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摘要：稅收籌劃作為企業(yè)面對(duì)稅收契約的必然選擇，必然引起政府、企業(yè)及相關(guān)機(jī)構(gòu)的關(guān)注，成為我國(guó)當(dāng)前理論與實(shí)務(wù)界的一大熱點(diǎn)問題。本文從契約理論、博弈理論、比較利益學(xué)說和系統(tǒng)論四個(gè)角度剖析稅收籌劃的理論淵源，對(duì)稅收籌劃的必要性、可行性、約束性和過程從理論上進(jìn)行揭示。

關(guān)鍵詞：稅收籌劃；契約；利益

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是契約經(jīng)濟(jì)，企業(yè)是一系列契約的聯(lián)合，稅收契約是影響企業(yè)運(yùn)營(yíng)的重要外部環(huán)境之一。稅收籌劃作為企業(yè)面對(duì)稅收契約的必然選擇，必然會(huì)引起政府、企業(yè)及相關(guān)機(jī)構(gòu)的關(guān)注。我國(guó)學(xué)術(shù)界對(duì)稅收籌劃的研究開始較晚，在認(rèn)識(shí)上還存在一些分歧。與此同時(shí)，目前研究大多局限于個(gè)案分析，沒有形成系統(tǒng)的理論體系和完整實(shí)用的稅收籌劃程式模塊。本文從契約理論、博弈理論、比較利益學(xué)說和系統(tǒng)論四個(gè)角度分析稅收籌劃的理論淵源，有助于我們更好地研究和理解稅收籌劃行為。

一、契約理論與稅收籌劃

企業(yè)是勞動(dòng)者、所有者、物質(zhì)投入和資本投入的提供者、產(chǎn)出品的消費(fèi)者相互之間的契約關(guān)系的結(jié)合，不同契約之間不可避免地存在著利益沖突，同一契約中各契約關(guān)系人也存在著利益沖突。如果將稅收因素考慮在內(nèi)，那么政府毫無疑問地應(yīng)該被引入訂立契約的程序，企業(yè)在上述契約之外將另外訂立一份稅收契約。稅收契約與其他契約之間也存在著利益沖突，如流轉(zhuǎn)稅的規(guī)定將影響物質(zhì)投入的提供者和產(chǎn)出品的消費(fèi)者，所得課稅將影響勞動(dòng)者。因?yàn)槠髽I(yè)逐利的本性，在同等條件下，企業(yè)總是希望納稅額越少越好，所以稅收契約雙方也存在利益沖突。不過相對(duì)其他契約而言，稅收契約還是具有自身的特點(diǎn)：

1.主體地位不平等：在訂立契約時(shí)，政府是強(qiáng)勢(shì)主體，有權(quán)制定基本條款，并保留解釋和修改的權(quán)利。這使得企業(yè)只能面對(duì)稅收契約而不能違背稅收契約，由此界定了稅收籌劃的范圍必須以不違背稅收契約為前提。

2.實(shí)施策略不同步：盡管政府在訂立契約過程中處于強(qiáng)勢(shì)地位，但在訂立契約后，相對(duì)于其他契約方而言，政府無法及時(shí)調(diào)整它的策略。因?yàn)樗ㄟ^稅法修改來實(shí)現(xiàn)策略調(diào)整，而稅法修改往往是不及時(shí)的、滯后的。相對(duì)而言，企業(yè)面對(duì)既定的稅收契約，可以及時(shí)調(diào)整自己的策略，也就意味著政府在稅收契約的約束下進(jìn)行稅收籌劃具備可能性。

3.追求目標(biāo)不同：政府和其他契約方的另一個(gè)顯著區(qū)別是它對(duì)社會(huì)公平性的追求。公平目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)往往需要借助于累進(jìn)的稅率，這使得支付能力不同的納稅人面臨不同的邊際稅率。而政府對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中出現(xiàn)的外部性問題的調(diào)整，也使得不同類投資的稅收待遇大不相同，進(jìn)一步加大了納稅人邊際稅率的差別，為企業(yè)稅收籌劃留下了空間。

此外在現(xiàn)實(shí)中，稅收契約往往是不完備的：政府無法制定一份面面俱到的稅收契約（稅法空白的存在）或者制定的契約并不能完全執(zhí)行（稅收監(jiān)管存在期望差距），這種不完備的稅收契約也給稅收籌劃帶來了可能。

