一、我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅制的弊端

1.不符合國(guó)際稅收慣例，不能適應(yīng)我國(guó)加入WTO的新形勢(shì)從形式看，內(nèi)外資企業(yè)所得稅的法定稅率都是33%，但兩套稅法無(wú)論是在法律效力，還是稅前扣除項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)和資產(chǎn)稅務(wù)處理規(guī)定、稅收優(yōu)惠政策等方面都存在明顯差異，外商投資企業(yè)的窄稅基、多優(yōu)惠和內(nèi)資企業(yè)的寬稅基、少優(yōu)惠直接導(dǎo)致兩者實(shí)際稅負(fù)的差距，據(jù)統(tǒng)計(jì)，外商投資企業(yè)所得稅實(shí)際平均稅負(fù)一直在10%左右，而內(nèi)資企業(yè)則在25%以上。實(shí)行內(nèi)外有別的兩套稅法，既違背市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的公平稅負(fù)、平等競(jìng)爭(zhēng)原則，也不符合國(guó)際慣例，中國(guó)已經(jīng)加入WTO，外資企業(yè)將進(jìn)一步進(jìn)入我國(guó)，成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)不可或缺的組成部分，我國(guó)的企業(yè)也將進(jìn)一步走向國(guó)際市場(chǎng)，參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，對(duì)企業(yè)所得稅在內(nèi)外資企業(yè)之間、地區(qū)之間實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一提出了迫切要求。

2.稅基界定不規(guī)范，內(nèi)資企業(yè)稅前扣除限制過(guò)嚴(yán)稅法對(duì)稅基的確定存在的主要問(wèn)題：一是與企業(yè)會(huì)計(jì)制度的關(guān)系不協(xié)調(diào)，由于稅收制度和會(huì)計(jì)制度在職能、目標(biāo)和核算依據(jù)等諸多方面存在差異，近年來(lái)，為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的需要，會(huì)計(jì)制度已經(jīng)發(fā)生了很大變化，且不斷處于調(diào)整之中，而稅法沒(méi)有建立一套獨(dú)立的所得稅稅基確定原則，有些規(guī)定甚至在沿用老的會(huì)計(jì)制度，如對(duì)銷售收入的確認(rèn)、對(duì)資產(chǎn)的稅務(wù)處理等。二是稅法對(duì)界定稅基的一些概念比較模糊，如對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)、支付給總機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)都以收入的一定比例為計(jì)算依據(jù)，收入凈額和總收入是會(huì)計(jì)概念還是稅務(wù)概念，其內(nèi)涵和外延有多大，并不明確。三是對(duì)內(nèi)資企業(yè)稅前扣除項(xiàng)目列支標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定過(guò)嚴(yán)，如內(nèi)資企業(yè)計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)，廣告性支出的限額、對(duì)折舊方法和折舊年限的嚴(yán)格限定等，使得為取得應(yīng)稅收入而發(fā)生的許多費(fèi)用不能在稅前足額列支，不符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)發(fā)展規(guī)律，也不利于內(nèi)資企業(yè)的健康發(fā)展。

