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摘要：環(huán)境審計是國家治理的必要手段與工具，生態(tài)文明建設作為國家治理的重點與難點，審計難逃其職。本文沿革生態(tài)文明建設中環(huán)境審計演進歷程，從歷史、法律、現(xiàn)實層面分析環(huán)境審計參與生態(tài)文明建設的基本依據(jù)，并認為環(huán)境審計產(chǎn)生的相關理論基礎、審計職能、審計人員與審計實踐是環(huán)境審計作用生態(tài)文明建設的內(nèi)在機理，而審計信息具備的特性與聲譽屬性、相關者利益最大化、現(xiàn)代企業(yè)的生存發(fā)展、制度構建與行為約束為生態(tài)文明建設提供外在保障。

關鍵詞：環(huán)境審計；生態(tài)文明；內(nèi)部特性；外在需求

一、引言

生態(tài)興則文明盛，生態(tài)文明是繼原始文明、農(nóng)業(yè)文明、工業(yè)文明之后，承載物質文明、精神文明和政治文明的一種新型文明形態(tài)，是人類進步的基本象征。自十七大首次提出生態(tài)文明以來，黨的十八大再次重申其重要地位，并將生態(tài)文明納入“五位一體”戰(zhàn)略總部署[1](王喬羽，2014)，明確“建設生態(tài)文明，必須建立系統(tǒng)完整的生態(tài)文明體系”，實施“綠色、循環(huán)、低碳”三大舉措。環(huán)境審計是在環(huán)境污染日益嚴重與生態(tài)日趨退化的背景下提出的審計應對，是一種新型政府審計分支。劉家義審計長指出，加強資源環(huán)境審計，維護資源環(huán)境安全，推動生態(tài)文明建設是審計機關踐行科學發(fā)展觀的具體行動。環(huán)境審計作為國家治理的重要組成部分，對生態(tài)文明建設具有重要的監(jiān)控、預警、揭示、糾偏及修復作用[2]（唐洋，2014）。然而，就目前現(xiàn)狀而言，我國環(huán)境審計形勢不容樂觀，審計范圍局限窄、審計主體獨立性不強、立法完善度不高、審計方法跟不上國際形勢，而作為國家審計的分支——環(huán)境審計是生態(tài)文明建設的生力軍，因而，探究生態(tài)文明建設中環(huán)境審計演進歷程，明確環(huán)境審計作用生態(tài)文明建設的具體實踐與依據(jù)、弄清環(huán)境審計的本質是當前和今后生態(tài)文明建設的重點與難點。

二、環(huán)境審計促進生態(tài)文明建設的基本依據(jù)

（一）歷史層面

環(huán)境審計產(chǎn)生于20世紀70年代的西方企業(yè)內(nèi)部審計，目的是幫助企業(yè)節(jié)約資源與加強環(huán)境管理。隨后美國和加拿大進行了最早的環(huán)境審計實踐，由此以防治污染和加強治理的環(huán)境審計受到世界范圍的關注。環(huán)境審計發(fā)展壯大則以20世紀90年代為分界點，如果說90年代之前是環(huán)境責任的鑒證與評價階段，那么90年代之后則是環(huán)境法規(guī)與相關制度制定階段，這一階段國家積極開展環(huán)境審計，工作量和工作水平大幅度提高。1997年開始環(huán)境審計進入常規(guī)審計階段，重點圍繞財務審計、績效審計、合規(guī)性審計、專項審計對環(huán)保資金、相關部門績效進行審計。進入21世紀，由于環(huán)境破壞日益嚴重，環(huán)境審計范圍逐漸拓展、審計手段和方式日益創(chuàng)新、相關理論體系日趨成熟，環(huán)境審計已不再局限于經(jīng)濟活動本身，而是拓展到了包括政治、社會、文化和生態(tài)在內(nèi)的人類活動的全部內(nèi)容，尤其是涉及水、自然資源和節(jié)能減排等生態(tài)問題，甚至還有生態(tài)審計與生態(tài)文明審計的提法。

