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在市場經(jīng)濟條件下，隨著市場競爭的日益激烈，企業(yè)隨時都會面臨財務(wù)上的困難不能再繼續(xù)經(jīng)營下去，從而使越來越多的企業(yè)不得不進行普通清算。目前由于企業(yè)清算操作不規(guī)范，一方面清算企業(yè)對清算過程未進行相應(yīng)的會計處理，使企業(yè)清算失去財務(wù)控制；另一方面，普通清算沒有引起管理當(dāng)局特別是主管稅務(wù)機關(guān)的高度重視而成為被遺忘的角落，造成了國家稅收流失，這直接影響到稅法的嚴肅性、完整性和權(quán)威性。本文就企業(yè)普通清算有關(guān)問題談一下個人的看法。

一、本文對企業(yè)普通清算的界定

本文所說的企業(yè)，主要是指私營有限責(zé)任公司，不包含國有企業(yè)和外商投資企業(yè)。

本文所說的普通清算：是指因企業(yè)經(jīng)營期滿，或者因經(jīng)營方面的其他原因致使企業(yè)不宜或者不能繼續(xù)經(jīng)營時，自愿解散而進行的清算。不包含行政清算和司法清算。

二、普通清算適用的法律法規(guī)

目前尚沒有一部完整的法規(guī)來規(guī)范內(nèi)資企業(yè)的普通清算行為，有關(guān)部門可以依據(jù)民法通則、公司法、企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定，參考企業(yè)破產(chǎn)法、國有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定及說明、地方政府出臺的企業(yè)清算管理條例（辦法）等的有關(guān)規(guī)定，在遵循有關(guān)法律法規(guī)的基本原則的前提下，結(jié)合企業(yè)當(dāng)前的實際情況切實可行地來進行普通清算的操作和管理。

三、清算組（清算管理人）的確定

企業(yè)清算的現(xiàn)實情況是企業(yè)多為私人有限公司，企業(yè)清算期間根本沒有成立什么清算組，清算工作實際上也未具體實施。

新《公司法》規(guī)定有限責(zé)任公司的清算組由股東組成，在新修改的《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》中清算組又稱管理人，具體負責(zé)企業(yè)在清算期間的具體事務(wù)，是企業(yè)清算的具體實施者。

新《破產(chǎn)法》規(guī)定：管理人可以由有關(guān)部門、機構(gòu)的人員組成的清算組或者依法設(shè)立的律師事務(wù)所、會計師事務(wù)所、破產(chǎn)清算事務(wù)所等社會中介機構(gòu)擔(dān)任。本人認為企業(yè)普通清算的管理人應(yīng)由投資者組建，由會計師事物所、律師事物所等社會中介機構(gòu)參與，稅務(wù)部門應(yīng)對清算過程和結(jié)果進行監(jiān)督。

四、清算期間的確定

目前國家對內(nèi)資企業(yè)的普通清算期間也沒有什么具體的規(guī)定。

企業(yè)清算的實際情況是：企業(yè)雖停止生產(chǎn)經(jīng)營卻根本不急于清算，企業(yè)往往先注銷了稅務(wù)登記，之后的清算過程可能要長達幾年甚至更長。

企業(yè)所得稅暫行條例實施細則規(guī)定：納稅人在年度中間合并、分立、終止時，應(yīng)當(dāng)在停止生產(chǎn)、經(jīng)營之日起60日內(nèi)，向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)辦理當(dāng)期所得稅匯算清繳。細則所說的“辦理當(dāng)期所得稅匯算清繳”，顯然是指停止生產(chǎn)、經(jīng)營前的經(jīng)營所得，而對清算所得的匯繳時間卻沒有作出明確規(guī)定。外商投資企業(yè)清算管理辦法規(guī)定，企業(yè)清算期限自清算開始之日起至向企業(yè)審批機關(guān)提交清算報告之日止，不得超過180日。

本人認為，參照外商投資企業(yè)清算管理辦法，主管稅務(wù)機關(guān)可對內(nèi)資企業(yè)的清算期間也確定為180天，對清算截止日尚未清算完畢的剩余資產(chǎn)和債務(wù)應(yīng)經(jīng)會計師事務(wù)所進行審計和評估重新確認，評估確認的凈資產(chǎn)與清算截止日帳面凈資產(chǎn)之間的差額應(yīng)體現(xiàn)為清算損益。

五、清算期滿未處理存貨的增值稅

如果企業(yè)在清算期內(nèi)將所有資產(chǎn)全部清算完畢，存貨所涉及的增值稅在清算過程中自然要按變現(xiàn)價值計提和上繳?，F(xiàn)在的問題是企業(yè)在清算期間未進行徹底清算，注銷稅務(wù)登記時尚有大量存貨留待以后繼續(xù)處理，而在注銷稅務(wù)登記時又沒有對以后存貨抵債或向投資者分配的應(yīng)交增值稅進行征收，這樣就使貨物在以后轉(zhuǎn)移時稅務(wù)機關(guān)對其失去里控制，從而漏掉了本應(yīng)該在清算期間交納的增值稅。因此稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)在注銷時未進行處理的存貨，應(yīng)按照可變現(xiàn)價值（可按會計師事務(wù)所出具評估報告確認的價值）征收增值稅。

