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【摘要】根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)可以劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以及可供出售金融資產(chǎn)。這四類(lèi)金融資產(chǎn)各有特色，其具體核算方法各不相同。本文旨在對(duì)各類(lèi)金融資產(chǎn)的基本賬務(wù)處理進(jìn)行對(duì)比分析，以便更好地理解、應(yīng)用新準(zhǔn)則。

金融資產(chǎn)是基于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》而產(chǎn)生的一個(gè)概念。該準(zhǔn)則實(shí)際上并未對(duì)金融資產(chǎn)給出明確定義，而是對(duì)其確認(rèn)范圍進(jìn)行了規(guī)定。該準(zhǔn)則第五十六條規(guī)定“金融資產(chǎn)，是指企業(yè)的下列資產(chǎn)：（一）現(xiàn)金；（二）持有的其他單位的權(quán)益工具；（三）從其他單位收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利……”。因此，根據(jù)準(zhǔn)則可以認(rèn)定，庫(kù)存現(xiàn)金、存放于金融機(jī)構(gòu)的款項(xiàng)以及代表在未來(lái)期間收取金融資產(chǎn)的合同權(quán)利，如應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、存出保證金、貸款、投資等這些基本金融工具都屬于金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)按其具體核算特點(diǎn)的不同，又可以劃分為以下四類(lèi)：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以及可供出售金融資產(chǎn)。

其中，第三類(lèi)“貸款和應(yīng)收款項(xiàng)”的會(huì)計(jì)處理方法與原來(lái)的處理方法變化不大，筆者主要對(duì)另外三類(lèi)金融資產(chǎn)的基本賬務(wù)處理進(jìn)行分析、總結(jié)。

一、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（包括股權(quán)類(lèi)、債權(quán)類(lèi)金融資產(chǎn)）——采用公允價(jià)值法

該類(lèi)金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量模式，公允價(jià)值發(fā)生的增減變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，即記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶(hù)（該賬戶(hù)有別于“投資收益”賬戶(hù)，核算的是尚未實(shí)現(xiàn)的投資損益）。

會(huì)計(jì)處理時(shí)需要設(shè)置的賬戶(hù)：交易性金融資產(chǎn)—成本

—公允價(jià)值變動(dòng)

具體賬務(wù)處理如下：

（一）取得金融資產(chǎn)時(shí)

借：交易性金融資產(chǎn)—成本（取得時(shí)的公允價(jià)值）

投資收益（發(fā)生的交易費(fèi)用）

應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

應(yīng)收股利（已宣告發(fā)放但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

貸：銀行存款（支付的全部款項(xiàng)）

（二）持有期間收到股利或利息時(shí)

借：應(yīng)收利息（債權(quán)類(lèi)）

應(yīng)收股利（股權(quán)類(lèi)）

貸：投資收益

（三）金融資產(chǎn)期末公允價(jià)值發(fā)生增減變動(dòng)時(shí)

公允價(jià)值高于其賬面余額的差額

借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

公允價(jià)值低于其賬面余額的差額作反向處理。

（四）出售金融資產(chǎn)時(shí)

1.借：銀行存款（實(shí)際收到金額）

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本

—公允價(jià)值變動(dòng)（借記或貸記）

差額借記或貸記“投資收益”賬戶(hù)。

2.由于交易已發(fā)生，金融資產(chǎn)的價(jià)值已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，所以將原記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶(hù)的部分，轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶(hù)：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸：投資收益（或反之）

舉例：某企業(yè)于20X6年1月1日購(gòu)入債券，債券面值200萬(wàn)元，票面利率3%,企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。購(gòu)買(mǎi)該債券時(shí)，共支付價(jià)款210萬(wàn)元（含已到期尚未領(lǐng)取的利息6萬(wàn)元及交易費(fèi)用4萬(wàn)元）。

1.取得該項(xiàng)金融資產(chǎn)