二、博弈論與稅收籌劃

博弈論又稱為對(duì)策論，是研究決策主體的行為發(fā)生直接相互作用時(shí)候的決策以及這種決策的均衡問題。從80年代以來，博弈論逐漸成為主流經(jīng)濟(jì)學(xué)的一部分，甚至可以說成為微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)的基礎(chǔ)。在博弈論里，個(gè)人效用函數(shù)不僅依賴于他自己的選擇，而且依賴于他人的選擇；個(gè)人的最優(yōu)選擇是其他人選擇的函數(shù)。

（一）從博弈論的角度看稅收籌劃的可行性

從博弈論的角度來看，以政府為主體的征稅人和以企業(yè)為主體的納稅人成為矛盾對(duì)立的兩個(gè)方面。一方面政府憑借其國(guó)家權(quán)利要盡可能多地征收稅款，另一方面企業(yè)基于自身利益的考慮要盡可能少地繳納稅款。在這個(gè)稅收博弈過程中，國(guó)家是稅收法律制度制定的主體，納稅人只能接受制度的約束。但如拉弗曲線所示，如果稅法規(guī)定企業(yè)將其全部或者大部分收入上交國(guó)家，企業(yè)一定選擇不生產(chǎn)，國(guó)家稅收自然為零。因此博弈雙方可以達(dá)成一定的協(xié)議即“納什均衡”，而協(xié)議被遵守的前提是遵守協(xié)議的收益大于破壞協(xié)議的收益。在追求自身利益最大化的前提下，博弈雙方都有不遵守協(xié)議的動(dòng)機(jī)，那么協(xié)議的制定就成為關(guān)鍵。稅收契約就是博弈雙方的協(xié)議，因而在制定、實(shí)施稅收契約時(shí)必須考慮遵守稅收契約的收益大于破壞它們的收益。換言之，稅法在制定時(shí)必然會(huì)考慮到稅源的存在和可持續(xù)增長(zhǎng)，為納稅人預(yù)留一定的空間。比如在稅收制度中存在大量的“稅式支出”，為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供了可行空間。

（二）從博弈論的角度看稅收籌劃的必要性

1.市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的需要-----企業(yè)與企業(yè)之間的博弈分析

假設(shè)有同等條件的企業(yè)A和B，都面臨是否進(jìn)行稅收籌劃的選擇。他們經(jīng)過估計(jì)得出，如果兩個(gè)企業(yè)都不進(jìn)行稅收籌劃，各自的收入為10單位，繳納5單位稅后，凈收益為5單位。如果他們都進(jìn)行稅收籌劃，各分得收入為12單位（成本下降，價(jià)格下降，收入增多），繳稅4單位，各自付出籌劃成本0.5單位，各自凈收益為7.5單位。如果一個(gè)籌劃另一個(gè)不籌劃，籌劃方收入為15單位，另一方收入為9單位，扣除各自的稅款和成本后，籌劃方取得凈收益10.5單位，另一方凈收益為4單位。博弈矩陣如下：

企業(yè)B

籌劃不籌劃

企業(yè)A

籌劃

不籌劃7.5，7.510.5，4

4，10.55，5

如果博弈中信息是完全的，A與B相互都知道對(duì)方的行為特征和可能的選擇，對(duì)對(duì)方都有充分的了解，他們同時(shí)選擇自己的行動(dòng)并且只選擇一次，這樣上述模型符合完全信息靜態(tài)博弈的特征，存在最優(yōu)解（7.5，7.5），即（籌劃，籌劃）是模型的最優(yōu)解。也就是說，出于競(jìng)爭(zhēng)的需要，雙方都有進(jìn)行稅收籌劃的動(dòng)因。

2.籌劃收益與籌劃風(fēng)險(xiǎn)的存在-----企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)博弈分析

企業(yè)一旦選擇進(jìn)行稅收籌劃，必然會(huì)與征稅方發(fā)生利益博弈。這是企業(yè)先行動(dòng)的動(dòng)態(tài)博弈。有些籌劃活動(dòng)是完全在稅收契約約束下進(jìn)行的（如利用稅收優(yōu)惠），但有些籌劃活動(dòng)其合法性還需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)界定（如轉(zhuǎn)讓定價(jià)），這使得企業(yè)的稅收籌劃收益具有風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)是否進(jìn)行稅收籌劃需要依賴于其對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行動(dòng)信息的判斷：設(shè)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的收益為T，稅收籌劃的成本為S。當(dāng)企業(yè)選擇稅收籌劃，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以選擇檢查或是不檢查。假設(shè)檢查成本是C，界定為非法籌劃對(duì)企業(yè)的罰款為F，企業(yè)認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行檢查的概率為P，不進(jìn)行檢查的概率為1-P。可以得出以下稅收機(jī)關(guān)收益矩陣：

