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摘要：本文對交通運(yùn)輸業(yè)改征增值稅的必要性和可行性進(jìn)行了分析。在可行性分析中測算了此項(xiàng)改革對交通運(yùn)輸企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)和對財(cái)政收入、稅收征管的影響，得出交通運(yùn)輸業(yè)改征增值稅十分必要但目前并不可行的結(jié)論，并針對存在的問題提出了政策建議。

關(guān)鍵詞：交通運(yùn)輸業(yè)，增值稅，營業(yè)稅

交通運(yùn)輸業(yè)包括鐵路、公路、水運(yùn)、航空、管道運(yùn)輸以及城市公共交通、裝卸搬運(yùn)和其他運(yùn)輸服務(wù)。它起著聯(lián)接生產(chǎn)，分配、交換、消費(fèi)各環(huán)節(jié)和溝通城鄉(xiāng)、各地區(qū)和各部門的紐帶和橋梁作用?，F(xiàn)行稅法規(guī)定交通運(yùn)輸業(yè)征收營業(yè)稅，不屬于增值稅的課征范圍。也就是，中國對于流轉(zhuǎn)額采取增值稅和營業(yè)稅平行征稅的模式。而把交通運(yùn)輸業(yè)納入增值稅的范疇，已成為當(dāng)今稅收領(lǐng)域的熱點(diǎn)話題之一。

1交通運(yùn)輸業(yè)改征增值稅的必要性分析

(1)平行稅制導(dǎo)致稅負(fù)不公。交通運(yùn)輸業(yè)是生產(chǎn)制造業(yè)的延伸，是價(jià)值創(chuàng)造過程的繼續(xù)。運(yùn)輸過程作為生產(chǎn)過程在流通領(lǐng)域內(nèi)的繼續(xù)，不僅是貨物在空間位置的移動過程，也是被運(yùn)貨物價(jià)值增值的過程，因而交通運(yùn)輸業(yè)(貨物運(yùn)輸)也有增值額。但是，現(xiàn)行增值稅把性質(zhì)上屬于生產(chǎn)過程延伸的交通運(yùn)輸業(yè)排除在課征范圍外，對交通運(yùn)輸業(yè)就收入全額征營業(yè)稅是一種重復(fù)征稅的行為。即使在繳納增值稅的行業(yè)內(nèi)部而言，也會由于交通運(yùn)輸業(yè)不在增值稅征收范圍之內(nèi)，導(dǎo)致行業(yè)內(nèi)稅負(fù)不公。因?yàn)樗Ц兜倪\(yùn)費(fèi)在計(jì)算應(yīng)納增值稅稅額時(shí)是按7%的抵扣率進(jìn)行抵扣的，從而導(dǎo)致運(yùn)費(fèi)越多，稅負(fù)越重。把交通運(yùn)輸業(yè)納入增值稅的征收范圍，能更好地保證納稅人在公平稅負(fù)的基礎(chǔ)上層開競爭。

(2)平行稅制造成增值稅抵扣鏈條的中斷。對交通運(yùn)輸業(yè)征營業(yè)稅，致使增值稅抵扣鏈條開了一個(gè)口子，內(nèi)在制約機(jī)制的作用明顯削弱。交通運(yùn)輸企業(yè)在購進(jìn)貨物時(shí)不存在稅款抵扣，在業(yè)務(wù)交往中往往不積極要求對方開具增值稅專用發(fā)票，從而導(dǎo)致開具增值稅專用發(fā)票的一般納稅人所反映的銷售額可能失真。另一方面，為了不影響企業(yè)的正常經(jīng)營活動，稅法規(guī)定，企業(yè)支付的運(yùn)輸費(fèi)用的7%，可以用來抵扣生產(chǎn)經(jīng)營過程的增值稅。因此，在這個(gè)增值稅鏈條中斷點(diǎn)，允許憑貨運(yùn)發(fā)票這種非增值稅專用發(fā)票進(jìn)入增值稅抵扣環(huán)節(jié)，金稅工程無法控制，這個(gè)漏洞讓增值稅納稅人有了更多的偷稅空間。我國的增值稅實(shí)行以票管稅，只有把所有交易行為都納入增值稅體系，才能保證增值稅的鏈條不被破壞，使交易雙方在自身利益的驅(qū)使下保證發(fā)票上數(shù)額的準(zhǔn)確性，使交易行為本身起到內(nèi)在的約束稽核作用。