借：交易性金融資產(chǎn)—成本200

應(yīng)收利息6

投資收益4

貸：銀行存款210

2.20X6年1月5日，收到最初支付價(jià)款中所含的利息

借：銀行存款6

貸：應(yīng)收利息6

3.若20X6年1月31日，該債券的公允價(jià)值為210萬(wàn)元

借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)10

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益10

4.20X6年1月31日計(jì)息

借：應(yīng)收利息0.5

貸：投資收益0.5

5.若20X6年2月28日，該債券的公允價(jià)值為204萬(wàn)元

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益6

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)6

6.20X6年2月28日計(jì)息

借：應(yīng)收利息0.5

貸：投資收益0.5

7.20X6年3月2日，將該債券處置，售價(jià)240萬(wàn)元（包括2個(gè)月的利息1萬(wàn)元）

借：銀行存款239

公允價(jià)值變動(dòng)損益4

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本200

—公允價(jià)值變動(dòng)4

投資收益39

借：銀行存款1

貸：應(yīng)收利息1

二、持有至到期投資（僅包括債權(quán)類(lèi)金融資產(chǎn)）——攤余成本法

該類(lèi)金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額（即“成本”及“利息調(diào)整”兩個(gè)明細(xì)賬戶(hù)的余額合計(jì)數(shù)）。持有期間按照實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入。

金融資產(chǎn)的攤余成本=初始確認(rèn)金額-已償還本金+（-）采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額間的差額進(jìn)行攤銷(xiāo)形成的累計(jì)攤銷(xiāo)額-已發(fā)生的減值損失

會(huì)計(jì)處理時(shí)需要設(shè)置的賬戶(hù)：

持有至到期投資—成本（面值）

—利息調(diào)整（溢、折價(jià)及交易費(fèi)用）

—應(yīng)計(jì)利息（一次還本付息債券）

具體賬務(wù)處理如下：

（一）取得金融資產(chǎn)時(shí)

借：持有至到期投資—成本（面值）

應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

貸：銀行存款（實(shí)際支付金額，含交易費(fèi)用）

差額：借或貸記“持有至到期投資—利息調(diào)整”賬戶(hù)。

（二）持有期間計(jì)提、調(diào)整利息時(shí)

1.分期付息、一次還本

借：應(yīng)收利息（面值×票面利率）

持有至到期投資—利息調(diào)整（借記或貸記）

貸：投資收益（攤余成本×實(shí)際利率）

2.一次還本付息

借：持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息（面值×票面利率）

持有至到期投資—利息調(diào)整（借記或貸記）

貸：投資收益（攤余成本×實(shí)際利率）

（三）出售金融資產(chǎn)時(shí)

借：銀行存款（實(shí)際收到金額）

貸：持有至到期投資—成本

—應(yīng)計(jì)利息

—利息調(diào)整（借記或貸記）差額：借記或貸記“投資收益”賬戶(hù)。

舉例：20X1年1月1日，A公司支付價(jià)款2000萬(wàn)元（含交易費(fèi)用）從活躍市場(chǎng)上購(gòu)入B公司當(dāng)日發(fā)行的5年期債券，面值2500萬(wàn)元，票面利率4.72%，該債券按年支付利息（即每年可收取利息118萬(wàn)元），本金最后一次支付。A公司準(zhǔn)備持有該債券至其到期（不考慮所得稅費(fèi)用及資產(chǎn)減值損失等因素）。

計(jì)算實(shí)際利率i:

118×(P,i,1)+118×(P,i,2)+118×(P,i,3)+118×(P,i,4)+(118+2500)×(P,i,5)=2000，得出i=10%[算式中(P,i,1)表示年利率為i的1年復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)。]

