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一、人力資源成本會(huì)計(jì)

20世紀(jì)70年代，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家弗蘭•霍爾茨首先提出人力資源成本會(huì)計(jì)概念。從時(shí)間上來(lái)定義，人力資源成本是指員工從進(jìn)入企業(yè)到退出企業(yè)這段期間企業(yè)為其投入了成本。從內(nèi)容上來(lái)定義，人力資源成本是包括人力資源取得成本、開(kāi)發(fā)成本、使用成本、保障成本和離職成本。因此人力資源成本會(huì)計(jì)就是以貨幣形式來(lái)準(zhǔn)確核算和反映企業(yè)人力資源價(jià)值運(yùn)動(dòng)變化的一門(mén)綜合學(xué)科。

二、高校人力資源成本會(huì)計(jì)特點(diǎn)與核算內(nèi)容

1.高校人力資源成本會(huì)計(jì)特點(diǎn)在進(jìn)行繳費(fèi)制度前，高校所有經(jīng)費(fèi)均屬于財(cái)政撥款，高校自身不承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任。近年，國(guó)家改變?cè)械呢?cái)政撥款的模式，對(duì)高校實(shí)施“核定收支、定額補(bǔ)助，超支不補(bǔ)，節(jié)余留用”的預(yù)算管理模式，這迫使各大高校不得不重新審視運(yùn)營(yíng)成本；其次，高等學(xué)校是人才最為密集的單位，對(duì)人力資源成本的投入遠(yuǎn)高于一般的單位。鑒于以上兩種因素，在高等學(xué)校中建立人力資源成本會(huì)計(jì)核算更具有現(xiàn)實(shí)意義的。

2.高校人力資源成本會(huì)計(jì)核算內(nèi)容與一般企業(yè)的差異性高等學(xué)校人力資源核算內(nèi)容與一般企業(yè)具有相同點(diǎn)，也可劃分為人力資源取得等五大模塊，在此不再贅述。但由于行業(yè)的特性，高校人力資源取得成本和開(kāi)發(fā)成本要明顯高于其他企業(yè)。人力資源的取得成本又可劃分為招募成本，選擇成本和安置成本。安置成本，包括搬遷費(fèi)，差旅費(fèi)等涉及分配安排到特定職位或場(chǎng)所等必要支出。以臨沂大學(xué)為例，全職引進(jìn)的院士除享受?chē)?guó)家及學(xué)校規(guī)定的工資待遇外，學(xué)校為院士提供每年200萬(wàn)元的崗位津貼，科研啟動(dòng)經(jīng)費(fèi)實(shí)驗(yàn)學(xué)科1000萬(wàn)元，非實(shí)驗(yàn)學(xué)科500萬(wàn)元，提供住房別墅一套，對(duì)院士家屬予以工作安置。從上述的例子可以看出，高校在人力資源成本取得時(shí)，比其他單位要付出更大的代價(jià)。這種代價(jià)既可以是能夠用金錢(qián)衡量的顯性成本，例如薪資，房補(bǔ)等等；也可以是不能直接用貨幣尺度估算的隱形成本，例如家屬工作安置，子女上學(xué)等等。其次，高校的人力資源開(kāi)發(fā)成本也偏高。人力資源的開(kāi)發(fā)成本又稱為發(fā)展成本。主要是指企業(yè)有計(jì)劃地發(fā)掘培養(yǎng)人力資源而支出的成本。高校相較于企業(yè)，必須更頻繁地更長(zhǎng)時(shí)間地輸送骨干教師到國(guó)內(nèi)外科研機(jī)構(gòu)進(jìn)修培養(yǎng)，這也使得高校在人力資源開(kāi)發(fā)成本居高不下。

三、高校人力資源成本核算模式及具體應(yīng)用

1.高校人力資成本核算模式的設(shè)計(jì)思路現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有要求高校披露關(guān)于人力資源成本的相關(guān)信息，若部分高校強(qiáng)行將人力資源成本列示在無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目中，必然會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的可比性。筆者認(rèn)為，高校應(yīng)該將人力資源成本核算平行于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，這既保持了對(duì)外報(bào)表的一致性，也滿足了內(nèi)部管理的需求。雖然人力資源成本會(huì)計(jì)是平行于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，但這并不代表兩者之間毫無(wú)聯(lián)系。人力資源成本會(huì)計(jì)是借鑒了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算方法，以已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作為會(huì)計(jì)對(duì)象，用貨幣尺度加以量化，利用會(huì)計(jì)報(bào)表將其呈現(xiàn)。簡(jiǎn)而言之，人力資源成本核算和傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算相同之處在于依據(jù)相同的會(huì)計(jì)對(duì)象，不同之處在于提供不同的會(huì)計(jì)信息。