企業(yè)

合法籌劃非法籌劃

稅務(wù)機(jī)關(guān)

檢查

不檢查-CF-C

0-T

當(dāng)-C×P+0×(1-P)=(F-C)×P+(-T)×(1-P)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)得出均衡解，此時(shí)P=T/(F+T)。對(duì)企業(yè)而言，當(dāng)認(rèn)為自己的稅收籌劃行為存在被稅務(wù)機(jī)關(guān)界定為非法籌劃的可能性時(shí)，只有預(yù)計(jì)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行檢查的概率小于T/F+T時(shí)，企業(yè)才會(huì)進(jìn)行稅收籌劃。

（三）從博弈論的角度看稅收籌劃的過程

1.稅收籌劃環(huán)境博弈分析

稅收籌劃的過程，實(shí)際上就是企業(yè)對(duì)稅收政策進(jìn)行選擇的過程，這種選擇是企業(yè)基于已有信息的判斷過程。企業(yè)所獲取的信息精確度越高，信息的價(jià)值越大，企業(yè)進(jìn)行的稅收籌劃就越有可能成功。從企業(yè)的角度出發(fā)，它對(duì)自己的籌劃意圖、財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)狀況有著充分的了解，并且熟悉國(guó)家的各種稅收政策和法規(guī)。但是市場(chǎng)環(huán)境的變化是企業(yè)來說是信息不對(duì)稱的，它無法準(zhǔn)確預(yù)測(cè)和掌握市場(chǎng)環(huán)境的變化時(shí)間、變化趨勢(shì)和如何變化等。同樣對(duì)市場(chǎng)環(huán)境而言，它是由若干企業(yè)組成的，其中某一特定企業(yè)的信息對(duì)它來說也是不對(duì)稱的。因此企業(yè)和市場(chǎng)環(huán)境就成為一個(gè)博弈的兩個(gè)博弈方。

對(duì)企業(yè)來說，進(jìn)行稅收籌劃需要付出的成本包括貨幣成本、風(fēng)險(xiǎn)成本和機(jī)會(huì)成本。貨幣成本指企業(yè)為稅收籌劃發(fā)生的人財(cái)物的耗費(fèi)，它包括稅收籌劃方案的設(shè)計(jì)成本和實(shí)施成本兩部分；風(fēng)險(xiǎn)成本是指稅收籌劃方案因設(shè)計(jì)失誤或?qū)嵤┎划?dāng)而造成的籌劃目標(biāo)落空的經(jīng)濟(jì)損失以及要承擔(dān)的相應(yīng)法律責(zé)任；機(jī)會(huì)成本是指采納該項(xiàng)稅收籌劃方案而放棄的其他方案的最大收益。

設(shè)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的籌劃成本中貨幣成本為C1，風(fēng)險(xiǎn)成本中包括市場(chǎng)環(huán)境變化的風(fēng)險(xiǎn)成本C21和稅收籌劃被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為逃稅或惡意避稅的罰款額C22，機(jī)會(huì)成本為C3；由于進(jìn)行稅收籌劃企業(yè)獲得的節(jié)稅利益為R。企業(yè)獲得的節(jié)稅利益矩陣如下：

市場(chǎng)環(huán)境

變化不變化

企業(yè)

籌劃

不籌劃-C1-C21-C3R-C1-C3

00

如果企業(yè)所處的市場(chǎng)環(huán)境動(dòng)蕩不安時(shí)，企業(yè)若貿(mào)然進(jìn)行稅收籌劃，這種籌劃很可能失敗，企業(yè)的期望收益函數(shù)E=-C1-C21-C3。此時(shí)企業(yè)的最優(yōu)選擇是不進(jìn)行稅收籌劃，期望收益函數(shù)E=0。