3.稅收優(yōu)惠政策導(dǎo)向不明確，稅收優(yōu)惠形式單一一是稅收優(yōu)惠政策不能有效體現(xiàn)國(guó)家宏觀調(diào)控需要。內(nèi)資企業(yè)的優(yōu)惠比較少，且多屬照顧性，或是替代財(cái)政支出性的優(yōu)惠，稅收優(yōu)惠偏重于解決機(jī)制轉(zhuǎn)換過(guò)程中的臨時(shí)性困難，對(duì)資源優(yōu)化配置的引導(dǎo)不足。而對(duì)外商投資企業(yè)的優(yōu)惠政策，其效果偏重于鼓勵(lì)吸引外資總量，不能有效調(diào)節(jié)外商投資的方向。二是稅收優(yōu)惠方式單一，政策效果不確定，容易引起企業(yè)偷稅、避稅現(xiàn)象。所得稅優(yōu)惠政策以直接優(yōu)惠居多，間接優(yōu)惠較少，主要是減稅、免稅和低稅率。這些優(yōu)惠措施，容易誘使企業(yè)通過(guò)頻繁注冊(cè)新企業(yè)、人為安排獲利年度、利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)節(jié)企業(yè)間的利潤(rùn)水平，鉆稅法的空子。目前，與我國(guó)簽訂稅收協(xié)定的國(guó)家有79個(gè)，已經(jīng)生效的65個(gè)，而有稅收饒讓條款的國(guó)家只有30多個(gè)，我國(guó)給予外商投資者的低稅率和減免稅等直接優(yōu)惠措施，外方需要在母國(guó)補(bǔ)繳稅款，實(shí)際轉(zhuǎn)化成了投資者所在國(guó)的稅收收入，并沒(méi)有使投資者最終受益。三是優(yōu)惠政策的實(shí)施主觀性、隨著性大。我國(guó)內(nèi)外資企業(yè)所得稅每年都有一些優(yōu)惠政策以法規(guī)、規(guī)章甚至規(guī)范性文件形式出臺(tái)，加上各地區(qū)為了本地區(qū)利益，無(wú)視稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性，用減免稅優(yōu)惠政策作為招商引資廣告，隨意擴(kuò)大優(yōu)惠范圍，越權(quán)減免稅，采用地方稅先征后還、即征即退等形式變相減免稅，搞低稅優(yōu)惠競(jìng)爭(zhēng)，擾亂了正常的稅收秩序。我國(guó)已經(jīng)加入WTO，這種有失公平、公正、多變的稅收優(yōu)惠政策很可能面臨外國(guó)投資者的訴訟。

4.企業(yè)間稅負(fù)差異過(guò)大，部分企業(yè)稅負(fù)過(guò)重我國(guó)現(xiàn)行稅制對(duì)同一經(jīng)濟(jì)行為在各類主體之間稅收待遇上的差異性，尤其是在所得稅上表現(xiàn)最為明顯。如內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)、高新技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)企業(yè)與區(qū)外企業(yè)、現(xiàn)代企業(yè)制度試點(diǎn)企業(yè)與非試點(diǎn)企業(yè)、上市與非上市公司、境外上市與境內(nèi)上市公司之間在適用稅率以及所享受的稅收優(yōu)惠政策方面存在著較大的差異，導(dǎo)致稅收待遇不公現(xiàn)象非常突出。

我國(guó)的企業(yè)所得稅稅制所存在的上述弊端亟待通過(guò)所得稅制改革來(lái)完成。在中國(guó)已經(jīng)加入WTO的今天，在世界經(jīng)濟(jì)日益一體化的今天，中國(guó)的稅制改革不能脫離國(guó)際主流稅制的發(fā)展方向，不能莫視稅制的國(guó)際慣例，不能莫視稅制差異對(duì)國(guó)際資本流動(dòng)的影響。所得稅制的國(guó)際借鑒，對(duì)探討我國(guó)所得稅制改革具有重要意義。

摘要：《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》已于2008年1月1日悄然施行。新的企業(yè)所得稅順應(yīng)了世界趨勢(shì)，更加體現(xiàn)了稅收的公平原則和效率原則，必將促使我國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)更加科學(xué)合理，更好地發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)和再分配功能。分析了新舊企業(yè)所得稅之間的差異，并從微觀上探討了新稅制對(duì)外資企業(yè)的影響。

