料結(jié)果,如當(dāng)社會審計(jì)與政府真實(shí)性審計(jì)有重疊時,政府審計(jì)時間可安排在社會審計(jì)之后,可避免大量的重復(fù)勞動;另一方面,為從全局上作好真實(shí)性審計(jì)工作,國家審計(jì)機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格監(jiān)督檢查社會審計(jì)的年報審計(jì)報告。對國家審計(jì)機(jī)關(guān)沒有參與審計(jì)的企業(yè)或領(lǐng)域尤應(yīng)加強(qiáng)審查,這樣才能促進(jìn)社會審計(jì)執(zhí)業(yè)行為的規(guī)范化,最終保證真實(shí)性審計(jì)能在全局上落到實(shí)處。