現(xiàn)假定企業(yè)搜集到的信息不能使企業(yè)充分判定市場(chǎng)環(huán)境發(fā)生變化的概率，設(shè)企業(yè)判定市場(chǎng)環(huán)境發(fā)生變化的概率為P，則市場(chǎng)環(huán)境不發(fā)生變化的概率為1-P，另外我們用Q代表企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的概率。給定P,此時(shí)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃（Q=1）與不進(jìn)行稅收籌劃(Q=0)的期望收益分別為：

EQ（1,P）=(-C1-C21-C3)×P+(R-C1-C3)×(1-P)

EQ（0,P）=0

此博弈模型存在均衡解，設(shè)

EQ（1,P）=EQ（0,P），得：P*=(R-C1-C3)/(R+C21)

如果市場(chǎng)環(huán)境發(fā)生變化的概率小于(R-C1-C3)/(R+C21)，企業(yè)的最優(yōu)選擇是進(jìn)行稅收籌劃；如果市場(chǎng)環(huán)境發(fā)生變化的概率大于(R-C1-C3)/(R+C21)，企業(yè)的最優(yōu)選擇是不進(jìn)行稅收籌劃；如果市場(chǎng)環(huán)境發(fā)生變化的概率等于(R-C1-C3)/(R+C21)，企業(yè)可以隨機(jī)地選擇進(jìn)行或不進(jìn)行稅收籌劃。

2.稅法空白策略博弈分析

利用稅法空白減輕稅負(fù)，屬于避稅的范疇。避稅是一種特殊的稅收籌劃方式，這種籌劃過程實(shí)質(zhì)上是政府與企業(yè)的一種雙人動(dòng)態(tài)博弈。企業(yè)作為博弈的一方，在追求自身效用最大化的驅(qū)動(dòng)下，積極尋找稅法空白并以此來安排自己的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。政府部門作為博弈的他方，在觀察到企業(yè)的行動(dòng)后，也會(huì)發(fā)現(xiàn)稅法中的空白，并通過完善稅收契約進(jìn)行反應(yīng)。因?yàn)殡p方存在利益沖突，這種博弈過程會(huì)一直進(jìn)行下去。如果企業(yè)沒有找到稅法中的空白，就需要繳納數(shù)量為T的稅收，此時(shí)企業(yè)的收益為0，政府的收益為T。如果企業(yè)找到稅法空白并在政府發(fā)現(xiàn)之前加以利用，那么企業(yè)可以避免繳納此筆稅收，獲得節(jié)稅收益T，此時(shí)企業(yè)的收益為T，政府的收益為0。如果企業(yè)找到稅法空白，而政府也開始采取措施準(zhǔn)備填補(bǔ)此項(xiàng)空白，那么最終的結(jié)果要看這項(xiàng)空白被填補(bǔ)的程度。如果用t表示政府通過填補(bǔ)稅收空白挽回的損失，此時(shí)企業(yè)收益為T-t，政府收益為t。經(jīng)過一系列的動(dòng)態(tài)博弈過程之后，政府和企業(yè)將分享稅收籌劃收益。與此同時(shí)，只要企業(yè)依然面對(duì)稅收契約的約束，這個(gè)博弈過程就會(huì)一直進(jìn)行下去。

三、比較利益學(xué)說與稅收籌劃

比較利益學(xué)說是英國(guó)古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家大衛(wèi)李嘉圖提出來的，他指出兩國(guó)間不同商品的比較成本存在差異。比較成本較低的商品是該國(guó)的比較優(yōu)勢(shì)商品，而比較成本較高的商品是該國(guó)的比較劣勢(shì)商品。在自由貿(mào)易條件下，兩國(guó)都將生產(chǎn)自己的比較優(yōu)勢(shì)商品，通過交換雙方都將取得比較利益。因此該理論通常被應(yīng)用于比較兩個(gè)不同系統(tǒng)的利益，我們可對(duì)這個(gè)理論作進(jìn)一步運(yùn)用：對(duì)同一系統(tǒng)，其不同的子系統(tǒng)同樣存在比較利益問題。如果我們將企業(yè)集團(tuán)視作一個(gè)系統(tǒng)，其成員企業(yè)就是子系統(tǒng)，他們之間必然存在著比較利益問題。這種比較可能源自集團(tuán)對(duì)不同利益子系統(tǒng)的比較如跨國(guó)公司對(duì)其經(jīng)濟(jì)利益和政治利益的比較，也可以是同一利益不同子系統(tǒng)的比較如跨國(guó)公司對(duì)其設(shè)在不同國(guó)家的分支機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)利益的比較。但需指出的是，這里的利益不是指?jìng)€(gè)別子系統(tǒng)的利益，而是指整個(gè)系統(tǒng)的利益，是為了達(dá)到整個(gè)系統(tǒng)利益的最大化。通過不同子系統(tǒng)利益比較，自然會(huì)發(fā)現(xiàn)比較利益差異，系統(tǒng)內(nèi)的交換因此產(chǎn)生，這種交換多數(shù)以價(jià)格為媒介，由此企業(yè)集團(tuán)可以通過在不同子公司之間利用價(jià)格轉(zhuǎn)移收益以實(shí)現(xiàn)整體利益最大化，這就是轉(zhuǎn)讓定價(jià)的理論淵源。當(dāng)然稅收籌劃只是達(dá)到這種利益最大化的一種手段，需要放入跨國(guó)公司整個(gè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略中進(jìn)行考慮。