六、正確劃分清算企業(yè)的經(jīng)營所得和清算所得

稅法規(guī)定，納稅人的所得分為正常持續(xù)經(jīng)營所得和清算所得。實際稅收征管工作中，一方面主管稅務(wù)機關(guān)比較重視正常經(jīng)營企業(yè)的所得稅管理,對申請注銷企業(yè)或停辦企業(yè)往往都忽視了清算所得的稅收管理,同時也存在著少數(shù)納稅人為了逃避所得稅的清算管理,人為不申報而被認定非正常戶造成了稅收流失；另一方面存在將企業(yè)注銷時的匯算清繳等同于清算所得，誤認為，對其注銷企業(yè)所得稅的清算，就是對其經(jīng)營期內(nèi)的所得稅進行匯算清繳，多退少補，這其實是混淆了匯繳與清算的概念與關(guān)系，造成了稅源管理的誤區(qū)。

本人認為具體操作中，企業(yè)在提出破產(chǎn)申請前，企業(yè)應(yīng)對其資產(chǎn)進行全面的清查，對債權(quán)債務(wù)進行清理，企業(yè)要按會計報表編制方法，編制自年初至清算前一日的會計報表，并經(jīng)注冊會計師審查，出具審計報告，作為企業(yè)終止經(jīng)營和清算的重要依據(jù)。清算結(jié)束日企業(yè)還應(yīng)按規(guī)定向主管稅務(wù)機關(guān)提交清算報告，進行清算所得的納稅申報。

值得注意的是，納稅人應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個獨立的納稅年度，清算所得既不能彌補以前年度虧損，又不能享受稅收優(yōu)惠政策和適用照顧性稅率，只能依照法定稅率（33%）依法計繳入庫。

七、對“清算所得”具體計算過程的理解

1．企業(yè)全部清算財產(chǎn)變現(xiàn)損益＝存貨變現(xiàn)損益＋非存貨資產(chǎn)變現(xiàn)損益＋清算財產(chǎn)盤盈；

2．企業(yè)凈資產(chǎn)或剩余資產(chǎn)＝企業(yè)全部清算財產(chǎn)變現(xiàn)損益－應(yīng)付未付職工工資、勞保費用－清算費用－企業(yè)拖欠的其他稅金－尚未償付的各項債務(wù)－收取債務(wù)損失＋償還負債收入（因債權(quán)人原因確實無法歸還的債務(wù)）；

3．清算所得＝企業(yè)的凈資產(chǎn)或剩余資產(chǎn)－企業(yè)累計未分配利潤－企業(yè)稅后提取的各項基金結(jié)余－企業(yè)資本公積金－企業(yè)的盈余公積金＋企業(yè)法定財產(chǎn)估價增值＋企業(yè)接受捐贈的財產(chǎn)價值－企業(yè)的資本金。

從以上計算過程可以看出，清算所得在本質(zhì)上就是企業(yè)的清算損益加清算所得調(diào)整額。清算損益體現(xiàn)為清算后的凈資產(chǎn)（不含向投資者的分配）與清算前的凈資產(chǎn)之間的差額，也可以依據(jù)會計處理的“清算損益”科目進行審查；清算所得調(diào)整額體現(xiàn)為經(jīng)營過程中法定財產(chǎn)估價增值和接受捐贈資產(chǎn)價值，在以前的會計處理上是未繳納企業(yè)所得稅而全額記入了資本公積。

具體操作中應(yīng)注意的是：

1、納稅人進入清算程序后，全部資產(chǎn)或財產(chǎn)必須以現(xiàn)值來計算。清算截止日尚未進行清算的剩余資產(chǎn)和債務(wù)應(yīng)經(jīng)會計師事務(wù)所進行審計和評估重新確認，評估后凈資產(chǎn)與清算截止日帳面凈資產(chǎn)的差額應(yīng)體現(xiàn)為清算損益。

2、在清算期間，納稅人償還各類負債時，已無法支付的債務(wù)應(yīng)作為負債的減項加以扣除，記入企業(yè)的清算所得，但是因企業(yè)資不抵債（實際應(yīng)進入破產(chǎn)程序）無清算財產(chǎn)償付的債務(wù)不能計入清算所得。

3、公式中“企業(yè)法定財產(chǎn)估價增值”為企業(yè)清算之前在經(jīng)營過程中法定財產(chǎn)的評估增值，因為企業(yè)法定財產(chǎn)估價增值在發(fā)生時未交納企業(yè)所得稅，所以在此作為清算所得的調(diào)增項目。企業(yè)在清算過程中對清算財產(chǎn)的重新評估增值不是公式的調(diào)整項目，操作中應(yīng)在“清算損益”中體現(xiàn)。