關(guān)鍵詞：新企業(yè)所得稅；兩稅合一；外資企業(yè)；差異

1新舊企業(yè)所得稅法差異

新修訂的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱新所得稅法），新所得稅法與原企業(yè)所得稅條例比較，有以下幾個(gè)顯著的特點(diǎn)：一是內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)統(tǒng)一適用新所得稅法；二是將原來(lái)的稅率由33%降為25%；三是修改了原來(lái)的稅收優(yōu)惠政策，制定了新的稅收優(yōu)惠體系；四是內(nèi)資和外資統(tǒng)一了稅前扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)還對(duì)老企業(yè)規(guī)定了五年的過(guò)渡期。具體說(shuō)來(lái)，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（1）首次引入“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”概念。國(guó)際上大多數(shù)國(guó)家對(duì)個(gè)人以外的組織或?qū)嶓w課稅，是以法人作為標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定納稅人的。實(shí)行法人稅制是企業(yè)所得稅制發(fā)展的方向，也是企業(yè)所得稅改革的內(nèi)在要求，有利于更加規(guī)范、科學(xué)、合理地確定企業(yè)的納稅義務(wù)。按照國(guó)際的通行做法，新企業(yè)所得稅法在界定納稅人身份時(shí)采用了規(guī)范的“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”概念，以法人主體為標(biāo)準(zhǔn)納稅。居民企業(yè)要承擔(dān)全面納稅義務(wù)，就其境內(nèi)外全部所得納稅，而非居民企業(yè)則承擔(dān)有限納稅義務(wù)，一般只就其來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)的所得納稅。

（2）適用稅率的變化。在原所得稅法下，內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率是33%，另有兩檔優(yōu)惠稅率，全年應(yīng)納稅所得額3－10萬(wàn)元的，稅率為27%，應(yīng)納稅所得額3萬(wàn)元以下的，稅率為18%；特區(qū)和高新技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)的高新技術(shù)企業(yè)的稅率為15%。外資企業(yè)所得稅稅率為30%，另有3%的地方所得稅。新所得稅法規(guī)定法定稅率為25%，內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)一致，國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)為15%，小型微利企業(yè)為20%，非居民企業(yè)為20%。新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，內(nèi)外資企業(yè)的稅負(fù)趨于公平，可以避免“假外資”企業(yè)造成的國(guó)家稅源流失現(xiàn)象。

我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)所得稅按內(nèi)資、外資企業(yè)分別立法，外資企業(yè)適用1991年第七屆全國(guó)人民代表大會(huì)第四次會(huì)議通過(guò)的《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》，內(nèi)資企業(yè)適用1993年國(guó)務(wù)院的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》。稅收的雙軌制對(duì)改革開(kāi)放、吸引外資、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展發(fā)揮了重要作用。然而，目前我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)情況發(fā)生了很大變化，加入世貿(mào)組織后，國(guó)內(nèi)市場(chǎng)對(duì)外資進(jìn)一步開(kāi)放，內(nèi)資企業(yè)也逐漸融入世界經(jīng)濟(jì)體系之中，面臨越來(lái)越大的競(jìng)爭(zhēng)壓力，繼續(xù)采取內(nèi)資、外資企業(yè)不同的稅收政策，必將使內(nèi)資企業(yè)處于不平等競(jìng)爭(zhēng)地位，影響統(tǒng)一、規(guī)范、公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境的建立。

2007年3月16日第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過(guò)了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱新《企業(yè)所得稅法》），自2008年1月1日起施行，自此我國(guó)將逐步告別企業(yè)所得稅雙軌時(shí)代。

一、新《企業(yè)所得稅法》意義探尋

從宏觀方面看，我國(guó)正處于社會(huì)轉(zhuǎn)型、經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的階段，除完善公共服務(wù)、維護(hù)社會(huì)公平、保障社會(huì)安全外，適時(shí)轉(zhuǎn)變政府職能、改變政府角色，不僅需要從觀念上進(jìn)行探討，更要從經(jīng)濟(jì)制度上進(jìn)行規(guī)范。稅制的改革正是調(diào)節(jié)社會(huì)利益格局、調(diào)整政府職能的有效措施。尤其是企業(yè)所得稅改革，將直接改變近年來(lái)社會(huì)分配明顯向政府過(guò)度傾斜的趨勢(shì)。這對(duì)糾正政府特別是地方政府長(zhǎng)期以來(lái)的直接介入經(jīng)濟(jì)生活的偏好會(huì)有很大作用。只有從經(jīng)濟(jì)制度上調(diào)整政府角色關(guān)系，才能真正實(shí)現(xiàn)我國(guó)的社會(huì)轉(zhuǎn)型、經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌。

