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編者按：本論文主要從礦業(yè)權(quán)會計核算的有關(guān)規(guī)定；煤炭上市公司礦業(yè)權(quán)會計核算及披露現(xiàn)狀；對煤炭上市公司礦業(yè)權(quán)會計核算及披露現(xiàn)狀的分析與思考等進行講述，包括了探礦權(quán)的會計核算及披露、采礦權(quán)的會計核算及披露、對煤炭上市公司礦業(yè)權(quán)會計核算及披露現(xiàn)狀的分析與思考等，具體資料請見：

【摘要】礦業(yè)權(quán)是煤炭上市公司賴以生存和發(fā)展的基礎(chǔ),其會計核算對煤炭上市公司財務(wù)報告的影響較大,財務(wù)報告使用者也越來越關(guān)注煤炭上市公司礦業(yè)權(quán)的會計核算及信息披露。目前,煤炭上市公司礦業(yè)權(quán)的會計核算方法不盡相同,違背了企業(yè)會計基本準則中會計信息質(zhì)量要求的可比性和可理解性原則。如何規(guī)范礦業(yè)權(quán)的會計核算,將是我國會計準則建設(shè)中亟需解決的問題之一。

【關(guān)鍵詞】上市公司;礦業(yè)權(quán);會計核算

一、礦業(yè)權(quán)會計核算的有關(guān)規(guī)定

為規(guī)范礦業(yè)權(quán)的會計核算,財政部出臺了《關(guān)于印發(fā)企業(yè)和地質(zhì)勘查單位探礦權(quán)采礦權(quán)會計處理規(guī)定的通知》,要求企業(yè)將交納的探礦權(quán)使用費和價款計入勘探開發(fā)成本,企業(yè)在勘探生產(chǎn)過程中發(fā)生的各項費用也計入勘探開發(fā)成本?？碧浇Y(jié)束形成地質(zhì)成果的,轉(zhuǎn)作地質(zhì)成果處理;不能形成地質(zhì)成果的,一次性計入當期損益。企業(yè)交納的采礦權(quán)使用費直接計入當期損益。企業(yè)交納的采礦權(quán)價款作為無形資產(chǎn)核算,并在采礦權(quán)受益期內(nèi)分期平均攤銷計入當期損益。

為落實國務(wù)院《關(guān)于加強地質(zhì)工作的決定》中強調(diào)的“允許礦業(yè)企業(yè)的礦產(chǎn)資源勘查支出按有關(guān)規(guī)定據(jù)實列支”的政策,在《企業(yè)會計準則》正式實施前,國土資源部經(jīng)商財政部于2006年9月出臺了《關(guān)于重申礦業(yè)企業(yè)礦產(chǎn)資源勘查支出有關(guān)政策的通知》(國土資發(fā)〔2006〕211號),要求企業(yè)和地質(zhì)勘查單位從事礦產(chǎn)資源勘查和開采有關(guān)支出的會計處理繼續(xù)按照財會字〔1999〕40號執(zhí)行。

二、煤炭上市公司礦業(yè)權(quán)會計核算及披露現(xiàn)狀

(一)探礦權(quán)的會計核算及披露

在煤炭上市公司中,有四家公司在2008年年度報告中披露了探礦權(quán)的有關(guān)信息,探礦權(quán)的價值在5000萬元至13080萬元之間不等。

其中三家公司將探礦權(quán)納入無形資產(chǎn)核算,一家公司將探礦權(quán)作為其他非流動資產(chǎn)核算。將探礦權(quán)納入無形資產(chǎn)核算的三家公司中,有一家公司在2007年和2008年對探礦權(quán)進行了攤銷;另外一家公司在2008年暫停了對探礦權(quán)的攤銷,原因不得而知;其余一家公司為2008年11月取得探礦權(quán),當年并未攤銷。

(二)采礦權(quán)的會計核算及披露

在煤炭上市公司中,采礦權(quán)均作為使用壽命有限的無形資產(chǎn)進行核算。但是,在對采礦權(quán)的攤銷方式、攤銷年限、超過正常信用條件延期支付采礦權(quán)價款、計提減值準備和改變攤銷方式等處理上,存在較大差異。

有四家公司的采礦權(quán)按產(chǎn)量法攤銷;有三家公司的子公司采礦權(quán)按產(chǎn)量法攤銷,而母公司自身采用直線法攤銷;其余公司的采礦權(quán)按直線法攤銷。在采礦權(quán)按直線法攤銷的公司中,有的公司按預(yù)計使用年限、合同規(guī)定的受益年限和法律規(guī)定的有效年限三者中最短者分期平均攤銷;有的公司按采礦許可證最長有效期30年攤銷;有的公司按礦井預(yù)計使用年限攤銷。