4、接受捐贈資產(chǎn)價值對清算所得的調(diào)整。因以前企業(yè)所得稅規(guī)定企業(yè)在接受貨幣以外的實物資產(chǎn)時不交納企業(yè)所得稅，待該項資產(chǎn)處置時再與生產(chǎn)經(jīng)營所得一并繳納，所以在企業(yè)清算時，對企業(yè)尚未處置的接受捐贈資產(chǎn)的價值作為清算所得的調(diào)整項目?，F(xiàn)在的規(guī)定是企業(yè)在接受捐贈資產(chǎn)時將其價值就記入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，所以清算企業(yè)如果對接受捐贈資產(chǎn)的價值已計算繳納了企業(yè)所得稅的，則在清算時該項就不應(yīng)該作為清算所得的調(diào)整增加項目。

八、普通清算的科目設(shè)置及會計處理

普通清算的會計處理工作，主要包括對企業(yè)的清算財產(chǎn)加以確認、計量和重估計價，以及進行處置變現(xiàn)，確認計量清算債權(quán)并據(jù)以分配清算財產(chǎn)，對全部清算過程進行會計核算并編報有關(guān)企業(yè)清算的會計報表。

由于普通清算企業(yè)既不適用于正常生產(chǎn)經(jīng)營的會計制度，又與“國有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定及說明”存在許多不同之處，國家更沒有出臺普通清算會計處理的單獨規(guī)定，所以目前絕大多數(shù)內(nèi)資企業(yè)在普通清算期間對相關(guān)的清算業(yè)務(wù)未進行相應(yīng)的會計處理，致使清算活動在會計上失去了控制，給管理部門進行有效監(jiān)督設(shè)置了障礙。

本人認為，企業(yè)的普通清算與破產(chǎn)清算有許多相同之處，所以在會計處理上應(yīng)參照國有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定，并根據(jù)普通清算的特點對會計核算進行適當(dāng)調(diào)整，達到既能反映企業(yè)清算過程的財務(wù)狀況，又有利于管理部門對企業(yè)清算進行有效控制的目的。

在實務(wù)操作上,可以不另立帳簿，在企業(yè)原有帳簿中進行，一般需設(shè)置“清算費用”和“清算損益”兩個基本賬戶。

（1）“清算費用”用于專門核算企業(yè)清算期間的各項費用成本。其內(nèi)容包括：清算機構(gòu)成員的工資報酬、公告費用、咨詢費用和辦公費用、訴訟費用及清算過程中必須支付的其他的清算費用。這些費用從現(xiàn)有財產(chǎn)中優(yōu)先支付。"清算費用"賬戶借方登記清算期間的各項清算費用；清算結(jié)束時，將其全部發(fā)生額從該賬戶的貸方轉(zhuǎn)入清算損益的借方，本賬戶無余額。

（2）“清算損益”屬損益類賬戶，專門核算企業(yè)清算期間所實現(xiàn)的各項收益和損失。該賬戶的貸方反映企業(yè)的清算收益，其內(nèi)容包括清算中發(fā)生的財產(chǎn)盤盈、財產(chǎn)重估收益、財產(chǎn)變現(xiàn)的收益和因債權(quán)人原因確實無法歸還的債務(wù)等；該帳戶的借方反映企業(yè)的清算損失，其內(nèi)容包括清算發(fā)生的財產(chǎn)盤虧，包括損失財產(chǎn)、變現(xiàn)損失和無法收回的債權(quán)；期末余額可能在貸方也可能在借方。清算期結(jié)束時，該賬戶余額不需結(jié)轉(zhuǎn)，保留余額能清晰地反映企業(yè)的清算情況。

（3）因企業(yè)資不抵債無清算財產(chǎn)償付的債務(wù)應(yīng)保留余額，無需轉(zhuǎn)入清算損益科目。

會計處理示例

某增值稅企業(yè)清算期間為2006年5月10日至2006年11月6日，在此期間已發(fā)生的清算損益為4萬元。清算截止日評估機構(gòu)對尚未清算完畢的資產(chǎn)進行評估，評估結(jié)果企業(yè)凈資產(chǎn)增加5萬元，其中存貨評估增加5萬元。

清算截止日資產(chǎn)負債狀況如下：（單位萬元）

帳面值評估值評估增減值帳面值評估值評估增減值

貨幣資金55短期借款2020

應(yīng)收帳款220220應(yīng)付帳款350350

存貨1301355應(yīng)付工資44

待攤費用100-10應(yīng)交稅金11

固定資產(chǎn)455510

實收資本5050

資本公積66

未分配利潤-25-25

清算損益44

評估增值55

資產(chǎn)合計4104155負債及所有權(quán)合計4104155

會計處理如下：

（1）根據(jù)評估結(jié)果調(diào)整資產(chǎn)負債的價值

借：存貨5

借：固定資產(chǎn)10

貸：待攤費用10

貸：清算損益5

（2）計提未處置存貨應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅

借：清算損益0.935

貸：應(yīng)交稅金-增值稅0.85(5*0.17)

貸：其他應(yīng)交款-城建稅及教育費附加0.085

（3）計算清算所得并計提所得稅

清算所得額=清算期間損益4+接受捐贈資產(chǎn)價值6+剩余資產(chǎn)評估損益4.065

=14.065

計提清算期間應(yīng)交所得稅=14.065*33%=4.64145

借:清算損益4.64145

貸:應(yīng)交稅金4.64145