四、系統(tǒng)論與稅收籌劃

系統(tǒng)論是把研究的對(duì)象當(dāng)作一個(gè)系統(tǒng)，分析系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)和功能，研究系統(tǒng)、要素、環(huán)境三者的相互關(guān)系和變動(dòng)的規(guī)律性。世界上任何事物都可以看成是一個(gè)系統(tǒng)，系統(tǒng)是普遍存在的。系統(tǒng)論的以下觀點(diǎn)對(duì)我們分析稅收籌劃大有裨益：

（一）整體性觀點(diǎn)與稅收籌劃

系統(tǒng)論觀點(diǎn)首先是整體性觀點(diǎn)，用系統(tǒng)觀點(diǎn)看問題首先是用整體性觀點(diǎn)看問題，用系統(tǒng)方法解決問題首先強(qiáng)調(diào)從整體上解決問題。按此觀點(diǎn)企業(yè)進(jìn)行的稅收籌劃也是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，必須從整體上考慮和設(shè)計(jì)，不能單獨(dú)圍繞一個(gè)稅種進(jìn)行。比如流轉(zhuǎn)稅和所得稅在計(jì)算時(shí)存在一定程度的交叉，企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅也存在交叉。此外稅收籌劃不僅僅是財(cái)務(wù)部門的事，還涉及到許多職能部門，企業(yè)必須從整體用度看待稅收籌劃。

（二）環(huán)境觀點(diǎn)與稅收籌劃

任何系統(tǒng)都是在一定環(huán)境下產(chǎn)生、共存、運(yùn)行的，不存在沒有環(huán)境的系統(tǒng)。環(huán)境對(duì)系統(tǒng)的特性、狀態(tài)、功能有重要的有時(shí)甚至是決定性的影響，企業(yè)經(jīng)營(yíng)處在一個(gè)多樣化的環(huán)境之中，這些環(huán)境構(gòu)成一個(gè)系統(tǒng)，因此稅收籌劃必須考慮相關(guān)環(huán)境因素。比如稅收籌劃的社會(huì)輿論環(huán)境會(huì)影響企業(yè)開展稅收籌劃的積極性。

（三）自組織、他組織觀點(diǎn)與稅收籌劃

系統(tǒng)論認(rèn)為，凡是在沒有特定外部作用干預(yù)下系統(tǒng)自行對(duì)組織進(jìn)行整合而形成的時(shí)間的、空間的或功能的有序結(jié)構(gòu)，稱為自組織。凡是在特定外部作用干預(yù)下系統(tǒng)自行對(duì)組織進(jìn)行整合而形成的時(shí)間的、空間的或功能的有序結(jié)構(gòu)，稱為他組織。稅收籌劃也是一種自組織與他組織相互作用的過程。一方面，政府制定稅收契約，并在既定的目標(biāo)下設(shè)置某些優(yōu)惠條款，企業(yè)如果順應(yīng)這種立法意圖進(jìn)行稅收籌劃就是一種他組織過程；另一方面企業(yè)安排自己的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和交易事項(xiàng)，主動(dòng)選擇有利于自身利益的會(huì)計(jì)核算方式則是一種自組織過程。顯然稅收籌劃的過程就是把自組織與他組織有機(jī)地結(jié)合起來，從而達(dá)到企業(yè)預(yù)定的目標(biāo)。

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