（二）法律層面

自1983年最高審計機關——國家審計署成立到2003年環(huán)境審計協(xié)調(diào)領導機構創(chuàng)建再到2012年十八大召開，生態(tài)文明建設已在潛移默化中隨著環(huán)境保護與綠色化、可持續(xù)發(fā)展一道成為國家與審計機關的法定職責。從國際層面看，我國先后加入如《聯(lián)合國海洋公約》、《生物多樣性公約》、《氣候變化框架公約》等環(huán)境與生態(tài)保護國際公約、協(xié)定來監(jiān)督與評價環(huán)境保護情況[3]（趙勝宏，2011）；從國家層面看，我國頒布國家級環(huán)境保護相關法律法規(guī)達60部，并分別對相關政策、措施與實施辦法進行戰(zhàn)略規(guī)劃，如《審計署2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》與《審計署關于加強資源環(huán)境審計工作的意見》提升資源環(huán)境審計地位，推進生態(tài)文明進程[4]（潘媛，2013）。從地方層面看，為規(guī)范和加強資源環(huán)境審計工作，2011年江蘇出臺《關于推進生態(tài)文明建設工程的行動計劃》，2012年青島制定《青島市審計機關資源環(huán)境審計操作辦法》，表明生態(tài)文明建設已成為環(huán)境審計的法定職責。

（三）現(xiàn)實層面

生態(tài)文明建設是一項涉及范圍廣、開展周期長、耗資巨大的工程，環(huán)境審計作為國家治理的重要手段是堅持黨的思想路線的總部署，是深入貫徹落實科學發(fā)展觀的總要求，是實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的根本宗旨。盡管我國環(huán)境審計參與生態(tài)文明建設起步較晚，但以十七大為分界點尤其是十八大之后以優(yōu)化國土開發(fā)格局、促進資源節(jié)約、加強自然生態(tài)系統(tǒng)與環(huán)境保護力度為發(fā)展戰(zhàn)略導向，各地紛紛開展資源環(huán)境審計、財政審計、綠色金融審計、農(nóng)業(yè)審計、投資審計、經(jīng)濟責任審計和其他常規(guī)審計，以進一步規(guī)范生態(tài)工程、企業(yè)“漂綠”行為，扎實推進清潔、節(jié)能生產(chǎn)，實現(xiàn)環(huán)境綜合治理，“三廢”減量化、資源化、無害化。以資源環(huán)境審計為例，在審計結果公告方面，2009—2013年我國審計結果公告總數(shù)142項，其中資源環(huán)境審計（包括土地審計、礦產(chǎn)資源審計、水資源審計、生態(tài)資源審計）公告占21項，平均每年占比15%，審計實踐不言而喻。

三、環(huán)境審計促進生態(tài)文明建設的內(nèi)在特性

作為公共利益的代表，環(huán)境審計肩負著維護生態(tài)文明的重任，通過審計監(jiān)督、揭示生態(tài)領域存在的深層次問題，是政府審計的職責，也是生態(tài)文明對環(huán)境審計的內(nèi)在需求。

（一）相關理論支持與生態(tài)文明建設

表面看環(huán)境與生態(tài)的日益嚴峻是環(huán)境審計產(chǎn)生的推動因素，但深入分析則有其特殊的理論基礎。解釋環(huán)境審計存在的理論依據(jù)主要包括受托責任、權利制衡、免疫系統(tǒng)理論。受托責任理論認為環(huán)境審計的產(chǎn)生與發(fā)展是財產(chǎn)所有權和管理權的分離，在生態(tài)文明建設中政府接受公眾的委托，依法合理管理公共資源、使用公共財產(chǎn)，但由于逆向選擇與道德風險的存在，必須有相應的部門進行監(jiān)管，環(huán)境審計應運而生，這就是說環(huán)境審計本身就是維護生態(tài)文明的利器。然而人是社會的人，有追求利益最大化的動機，因而不可避免的會以忽視社會責任為代價換取自身效應，這就出現(xiàn)了所謂的環(huán)境污染、溫室效應、酸雨及權利亂用等一系列生態(tài)性、違規(guī)性社會現(xiàn)象，作為獨立、客觀、公正的環(huán)境審計其權利制衡與免疫系統(tǒng)功效有助于預防、監(jiān)督、約束生態(tài)文明建設中公共資源的真實性、合規(guī)性、效益性，以快速準確感知風險。