2.高校人力資源成本會(huì)計(jì)的具體應(yīng)用

2.1高校人力資源成本會(huì)計(jì)賬戶設(shè)置高校要推行人力資源成本會(huì)計(jì)核算，必須先設(shè)定合理的賬戶，進(jìn)而歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)。筆者認(rèn)為人力資源成本核算的賬戶大致可分為三大類(lèi)，即資產(chǎn)類(lèi)賬戶“人力資產(chǎn)”和其備抵賬戶“人力資產(chǎn)攤銷(xiāo)”，成本類(lèi)賬戶“人力資源成本”以及損益類(lèi)賬戶“人力資產(chǎn)費(fèi)用”“人力資產(chǎn)損益”。在此基礎(chǔ)上，又可以將成本類(lèi)賬戶，根據(jù)人力資源投入環(huán)節(jié)，具體細(xì)分為“人力資源取得成本”、“人力資源開(kāi)發(fā)成本”等等。

2.2高校人力資源成本賬務(wù)處理程序高校在招聘時(shí)，首先要區(qū)分直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。對(duì)于直接費(fèi)用，借記“人力資源取得成本――教師/教輔人員”。在此需注意顯性成本與隱形成本。筆者認(rèn)為將隱形成本完全用貨幣進(jìn)行衡量，實(shí)務(wù)操作中難度較大，應(yīng)該分情況進(jìn)行考慮。若隱形成本能夠以一個(gè)范圍值進(jìn)行估算或者可以通過(guò)模型可以估算，則應(yīng)將其納入人力資源取得成本進(jìn)行核算。例如，為引進(jìn)科研人才對(duì)其子女上學(xué)進(jìn)行安置，高校與附屬中小學(xué)之間簽訂協(xié)議，常年免費(fèi)為其師資提供培訓(xùn)。那么高校為取得人才付出的成本應(yīng)包含常年為附屬中小學(xué)提供師資培訓(xùn)的市場(chǎng)價(jià)值。其次是間接費(fèi)用的核算。在招聘和選拔的過(guò)程中，為舉辦招聘會(huì)的統(tǒng)一開(kāi)銷(xiāo)，例如場(chǎng)地費(fèi)、宣傳費(fèi)以及為被淘汰者所支出的一些費(fèi)用，應(yīng)先借記“人力資源取得成本――招募成本/選擇成本/安置成本”，貸記“銀行存款”等科目，待招聘結(jié)束，根據(jù)比例分配結(jié)轉(zhuǎn)入“人力資源取得成本――教師/教輔人員”。最終，再將“人力資源取得成本――教師/教輔人員”中歸集的直接、間接費(fèi)用一并轉(zhuǎn)入“人力資產(chǎn)――教師/教輔人員”賬戶。人力資源開(kāi)發(fā)成本賬務(wù)處理的思路與人力資源取得成本一致，在此不再贅述。值得注意的是，對(duì)于脫產(chǎn)培訓(xùn)而產(chǎn)生的成本，筆者認(rèn)為不應(yīng)該以歷史成本入賬，應(yīng)考慮資金的時(shí)間價(jià)值，以未來(lái)預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來(lái)估價(jià)入賬。在進(jìn)行高校人力資源使用成本和保障成本的核算，先借記“人力資源使用成本――教師/教輔人員”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”等。月末，結(jié)轉(zhuǎn)入“人力資產(chǎn)――教師/教輔人員”。值得一提的是，在使用人力資源的過(guò)程中，人力資產(chǎn)的賬面價(jià)值也會(huì)隨之降低，應(yīng)進(jìn)行合理攤銷(xiāo)。常見(jiàn)的攤銷(xiāo)方法包括平均年限攤銷(xiāo)法、加速攤銷(xiāo)法和工作量法。筆者認(rèn)為高校人力成本攤銷(xiāo)的核算中應(yīng)將教輔人員和教師區(qū)別對(duì)待，教輔人員類(lèi)似于一般的企業(yè)人員，宜采用直線攤銷(xiāo)法進(jìn)行攤銷(xiāo)。而教師，采用工作量法較為適宜。首先，直線攤銷(xiāo)法是默認(rèn)人力資源均衡消耗，而高校中教師每年除固定的寒暑假外，還頻繁地進(jìn)行培訓(xùn)若采用直線攤銷(xiāo)法會(huì)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)誤差較大。其次，若采用加速攤銷(xiāo)法也存在一定問(wèn)題。加速折舊法是前期折舊多，后期折舊少，究其原因是因?yàn)榍捌诋a(chǎn)生的效益多，后期產(chǎn)生的效益少，根據(jù)配比原則采用的這種方法能夠更加合理地反應(yīng)資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)的利潤(rùn)。而高校教師在工作前幾年不論是知識(shí)結(jié)構(gòu)還是行業(yè)經(jīng)驗(yàn)都是較為匱乏，能為學(xué)校產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益較少。隨著教齡的增長(zhǎng)和知識(shí)結(jié)構(gòu)的完善，能為高校產(chǎn)生更多的經(jīng)濟(jì)效益。因此采用加速折舊法攤銷(xiāo)高校人力資源成本是不可取的。筆者認(rèn)為針對(duì)高校這種特殊的環(huán)境中，采用工作量法是較為適宜的。各大高校根據(jù)教師實(shí)際完成的工作量來(lái)具體攤銷(xiāo)額。需注意的是針對(duì)工作量的計(jì)算應(yīng)質(zhì)與量并重，教師工作是一項(xiàng)復(fù)雜的腦力勞動(dòng)，不能簡(jiǎn)單地畢業(yè)生的數(shù)量進(jìn)行核算，應(yīng)從教學(xué)質(zhì)量，科研成果和為院校服務(wù)等多方位角度去衡量。人力資源離職成本指的是其人力資源退出企業(yè)時(shí)，企業(yè)為其支付的成本費(fèi)用。應(yīng)借記“人力資源離職成本――教師/教輔人員”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”等。與此同時(shí)，還應(yīng)比較“人力資產(chǎn)――教師/教輔人員”和“人力資產(chǎn)攤銷(xiāo)――教師/教輔人員”之間的差額，并將差額倒擠入“人力資源離職成本――教師/教輔人員”賬戶。最后，將“人力資源離職成本――教師/教輔人員”余額轉(zhuǎn)入“人力資產(chǎn)損益”。