從微觀方面看，此次企業(yè)所得稅改革，是在保證國(guó)家財(cái)力的情況下，通過(guò)對(duì)企業(yè)的適度讓利，改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境、減輕企業(yè)壓力。對(duì)處于發(fā)展期的企業(yè)來(lái)說(shuō)，有利于增強(qiáng)其市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，擴(kuò)大市場(chǎng)份額，增強(qiáng)自身的造血機(jī)能；對(duì)新興企業(yè)來(lái)說(shuō)，有利于其起步生存、發(fā)展壯大。盡管從33%到25%，似乎只有8個(gè)百分點(diǎn)，但它對(duì)企業(yè)發(fā)展隱含的乘數(shù)效應(yīng)絕不止這些。而更為重要的是，對(duì)企業(yè)讓利，受益的不只是企業(yè)，還包括企業(yè)員工。企業(yè)有更多盈余來(lái)增加對(duì)員工的薪資待遇，不僅能使老百姓直接分享到經(jīng)濟(jì)發(fā)展的成果，而且也有利于促進(jìn)國(guó)內(nèi)消費(fèi)、擴(kuò)大內(nèi)需，改善產(chǎn)品供求關(guān)系，增強(qiáng)企業(yè)的再生產(chǎn)能力。

二、新《企業(yè)所得稅法》要點(diǎn)剖析

第一條根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)所得稅法）的規(guī)定，制定本條例。

第二條企業(yè)所得稅法第一條所稱個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)，是指依照中國(guó)法律、行政法規(guī)成立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)。

第三條企業(yè)所得稅法第二條所稱依法在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)，包括依照中國(guó)法律、行政法規(guī)在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他取得收入的組織。

企業(yè)所得稅法第二條所稱依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立的企業(yè)，包括依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織。

第四條企業(yè)所得稅法第二條所稱實(shí)際管理機(jī)構(gòu)，是指對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)。

第五條企業(yè)所得稅法第二條第三款所稱機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，是指在中國(guó)境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，包括：

「摘要」我國(guó)企業(yè)所得稅法中主要存在兩大問(wèn)題：調(diào)整范圍狹窄，內(nèi)外資企業(yè)稅負(fù)嚴(yán)重不公，外資企業(yè)實(shí)質(zhì)上在享受超國(guó)民待遇；企業(yè)所得稅稅率偏高。應(yīng)采取的改革措施是：統(tǒng)一企業(yè)所得稅法，降低稅率。

「關(guān)鍵詞」超國(guó)民待遇；偷稅；調(diào)整空間「正文」

企業(yè)所得稅，從廣義上講，是對(duì)所有企業(yè)的所得依法征收的一種稅；從狹義上講，是對(duì)中國(guó)境內(nèi)企業(yè)（外商投資和外國(guó)企業(yè)除外）的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和其他所得征收的一種稅。通俗地說(shuō)，就是對(duì)內(nèi)資企業(yè)的收益額（包括來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得）征收的所得稅。企業(yè)所得稅法是指國(guó)家制定的用以調(diào)整企業(yè)所得稅征收與繳納之間權(quán)利及義務(wù)關(guān)系的法律規(guī)范。我國(guó)企業(yè)所得稅法當(dāng)中主要存在兩大問(wèn)題：1、企業(yè)所得稅法調(diào)整范圍比較狹窄，不包括外商投資企業(yè)和外資企業(yè)，使得內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅負(fù)不統(tǒng)一，不公平，造成稅收征收上的歧視性待遇，實(shí)質(zhì)上外資企業(yè)在所得稅方面享受的是超國(guó)民待遇。2、企業(yè)所得稅稅率偏高，在某些程度上挫傷了企業(yè)進(jìn)行擴(kuò)大再生產(chǎn)的積極性，反而提高了企業(yè)偷稅的積極性，使得企業(yè)所得稅法對(duì)稅收的調(diào)整空間大為縮減。