(二)環(huán)境審計職能與生態(tài)文明建設

環(huán)境審計的職責是構建可持續(xù)發(fā)展的綠色經(jīng)濟與消費模式,達到人與自然的和諧。促進生態(tài)文明是環(huán)境審計的本質要求，首先，環(huán)境審計機關隸屬獨立第三方，這就保證審計機關和審計人員能客觀、公正的反應生態(tài)文明建設存在的問題。其次，環(huán)境審計是國家治理的內(nèi)生系統(tǒng)，是國家重要的政治制度安排，生態(tài)文明建設中優(yōu)化國土空間開發(fā)格局、轉變經(jīng)濟發(fā)展方式、實行節(jié)約資源與保護環(huán)境的基本國策都需要大量資金與工程投入，對生態(tài)文明建設中專項資金進行審計、經(jīng)濟責任進行監(jiān)督，是環(huán)境審計的本職。再次,環(huán)境審計公開透明的問責機制是生態(tài)文明建設的推動力，這一方面是因為環(huán)境審計結果的公告與披露制度能防止道德風險，促進節(jié)約資源和增強社會責任意識；另一方面環(huán)境審計結果的公告與披露制度使政府置于社會監(jiān)督之下，激發(fā)政府兢兢業(yè)業(yè)尋求可持續(xù)發(fā)展之路，甚至起到不審即威的效果。

（三）環(huán)境審計人員與生態(tài)文明建設

古人講“修身、齊家、治國、平天下”，一個團隊素質的高低決定整個團隊的水平。環(huán)境審計是一項復合的系統(tǒng)工程，涉及工程預算、管理、生態(tài)、社會、投資、環(huán)保、財務、金融等多個截然不同的領域，這就意味著環(huán)境審計不僅需要大量的人才，而且對人才的綜合能力和水平要求較高，強強聯(lián)合的團隊能激發(fā)智慧的火花，智力的支撐在探索生態(tài)文明建設之路上能產(chǎn)生更多創(chuàng)造性成果。不僅如此環(huán)境審計屬于國家行政機關，對人才選拔相比其他組織更嚴格，以審計署為例，審計署接受國務院領導，對國家政策導向具有超強感知力和敏感度，能迅速針對宏觀政策作出生態(tài)建設應對策略。另外審計署下設復雜的內(nèi)部系統(tǒng)與地方分支機構，一方面能有效進行協(xié)調(diào)與溝通；另一方面能隨時掌握地方動態(tài)，這些都是其他組織機構無法比擬的。

（四）環(huán)境審計的實踐與生態(tài)文明建設

實踐是檢驗真理的唯一標準，前審計長李金華曾提出政府審計有兩大戰(zhàn)略目標：一是維護經(jīng)濟安全，一是關注政府效率。環(huán)境審計作為政府審計的分支亦是如此。環(huán)境審計通過對環(huán)境價值與環(huán)境成本、環(huán)境功能、環(huán)境效益進行度量，能為生態(tài)治理提供可靠信息；通過對目標方針、操作規(guī)程、職責分工、組織人員、生態(tài)記錄進行評價考核，能為生態(tài)管理系統(tǒng)的形成提供基礎；通過對政府、企業(yè)、非盈利組織等建設主體進行監(jiān)督，能規(guī)范生態(tài)建設行為。如為貫徹落實生態(tài)文明建設，2014年上海、南通、四川、淮南等地在相關政策出臺后迅速開展資源環(huán)境審計，2015年環(huán)保部下發(fā)《關于開展政府環(huán)境審計試點工作的通知》決定在蘭州開展包括政府環(huán)境履責合規(guī)性審計、績效審計和財務審計的環(huán)境審計試點工作。

四、生態(tài)文明建設對環(huán)境審計的外在需求

除環(huán)境審計本身具有生態(tài)文明建設的內(nèi)在特性之外，環(huán)境審計信息自身具有的特性與聲譽、相關者利益最大化的需求、企業(yè)的生存與發(fā)展、制度構建與行為約束亦對環(huán)境審計提出了挑戰(zhàn)。

（一）環(huán)境審計提供的信息具備特性與聲譽屬性

生態(tài)文明本質上具有消費的排他性和競爭性，提供公共物品歷來是政府部門的職責，環(huán)境審計作為國家治理的重要手段與經(jīng)濟監(jiān)督的免疫系統(tǒng)首要特色是政府是合作廣度最公正的集體，無論是在審計立項、重大決策、審計公告還是在法治宣傳、新聞媒體、期刊雜志等方面，其提供的信息都具備相關性、可靠性與充分性。另外環(huán)境審計以特定的目標為監(jiān)督與約束對象，盡管部分信息或許因為涉及國家機密不為公眾所知，但基本都是以受益廣大人民群眾為目的，且不需要付出額外代價?；诖朔N特性，當環(huán)境審計以生態(tài)文明建設為抓手時，其自身特有的體量和影響力，更容易說服社會公眾及市場經(jīng)濟主體去建設生態(tài)文明。

（二）相關者利益最大化需求環(huán)境審計

政府要順利推進可持續(xù)發(fā)展步伐與貫徹落實科學發(fā)展觀，最關鍵的是整合各職能部門，建立良性循環(huán)的生態(tài)文明系統(tǒng)。良好的生態(tài)環(huán)境是一個民族生存與發(fā)展的基礎，是事關人民群眾最基本、最現(xiàn)實、最迫切的利益問題。而在資源的組合與分配中，環(huán)境審計在代表大多數(shù)相關者的利益方面具有先天優(yōu)勢。首先從宏觀視角而言，一國生態(tài)的好壞關系睦鄰友好、國際合作與交流的戰(zhàn)略形象，實現(xiàn)人的自由而全面發(fā)展，環(huán)境審計免疫功效難逃其職。其次就微觀視角，作為個體的廣大人民群眾，由于需求的多樣化及生理、心理、社會等階級因素的影響會產(chǎn)生各種顯性和隱性需求動機，如綠色食品、綠色環(huán)境、綠色消費，這就意味著生態(tài)文明具有公共物品的屬性，環(huán)境審計正是此背景下提出的應對，是解決負外部性，引領政策導向，踐行節(jié)約資源與保護環(huán)境基本國策的一劑良藥。

（三）現(xiàn)代企業(yè)的生存與發(fā)展以環(huán)境審計為支撐

持續(xù)經(jīng)營是企業(yè)生存與發(fā)展的內(nèi)在要求，環(huán)境審計是企業(yè)生存與發(fā)展的重要助力。這是因為，21世紀綠色是企業(yè)經(jīng)營的主色調(diào)，塑造綠色形象是現(xiàn)代企業(yè)的新選擇，而企業(yè)有追尋利潤最大化的動機，承擔社會責任，參與環(huán)境污染整治，企業(yè)不可能也不會自發(fā)進行，必須有相關部門進行監(jiān)督與協(xié)調(diào)，環(huán)境審計是其中的主導機構。另外，當今國際形勢日新月異、需求與挑戰(zhàn)與日俱增，在國際經(jīng)濟領域企業(yè)面臨著日益嚴格的環(huán)境保護要求，特別是一些發(fā)達國家，以經(jīng)濟與環(huán)境保護為壁壘，利用其強大的實力與技術支撐將發(fā)展中國家的許多產(chǎn)品擋在門外，對企業(yè)的生存與發(fā)展構成挑戰(zhàn)。企業(yè)謀求生存與發(fā)展，尋求遠見思想迫在眉睫，加強企業(yè)內(nèi)部控制，將環(huán)境審計融入企業(yè)管理，定期出具環(huán)境報告、適時創(chuàng)新環(huán)境會計方法，是企業(yè)防范生態(tài)風險、謀求長足發(fā)展的戰(zhàn)略舉措。

（四）制度構建與行為約束以環(huán)境審計為依托

制度是規(guī)范行為的基礎，行為是踐行制度的保障。構建生態(tài)文明，實行節(jié)約資源與保護環(huán)境的基本國策，必須有相關制度體系和意識行為的依托。而環(huán)境審計作為國家治理的內(nèi)生系統(tǒng)，是生態(tài)文明建設的生力軍。首先在制度構建上，環(huán)境審計對相關違法、違規(guī)行為及政策效果的約束是生態(tài)文明建設中相關法律法規(guī)完善的必備手段；對管理機構設置、執(zhí)行效率、問責體系的評價，是國家、企業(yè)生態(tài)規(guī)劃層面制度構建的要素。其次在行為約束上，環(huán)境審計的預防功能強調(diào)法的效力和強制性，能約束行為主體規(guī)范自身行為，切斷潛在風險源。揭示功能要求審計部門對生態(tài)文明建設的管控程度與處罰程度依法進行披露，是防止職業(yè)道德與尋租行為，促進市場生態(tài)文明的威懾系統(tǒng)。抵御功能則能透過現(xiàn)象看到本質，從更深層次反映生態(tài)文明建設問題存在的實質，以更有效的促使執(zhí)法主體履行職責。

參考文獻：

[1]王喬羽.基于生態(tài)文明建設的環(huán)境審計研究[J].中國市場，2014;(12):134-135.

[2]唐洋.關于在我國開展生態(tài)文明審計的探討[J].財務與會計，2014;(02):34-35.

[3]趙勝宏.我國生態(tài)審計法律制度研究[D].黑龍江大學，2011.

[4]潘媛.生態(tài)文明建設視角下的環(huán)境審計[J].現(xiàn)代企業(yè)，2013;(07):62-63

作者：宋舜玲 徐向真 陳文慧 單位：濟南大學管理學院