(3)增值稅替代營業(yè)稅是發(fā)展趨勢。由于各國的實(shí)際情況不同，對交通運(yùn)輸業(yè)等勞務(wù)是否征收增值稅有不同的做法，一般經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)，法制相對健全，管理手段較為先進(jìn)的國家，增值稅的征收范圍較廣，而且許多國家都把交通運(yùn)輸業(yè)納入到增值稅的征收范圍內(nèi)。

2交通運(yùn)輸業(yè)改征增值稅的可行性分析

(1)稅源情況。根據(jù)《廣東統(tǒng)計(jì)年鑒》等有關(guān)交通運(yùn)輸業(yè)資料進(jìn)行分析，按2003年貨運(yùn)和客運(yùn)的單位價(jià)格0.22元/t·km和0.25元／人·km的不變價(jià)格計(jì)算，2002年、2003年的營運(yùn)收入分別為1083.1億元和1183.1億元。2002年交通運(yùn)輸業(yè)的增加值約為570.57億元，2003年約為589.37億元，因此交通運(yùn)輸業(yè)的增值額占收入總額的比重在2002和2003年分別為52.7%和49.8%，可見對其改征增值稅后稅源情況仍舊良好。

(2)操作上的可行性。交通運(yùn)輸業(yè)的購進(jìn)項(xiàng)目比較簡單，主要是外購貨物、外購勞務(wù)和新增固定資產(chǎn)。對于新增的固定資產(chǎn)在消費(fèi)型增值稅情況下應(yīng)予以考慮。我國1998年起規(guī)定一般納稅人取得的運(yùn)費(fèi)發(fā)票可以按7%的抵扣率予以抵扣，將運(yùn)輸費(fèi)用支出納入增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范疇，這本身就認(rèn)可對交通運(yùn)輸業(yè)征收增值稅已經(jīng)具備操作上的條件。如果采用增值稅的簡易征收辦法，在營運(yùn)收入的基礎(chǔ)上乘以征收率來計(jì)算應(yīng)納增值稅稅額，這與原來的營業(yè)稅征收方法相似，變化不大。但應(yīng)區(qū)分客運(yùn)和貨運(yùn)。因?yàn)榭瓦\(yùn)是最終消費(fèi)，一般不涉及下一環(huán)節(jié)的稅款抵扣，因此，可對客運(yùn)采用簡便征收方法。

交通運(yùn)輸業(yè)改征增值稅后，其計(jì)稅依據(jù)、稅率的確定以及如何進(jìn)行抵扣，值得探討。在此，對交通運(yùn)輸企業(yè)實(shí)行增值稅考慮了生產(chǎn)型增值稅和消費(fèi)型增值稅兩種情形。消費(fèi)型增值稅是最徹底的增值稅，企業(yè)的所有用于應(yīng)稅項(xiàng)目購進(jìn)貨物和勞務(wù)以及當(dāng)年新增的固定資產(chǎn)所含已納增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額都可以得到抵扣。

公式(1)，在生產(chǎn)型增值稅下：應(yīng)納增值稅稅額=不含稅收入額×適用稅率-法定抵扣外購貨物、勞務(wù)不含稅金額×抵扣率。

公式(2)，在消費(fèi)型增值稅下：應(yīng)納增值稅稅額=不含稅收入額×適用稅率-(法定抵扣外購貨物、勞務(wù)不含稅金額×抵扣率固定資產(chǎn)可抵扣項(xiàng)目不含稅金額×抵扣率)。