1.20x1年1月1日購(gòu)入

借：持有至到期投資—成本2500

貸：銀行存款2000

持有至到期投資—利息調(diào)整500

2.20x1年12月31日計(jì)提、調(diào)整利息

借：應(yīng)收利息118

持有至到期投資—利息調(diào)整82

貸：投資收益200

3.20x2年12月31日計(jì)提、調(diào)整利息

借：應(yīng)收利息118

持有至到期投資—利息調(diào)整90

貸：投資收益208

4.20x3年12月31日計(jì)提、調(diào)整利息

借：應(yīng)收利息118

持有至到期投資—利息調(diào)整100

貸：投資收益218

5.20x4年12月31日計(jì)提、調(diào)整利息

借：應(yīng)收利息118

持有至到期投資—利息調(diào)整108

貸：投資收益226

20x1-20x4年每年年末收到利息

借：銀行存款118

貸：應(yīng)收利息118

6.20x5年12月31日計(jì)提、調(diào)整利息，并收回本金及最后一年利息

借：應(yīng)收利息118

持有至到期投資—利息調(diào)整120

貸：投資收益238

借：銀行存款2618

貸：持有至到期投資—成本2500

應(yīng)收利息118

三、可供出售金融資產(chǎn)（包括股權(quán)類(lèi)、債權(quán)類(lèi)金融資產(chǎn)）——公允價(jià)值法

與第一類(lèi)“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”相比，該類(lèi)金融資產(chǎn)也采用公允價(jià)值計(jì)量模式，但其公允價(jià)值發(fā)生的增減變動(dòng)直接計(jì)入所有者權(quán)益（除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額），即“資本公積—其他資本公積”賬戶(hù)。在金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，再由“資本公積”賬戶(hù)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益（即“投資收益”賬戶(hù)）。

會(huì)計(jì)處理時(shí)需要設(shè)置的賬戶(hù)：

股權(quán)類(lèi)可供出售金融資產(chǎn)：

可供出售金融資產(chǎn)—成本（公允價(jià)值+交易費(fèi)用）

—公允價(jià)值變動(dòng)

債權(quán)類(lèi)可供出售金融資產(chǎn)：

可供出售金融資產(chǎn)—成本（面值）

—公允價(jià)值變動(dòng)

—利息調(diào)整（溢、折價(jià)及交易費(fèi)用）

—應(yīng)計(jì)利息（一次還本付息債券）

具體賬務(wù)處理：股權(quán)類(lèi)可供出售金融資產(chǎn)的具體賬務(wù)處理基本同于第一類(lèi)金融資產(chǎn)（即“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”）中的股權(quán)類(lèi)資產(chǎn)的處理，不同之處在于發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入初始確認(rèn)價(jià)值；債權(quán)類(lèi)可供出售金融資產(chǎn)的具體賬務(wù)處理可以借鑒第二類(lèi)金融資產(chǎn)（即“持有至到期投資”）的處理方法。會(huì)計(jì)期末，股權(quán)類(lèi)、債權(quán)類(lèi)可供出售金融資產(chǎn)均應(yīng)按照公允價(jià)值對(duì)其賬面進(jìn)行調(diào)整（即調(diào)增或調(diào)減“可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”賬戶(hù)）；同時(shí)，將公允價(jià)值的增減變動(dòng)金額計(jì)入“資本公積—其他資本公積”賬戶(hù)。

當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)出售時(shí)，由于其價(jià)值已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，再將“資本公積—其他資本公積”賬戶(hù)的余額（即公允價(jià)值的累計(jì)變動(dòng)額）轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶(hù)。

下表是對(duì)四類(lèi)金融資產(chǎn)計(jì)量的對(duì)比分析：

會(huì)計(jì)期末，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)由于采用公允價(jià)值計(jì)量模式且其變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，因此，這類(lèi)金融資產(chǎn)不需計(jì)提減值準(zhǔn)備。持有至到期投資期末計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，借記“資產(chǎn)減值損失”賬戶(hù)，貸記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”賬戶(hù)。應(yīng)收款項(xiàng)期末計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，借記“資產(chǎn)減值損失”賬戶(hù)，貸記“壞賬準(zhǔn)備”賬戶(hù)?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)期末計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，借記“資產(chǎn)減值損失”賬戶(hù)，貸記“資本公積——其他資本公積（應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失）”及“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”賬戶(hù)。