四、高校人力資源成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用困境及對(duì)策

1.高校人力資源成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用困境

1.1對(duì)資產(chǎn)定義的爭(zhēng)議問(wèn)題目前，各大院校均未實(shí)行人力資源成本會(huì)計(jì)核算，最主要的原因是會(huì)計(jì)界對(duì)資產(chǎn)的定義存在爭(zhēng)議。從資產(chǎn)的定義分析，它僅包括物資資產(chǎn)，因此就將人力資源排除在外。其次，高校由于教師長(zhǎng)期進(jìn)修而聘請(qǐng)的代課教師，人事關(guān)系上并不隸屬于高校所有，雙方只是因?yàn)榇n活動(dòng)而形成的勞務(wù)關(guān)系。若高校將其納入核算范疇，則明顯違背了資產(chǎn)的概念，因?yàn)橘Y產(chǎn)必須是“企業(yè)擁有或控制的”，若不納入核算范疇，則提供的會(huì)計(jì)信息可靠性降低。

1.2對(duì)人力資源成本會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題高校未實(shí)行人力資源成本會(huì)計(jì)另一原因是核算所提供的會(huì)計(jì)信息的可靠性不足，也就是人力資源成本會(huì)計(jì)在確認(rèn)和計(jì)量方面存在人為判斷因素。以招聘過(guò)程中附加隱形成本為例，能以貨幣形式計(jì)量的，應(yīng)以高校付出的資產(chǎn)或者產(chǎn)生的負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)入成本，但如果隱形成本是無(wú)法通過(guò)貨幣計(jì)量的，就需要人為估計(jì)判斷。

2.高校人力資源成本的應(yīng)用困境對(duì)策分析針對(duì)上述提及“資產(chǎn)定義”和“會(huì)計(jì)計(jì)量”兩大問(wèn)題，推行人力資源成本會(huì)計(jì)根本的解決方法就是拋開(kāi)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的束縛。筆者認(rèn)為人力資源成本會(huì)計(jì)的根本作用不是對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)表，而是為高校管理者能更好地實(shí)現(xiàn)運(yùn)營(yíng)管理而提供的相關(guān)數(shù)據(jù)的內(nèi)部報(bào)表。也就是說(shuō)，高校人力資源成本會(huì)計(jì)的核算不一定要嚴(yán)格地執(zhí)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的標(biāo)準(zhǔn)，即便在核算中有所偏差，只要是能為高校管理層提供相對(duì)精確的會(huì)計(jì)信息，實(shí)行人力資源成本會(huì)計(jì)的目的便達(dá)到了。值得一提的是，高校在執(zhí)行人力資源成本會(huì)計(jì)核算時(shí)，不能全部背離財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的準(zhǔn)則，否則會(huì)造成會(huì)計(jì)信息地完全失真。筆者認(rèn)為人力資源成本會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中針對(duì)成本核算思路和各賬戶之間的稽勾關(guān)系還是一致的，都是在取得資產(chǎn)時(shí)候，借記資產(chǎn)類(lèi)賬戶；在使用資產(chǎn)時(shí)進(jìn)行攤銷(xiāo)，在支出時(shí)候，區(qū)分損益類(lèi)支出和資本類(lèi)支出，前者借記損益類(lèi)賬戶，后者則借記成本類(lèi)賬戶。其次，筆者認(rèn)為高校進(jìn)行成本會(huì)計(jì)核算時(shí)，在遵循成本效益原則的基礎(chǔ)上和保持會(huì)計(jì)信息口徑一致的前提下，需要保證會(huì)計(jì)信息相對(duì)地真實(shí)有效?！跋鄬?duì)”是一個(gè)程度判斷的過(guò)程，是根據(jù)會(huì)計(jì)信息的重要性進(jìn)行的判斷。

總之，就目前國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)環(huán)境而言，在高校中推行人力資源成本會(huì)計(jì)還存在一定的難度，筆者認(rèn)為在采取人力資源成本平行于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算方式下，在遵循成本效益的基礎(chǔ)上和保持會(huì)計(jì)信息口徑一致的前提下，進(jìn)行人力資源成本會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告是最為可行的一種辦法。