以上兩個(gè)公式中外購貨物不包括外購的固定資產(chǎn)。

(3)對企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的影響。增值稅與營業(yè)稅的最大區(qū)別是，增值稅的稅收負(fù)擔(dān)不僅與納稅人的收入水平有關(guān)，還與納稅人成本中可以獲得抵扣的項(xiàng)目有關(guān)。成本中可以抵扣的項(xiàng)目所占收入的比重的高低，直接影響著交通運(yùn)輸企業(yè)改征增值稅后將承擔(dān)的稅負(fù)。根據(jù)文獻(xiàn)，通過對24家公路運(yùn)輸企業(yè)和19家河道運(yùn)輸企業(yè)的調(diào)查，有關(guān)指標(biāo)見表1。其中，交通運(yùn)輸企業(yè)外購貨物占收入的比重是22.39%，外購勞務(wù)價(jià)款占收入比重是5.84%，新增固定增產(chǎn)占收入比重是21.69%。根據(jù)公式(1)、(2)，按照表1中有關(guān)數(shù)據(jù)和現(xiàn)行增值稅17%和13%兩檔稅率測算交通運(yùn)輸企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，結(jié)果見表2和表3。在生產(chǎn)型增值稅下，無論是按照17%的基本稅率還是13%的優(yōu)惠稅率，交通運(yùn)輸企業(yè)改征增值稅后的稅負(fù)比以前征營業(yè)稅時(shí)的稅負(fù)分別提高了9.2和5.2個(gè)百分點(diǎn)，在消費(fèi)型增值稅下，改征后的稅負(fù)也有所增加。

以上是針對增值稅一般納稅人的分析。對于交通運(yùn)輸企業(yè)改征增值稅后成為小規(guī)模納稅人的，則按現(xiàn)行增值稅稅法采用簡易征收方法，分6%和4%兩檔征收率。即使把身為小規(guī)模納稅人的交通運(yùn)輸企業(yè)視同為商業(yè)企業(yè)，按4%的征收率對其收入全額進(jìn)行征稅，企業(yè)的稅負(fù)也比原來的營業(yè)稅稅負(fù)增加了。

為了不加重運(yùn)輸企業(yè)的稅負(fù)，對策之一是對其實(shí)行比13%更優(yōu)惠的增值稅稅率，但這樣又會形成多檔稅率的局面，也會造成增值稅的抵扣鏈條不完善，從而導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)不公。對策之二是對增值稅先征后返，即先按現(xiàn)行的稅率對運(yùn)輸企業(yè)征收增值稅，再在一定時(shí)間內(nèi)對其給予一定程度的稅收返還，以減輕其稅負(fù)。但是稅收的先征后返會占用企業(yè)的貨幣資金，影響企業(yè)的發(fā)展，加重稅收財(cái)政部門的管理負(fù)擔(dān)，提高征收成本。

(4)對財(cái)政收入的影響。以上分析均為假設(shè)其他條件不變，只是對交通運(yùn)輸業(yè)進(jìn)行改革。據(jù)前文，在現(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅下，交通運(yùn)輸業(yè)增值稅的計(jì)稅基礎(chǔ)是收入的71.77%(收入100%—外購貨物比重22.39%—外購勞務(wù)比重5.84%)：在消費(fèi)型增值稅下，計(jì)稅基礎(chǔ)是收入的50.08%(收入100%—外購貨物比重22.39%—外購勞務(wù)比重5.84%—新增固定資產(chǎn)比重21.69%)。2000年～2002年交通運(yùn)輸業(yè)營業(yè)稅收入平均為1879428億元，因此交通運(yùn)輸業(yè)的營業(yè)收入為62647611.11億元(營業(yè)稅收入/3%)。改征增值稅后，國家在生產(chǎn)型增值稅下的收入為7643572.38億元(增值稅率為17%)或5845084.76億元(增值稅率為13%)，在消費(fèi)型增值稅下的收入為5333567.02億元(增值稅率為17%)或4078610.07億元(增值稅率為13%)?？梢?，改征增值稅后，交通運(yùn)輸業(yè)為國家財(cái)政帶來的稅收會增多。而國家財(cái)政收入的增多是在企業(yè)稅負(fù)加重的情況下實(shí)現(xiàn)的。

另外，交通運(yùn)輸企業(yè)要改征增值稅，消費(fèi)型增值稅應(yīng)該是其最終選擇。交通運(yùn)輸企業(yè)的固定資產(chǎn)單項(xiàng)價(jià)值一般較大，且使用年限較長，各年固定資產(chǎn)增量存在巨大差異，在完善的消費(fèi)型增值稅下，當(dāng)期購進(jìn)的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額均可以抵扣，固定資產(chǎn)增量大的期間可抵扣數(shù)額大，應(yīng)交稅額減少。因此，對交通運(yùn)輸業(yè)征收增值稅會給國家財(cái)政帶來不穩(wěn)定因素。

(5)對征納雙方效率的影響。目前增值稅的運(yùn)行中存在小規(guī)模納稅人規(guī)模大，征管不到位等問題，交通運(yùn)輸業(yè)改征增值稅后，大部分交通運(yùn)輸企業(yè)仍只能實(shí)行簡便征收，難以實(shí)行真正意義上的增值稅。為了真正實(shí)現(xiàn)稅制改革，必須合理制定一般納稅人和小規(guī)模納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)，擴(kuò)大一般納稅人范圍，提高一般納稅人的比重，以保證增值稅的抵扣鏈條廣泛延伸，內(nèi)在機(jī)制有效運(yùn)行。而在目前，重新制定納稅人劃分的標(biāo)準(zhǔn)，需要時(shí)間進(jìn)行大量的測試檢驗(yàn)。另外把企業(yè)會計(jì)制度的健全作為劃分的主要標(biāo)準(zhǔn)，會增加企業(yè)的管理成本。把更多的企業(yè)納入一般納稅人管理，會增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收管理成本，對金稅工程的要求更高。在這些措施仍未實(shí)施的情況下，對交通運(yùn)輸業(yè)改征增值稅并不能很好地達(dá)到改革的目的。

3結(jié)論及政策建議

交通運(yùn)輸業(yè)改征增值稅是完善稅制的必然要求，但目前實(shí)行交通運(yùn)輸業(yè)改征增值稅并不可行。雖如此，但率先在交通運(yùn)輸業(yè)中實(shí)行增值稅不僅是該行業(yè)本身的需要，也是為將來在與生產(chǎn)制造緊密相關(guān)的其他所有有增值額的行業(yè)普遍征收增值稅做好先行準(zhǔn)備。為此需要先行采取一系列的配套措施。

(1)完善稅收環(huán)境。由于交通運(yùn)輸業(yè)的固定資產(chǎn)價(jià)值占收入的比重較大，只有在消費(fèi)型增值稅的條件下，對交通運(yùn)輸企業(yè)征收增值稅，其稅負(fù)才不會大幅度增加。目前我國的增值稅管理漏洞多，稅收流失嚴(yán)重。因此，應(yīng)提高稅務(wù)人員素質(zhì)和納稅人的納稅意識，加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票管理的電子化水平，提高增值稅管理的效率，同時(shí)應(yīng)充分發(fā)揮銀行、稅務(wù)等中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的作用。

(2)放寬或降低一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)。為使增值稅擁有更廣泛的載體和堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，要改變以經(jīng)營規(guī)模為標(biāo)準(zhǔn)的做法，可以將生產(chǎn)場所比較固定、產(chǎn)銷環(huán)節(jié)便于控制、能按會計(jì)制度和稅務(wù)機(jī)關(guān)要求準(zhǔn)確核算銷項(xiàng)、進(jìn)項(xiàng)稅額的企業(yè)都核定為增值稅一般納稅人。

(3)適當(dāng)調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)。目前，增值稅收入占財(cái)政收入的比重過大，自1994年以來其比重均在32%以上，而所得稅收入所占的比重一直不超過20%。財(cái)政過度依賴增值稅，財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)較大，應(yīng)逐步提高所得稅收入的比重。