有兩家公司延期支付采礦權(quán)價款的時間為10年和30年。一家公司按照無形資產(chǎn)準則的規(guī)定在采礦權(quán)入賬的當年,以購買價款的現(xiàn)值入賬。另一家公司在首次執(zhí)行企業(yè)會計準則時,未按規(guī)定以尚未支付的款項與其現(xiàn)值之間的差額減少采礦權(quán)的賬面價值,同時確認為未確認融資費用。

在煤炭產(chǎn)品價格經(jīng)歷2008年“冰火兩重天”后,只有一家公司對采礦權(quán)計提了減值準備。兩家公司將采礦權(quán)的攤銷方法由直線法變更為工作量法,但只有一家公司將其作為會計估計變更在其年報中披露。

三、對煤炭上市公司礦業(yè)權(quán)會計核算及披露現(xiàn)狀的分析與思考

(一)現(xiàn)狀分析

一方面,上市公司執(zhí)行《企業(yè)會計準則》,不再執(zhí)行原準則、《企業(yè)會計制度》、行業(yè)會計制度、各項專業(yè)核算辦法和問題解答,致使財會字〔1999〕40號失效;另一方面,為解決煤炭資源歷史遺留問題,國務(wù)院公布了《關(guān)于同意深化煤炭資源有償使用制度改革試點實施方案的批復(fù)》(國函〔2006〕102號),指出了煤炭資源稅費改革的方向。由于相關(guān)部門遲遲未出臺礦業(yè)權(quán)、礦產(chǎn)資源補償費、資源稅的具體配套實施方案,在一定程度上影響了煤炭資源價值在會計準則體系中的反映。

礦業(yè)權(quán)的會計核算游離于現(xiàn)行會計準則體系之外,使得煤炭上市公司對礦業(yè)權(quán)在確認、攤銷和其他信息披露等方面存在較大差異,違背了企業(yè)會計基本準則中會計信息質(zhì)量要求的可比性和可理解性原則,不利于財務(wù)報告使用者作出更加科學(xué)、合理的決策。

(二)幾點思考

1.關(guān)于對探礦權(quán)的思考

在四家擁有探礦權(quán)的公司中,三家公司將探礦權(quán)作為無形資產(chǎn)核算,其中兩家公司對探礦權(quán)進行了攤銷。如果將探礦權(quán)作為使用壽命有限的無形資產(chǎn)加以管理,必然涉及在其預(yù)計的使用年限內(nèi)采用系統(tǒng)、合理的方法對其進行攤銷的問題。

探礦權(quán)指在依法取得的勘查許可證規(guī)定的范圍內(nèi),勘查礦產(chǎn)資源的權(quán)利?？辈榈V產(chǎn)資源的結(jié)果能否使探礦權(quán)順利轉(zhuǎn)成采礦權(quán),以及與探礦權(quán)有關(guān)的經(jīng)濟利益是否能流入企業(yè),都有很大的不確定性。因此,對探礦權(quán)按使用年限內(nèi)采用系統(tǒng)、合理的方法進行攤銷,是不合適的。

2.對采礦權(quán)的思考

(1)根據(jù)慣例,采礦權(quán)和土地使用權(quán)均在無形資產(chǎn)科目中核算。但是,采礦權(quán)與土地使用權(quán)有著本質(zhì)的區(qū)別。隨著時間的推移,土地使用權(quán)的實際價值不會趨于零,甚至?xí)鲋?而采礦權(quán)的實際價值只會越來越少。按照無形資產(chǎn)準則指南所述,無形資產(chǎn)不具有實物形態(tài)是無形資產(chǎn)區(qū)別于其他資產(chǎn)的特征之一。采礦權(quán)人取得采礦權(quán)后,以礦產(chǎn)資源實體滅失為代價,盡其所能消耗礦產(chǎn)資源使其轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品。采礦權(quán)不符合上述無形資產(chǎn)的特征,將其歸屬于無形資產(chǎn)有點牽強。

(2)采礦權(quán)的攤銷方法不規(guī)范。按規(guī)定,有特定產(chǎn)量限制的特許經(jīng)營權(quán),應(yīng)采用產(chǎn)量法進行攤銷。只有無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的無形資產(chǎn)才采用直線法攤銷。煤炭企業(yè)的產(chǎn)能受行業(yè)主管部門核定生產(chǎn)能力的限制,對采礦權(quán)采用產(chǎn)量法進行攤銷,更能反映與采礦權(quán)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。

綜上,隨著煤炭資源有償使用制度改革實施方案的全面展開,監(jiān)管部門會將主要構(gòu)成煤炭產(chǎn)品成本的礦業(yè)權(quán)、礦產(chǎn)資源補償費、資源稅作為資源稅費改革的突破口進行規(guī)范。屆時,將探礦權(quán)的支出作為勘探開發(fā)成本進行歸集,符合條件后轉(zhuǎn)為采礦權(quán),計入礦產(chǎn)資源資產(chǎn)按規(guī)定攤銷,也許會成為變更礦業(yè)權(quán)會計核算方法的思路之一。