下面我將主要從這兩個(gè)方面進(jìn)行分析：

目前，我國(guó)內(nèi)、外資企業(yè)所得稅分別適用于《企業(yè)所得稅暫行條例》、《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》，即對(duì)內(nèi)外資企業(yè)分別立法，分別調(diào)整，其實(shí)已無(wú)必要。我國(guó)已經(jīng)加入WTO，我們是在一個(gè)平等的環(huán)境里與世界其他國(guó)家進(jìn)行經(jīng)濟(jì)交往，我們可以享受到國(guó)際貿(mào)易爭(zhēng)端解決機(jī)制的種種好處。國(guó)際貿(mào)易的基本原則，如國(guó)民待遇、最惠國(guó)待遇及透明度原則等我們一定要遵守，給予外資企業(yè)同內(nèi)資企業(yè)同等條件下同等的待遇已足亦，我們沒(méi)有必要給予更多的待遇，即超國(guó)民待遇。至于說(shuō)給予外資企業(yè)更多的優(yōu)惠可以擴(kuò)大吸引外資方面，實(shí)際上也無(wú)必要，我國(guó)地域遼闊，人口眾多，是一個(gè)很大及很有發(fā)展?jié)摿Φ漠a(chǎn)品生產(chǎn)場(chǎng)所和商品銷售市場(chǎng)，明智的企業(yè)家會(huì)非?？春弥袊?guó)這個(gè)巨大的投資市場(chǎng)并進(jìn)行投資，吸引外資并不是只有稅收優(yōu)惠—超國(guó)民待遇這一個(gè)方法行的通，更重要的是為外資企業(yè)提供同內(nèi)資企業(yè)一樣的法律保障，譬如不能征收和國(guó)有化，若必須為之，則應(yīng)給予相應(yīng)補(bǔ)償。綜觀世界各國(guó)，絕大多數(shù)國(guó)家對(duì)于企業(yè)所得稅都適用同一部法律。

更為重要的是，我國(guó)的企業(yè)與外資企業(yè)相比，并不具有很明顯的優(yōu)勢(shì)，為了保護(hù)我國(guó)的國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)，尤其是幼稚產(chǎn)業(yè)及夕陽(yáng)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，我們更不應(yīng)該給予外資企業(yè)更多的優(yōu)惠。目前，我國(guó)內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率有以下兩個(gè)方面的規(guī)定：（1）企業(yè)所得稅的法定稅率為33%；（2）兩檔照顧稅率：對(duì)年應(yīng)納稅所得額在3萬(wàn)元（含本數(shù)）以下的企業(yè)，減按18%稅率征收；年應(yīng)納稅所得額在3萬(wàn)元至10萬(wàn)元（含本數(shù)）的企業(yè)，減按27%的稅率征收。而外資企業(yè)適用于30%加3%、24%加3%、15%加3%的稅率。外資企業(yè)在諸多方面都享受稅收優(yōu)惠，譬如：（1）區(qū)域性稅率優(yōu)惠政策。對(duì)設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)、保稅區(qū)、高新技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)域在內(nèi)的外商投資企業(yè)，享受減按15%或24%稅率征收所得稅的政策；（2）新辦企業(yè)定期稅收優(yōu)惠。外資稅法規(guī)定對(duì)新辦的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，自獲利年度起，享受“兩免三減半”稅收優(yōu)惠政策。（3）鼓勵(lì)再投資政策，等。這樣就使得內(nèi)資企業(yè)稅負(fù)重，稅率優(yōu)惠少；外資企業(yè)實(shí)際稅負(fù)輕，稅率優(yōu)惠多。內(nèi)資企業(yè)優(yōu)惠稅負(fù)和實(shí)際稅負(fù)分別是外資企業(yè)的一倍多，這實(shí)際上形成了對(duì)內(nèi)資企業(yè)的歧視性待遇。由于外資企業(yè)主要集中在東部地區(qū)，而內(nèi)資企業(yè)主要集中在中西部地區(qū)，這樣內(nèi)外資企業(yè)所得稅負(fù)不公帶來(lái)的負(fù)面影響是地區(qū)差距不斷擴(kuò)大，國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡。