一、審計(jì)制度與審計(jì)合約

現(xiàn)代企業(yè)的一個最重要的特征是經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的分離。投資人要對一個公司投資的前提是投資能給他帶來收益。那么他如何選者投資的公司呢，那只有根據(jù)公司的經(jīng)營業(yè)績來判斷。而且投資人一旦投資，就成為公司的所有者，但是絕大部分所有者都不參加公司的經(jīng)營活動。那他如何相信經(jīng)營者所取得的經(jīng)營業(yè)績？這就需要有一個獨(dú)立與所有者與經(jīng)營者的第三人，就是注冊會計(jì)師對經(jīng)營者的經(jīng)營管理活動進(jìn)行監(jiān)督，并對其所取得經(jīng)營成果進(jìn)行審計(jì)。只有經(jīng)過注冊會計(jì)師的審計(jì)，所有者才能相信經(jīng)營者真正很好的履行了自己的責(zé)任，公司的財(cái)務(wù)報(bào)表是真實(shí)有效的。，這就需要有一個審計(jì)制度來規(guī)范這一行為，我國的審計(jì)法規(guī)與審計(jì)準(zhǔn)則共同構(gòu)建了我國的審計(jì)制度。

然而在現(xiàn)實(shí)的社會中，任何一個審計(jì)制度都是不完備的。因?yàn)槲覀儾荒茴A(yù)計(jì)將來所有可能出現(xiàn)的情況。即使能夠預(yù)料一些未來的情況，要將可預(yù)料的情況全部編入審計(jì)準(zhǔn)則也不現(xiàn)實(shí)。這樣做成本過高而且將使審計(jì)準(zhǔn)則過于繁瑣。這就給注冊會計(jì)師在審計(jì)的時候有了一定的空間，靈活運(yùn)用準(zhǔn)則以做出公允的審計(jì)。而對于一些會計(jì)信息的審計(jì)，即使它完全符合審計(jì)準(zhǔn)則，也有可能未公允的表達(dá)了公司的經(jīng)營狀況。這就要求我們注冊會計(jì)師的審計(jì)必須建立在誠信的基礎(chǔ)上，對于一些未違反會計(jì)準(zhǔn)則及審計(jì)準(zhǔn)則但又未公允的反映公司經(jīng)營狀況的信息披露出來，來真正提高我國資本市場信息的質(zhì)量。

二、由補(bǔ)充審計(jì)引發(fā)的思考

2001年12月31日，中國證監(jiān)會《關(guān)于A股公司做好補(bǔ)充審計(jì)工作的通知》，要求自2002年1月1日起，凡"報(bào)送材料申請?jiān)谧C券市場在籌資的A股公司，其最近一個完整會計(jì)年度的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)進(jìn)行補(bǔ)充審計(jì)，最近一年期的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)分別經(jīng)國內(nèi)、國際會計(jì)師事務(wù)所審閱，中期法定財(cái)務(wù)報(bào)告需經(jīng)國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的公司，也需要提供國際會計(jì)事務(wù)所審計(jì)的同期補(bǔ)充審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告。"

證監(jiān)會頒布這一通知，在我國審計(jì)界、會計(jì)界引起了很大的爭議。上海國家會計(jì)學(xué)院主辦的網(wǎng)站進(jìn)行的一項(xiàng)調(diào)查顯示，截止1月12日晚在被調(diào)查者中，支持占20.84%、反對占63.59%、觀望占15.57%。另據(jù)中華財(cái)會網(wǎng)報(bào)道:這一規(guī)定出臺使國內(nèi)的會計(jì)事務(wù)所寢食難安，在經(jīng)歷了2001年前所未有的信用危機(jī)后，國內(nèi)所又將因這一規(guī)定再遭重創(chuàng)。以上海立信長江會計(jì)事務(wù)所為代表的一批國內(nèi)的優(yōu)秀的業(yè)內(nèi)人士呼吁一個公平的競爭環(huán)境。一些上市公司認(rèn)為補(bǔ)充審計(jì)為審計(jì)為此兩次買單，將加大公司的審計(jì)費(fèi)用。在證券時報(bào)《補(bǔ)充審計(jì)給市場帶來幾絲暖意》的文章中，又認(rèn)為這一規(guī)定將加強(qiáng)監(jiān)管，對廣大投資者帶來利益。然而更多的是對國外事務(wù)所的補(bǔ)充審計(jì)表示懷疑態(tài)度。

［提要］自20世紀(jì)80年代以來，為適應(yīng)高度風(fēng)險社會的需要，在以美國為代表的西方，產(chǎn)生了一種名為“風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì)”(risk-basedauditing)的審計(jì)模式，并在“五大”會計(jì)師事務(wù)所廣泛采用。本文擬在研究國外資料的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的審計(jì)實(shí)踐，向各位同行介紹風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì)的思想基礎(chǔ)、基本程序等問題。

一、風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì)的思想基礎(chǔ)

風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì)是一種有別于賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)的審計(jì)模式。它以量化的風(fēng)險水平為重點(diǎn)，在確定的風(fēng)險水平基礎(chǔ)上，決定實(shí)質(zhì)性測試的程度和范圍。這一方法模式最顯著的特點(diǎn)是，將客戶置于一個大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，運(yùn)用立體觀察的理論來判斷影響因素，從企業(yè)所處的商業(yè)環(huán)境、條件到經(jīng)營方式和管理機(jī)制等構(gòu)成控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)外部各個方面來分析評估審計(jì)的風(fēng)險水平，并把客戶的經(jīng)營風(fēng)險植入到本身的風(fēng)險評價中去。此外還有一個特點(diǎn)就是，明確確認(rèn)在為審計(jì)測試選擇一個樣本，企業(yè)開展業(yè)務(wù)的商業(yè)環(huán)境，對報(bào)表余額的真實(shí)性和公允性給予審計(jì)評價等都可能存在風(fēng)險，并把這種意識貫穿到審計(jì)的全過程，從而在審計(jì)過程中把重點(diǎn)放在審計(jì)風(fēng)險的評估上，并通過各種審計(jì)程序的設(shè)計(jì)和執(zhí)行，把審計(jì)風(fēng)險降低到注冊會計(jì)師可以接受的水平。

風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì)的思想基礎(chǔ)主要運(yùn)用了我國的孫子兵法中諸如“凡事予則立”、“仗不打就贏”等思想，即由上而下，由宏觀而微觀，用評估的方式對財(cái)務(wù)報(bào)表加以評價，預(yù)先決定客戶的重大性范圍和目標(biāo)。在具體審計(jì)時，它把審計(jì)基礎(chǔ)工作大量地放在對客戶營業(yè)過程的調(diào)查，對內(nèi)部控制要素進(jìn)行控制測試，并對財(cái)務(wù)報(bào)表和客戶的操作程序、審計(jì)環(huán)境等進(jìn)行科學(xué)分析、判斷上，從而使期末需要審查的結(jié)果，在期初和期中得到判斷。也就是說，通過了解、觀察、分析、評估來確定審計(jì)的范圍和重點(diǎn)，做到仗還未打，已有八分勝券。這也是風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì)能有效降低審計(jì)風(fēng)險的原因所在。

二、風(fēng)險因素分析

注冊會計(jì)師要想明了審計(jì)活動所面臨的全部風(fēng)險，首要任務(wù)便是尋找與審計(jì)自身活動和環(huán)境相聯(lián)系的風(fēng)險因素。這點(diǎn)在目前并沒有得到應(yīng)有的認(rèn)識，在現(xiàn)時證券市場發(fā)展階段，注冊會計(jì)師也不會去假設(shè)這種責(zé)任。因此，大多數(shù)注冊會計(jì)師對引發(fā)審計(jì)風(fēng)險的因素缺乏了解。但證券市場已發(fā)生的多起審計(jì)案件應(yīng)當(dāng)使我們警醒。注冊會計(jì)師必須明了可能導(dǎo)致風(fēng)險的各種因素，以使制訂的審計(jì)計(jì)劃更為有效，這樣的審計(jì)結(jié)論更為可靠。除了遵循職業(yè)道德、審計(jì)技術(shù)和方法外，注冊會計(jì)師還必須關(guān)注以下可能導(dǎo)致審計(jì)失敗的因素：

為了加強(qiáng)會計(jì)基礎(chǔ)工作，保證會計(jì)資料的真實(shí)完整，國家先后頒布了《會計(jì)法》、《會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》等相關(guān)法規(guī)。要求各單位依法設(shè)置會計(jì)賬簿，進(jìn)行會計(jì)核算。但現(xiàn)實(shí)情況并不容樂觀，目前，我國正處在經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)軌時期，會計(jì)基礎(chǔ)工作薄弱，會計(jì)信息失真，已成為很多企業(yè)的通病，嚴(yán)重影響了國家宏觀經(jīng)濟(jì)的預(yù)測和決策，損害了企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營的正常進(jìn)行。因此，加強(qiáng)會計(jì)基礎(chǔ)工作的審計(jì)，仍是擺在我們審計(jì)工作者面前的一項(xiàng)重要任務(wù)。

一、會計(jì)基礎(chǔ)工作的現(xiàn)狀

1、會計(jì)基礎(chǔ)工作薄弱，導(dǎo)致了會計(jì)信息失真。主要表現(xiàn)在企業(yè)原始憑證不按規(guī)定的要求填寫，會計(jì)憑證的填制不規(guī)范；根據(jù)企業(yè)要求通過夸大或縮小的方式達(dá)到隱匿事實(shí)的目的；企業(yè)的賬簿設(shè)置不齊全，不按會計(jì)制度的要求設(shè)置會計(jì)科目，進(jìn)行會計(jì)核算；會計(jì)制度形同虛設(shè)，會計(jì)監(jiān)督嚴(yán)重弱化。部分企業(yè)負(fù)責(zé)人不能夠?qū)Ρ締挝坏臅?jì)工作負(fù)起責(zé)任。

2、對會計(jì)人員的管理體制不健全是會計(jì)基礎(chǔ)工作薄弱的根本原因。我國目前的會計(jì)人員管理體制，仍是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的模式。會計(jì)人員一方面作為國家利益的代表，對企業(yè)履行監(jiān)督職能；另一方面會計(jì)人員又是企業(yè)的管理人員，行使財(cái)務(wù)管理職能，使財(cái)務(wù)人員常處于兩難境地。會計(jì)人員的衣、食、住、行等均依賴所在單位，且會計(jì)人員在企業(yè)負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)下工作，其任免、升遷、工資、福利等均由企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)來安排調(diào)整。雖然《會計(jì)法》及相關(guān)規(guī)章賦予了會計(jì)人員一定的權(quán)利，但實(shí)現(xiàn)起來很難保證。堅(jiān)持原則的會計(jì)人員受打擊，遭誹謗，利害關(guān)系一致導(dǎo)致有的會計(jì)人員偏向企業(yè)一邊，按領(lǐng)導(dǎo)的意圖做賬，有的甚至干脆倒向所在單位通同作弊，坑害國家，損公肥私。

二、如何抓好會計(jì)基礎(chǔ)工作的審計(jì)

根據(jù)《會計(jì)法》和《會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》的要求，對會計(jì)基礎(chǔ)工作的審計(jì)，應(yīng)主要抓好下面四項(xiàng)工作：

風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì)作為現(xiàn)代審計(jì)方法，在發(fā)達(dá)國家的審計(jì)實(shí)踐中得到日益普遍的應(yīng)用，方法本身也隨之不斷地完善。在我國，中國注冊會計(jì)師協(xié)會頒布的《中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》也提出了運(yùn)用風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì)方法的要求。然而，在實(shí)踐中，審計(jì)人員普遍地仍然在沿用傳統(tǒng)的審計(jì)方法，妨礙著我國注冊會計(jì)師事業(yè)的健康發(fā)展。

本文旨在說明風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì)的意義及其在我國應(yīng)用的必要性，并對如何應(yīng)用風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì)模式，改進(jìn)目前的審計(jì)實(shí)踐提出建議。

一、風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì)的意義與特征

風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì)（risk-basedauditing)是指審計(jì)人員以風(fēng)險的分析、評價和控制為基礎(chǔ)，綜合運(yùn)用各種審計(jì)技術(shù)、搜集審計(jì)證據(jù)，形成審計(jì)意見的一種審計(jì)方法。風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì)的基本模型為：

審計(jì)風(fēng)險=固有風(fēng)險X內(nèi)控風(fēng)險X分析性測試風(fēng)險X細(xì)節(jié)測試風(fēng)險

所有審計(jì)風(fēng)險，是指審計(jì)人員對存在重大誤報(bào)和財(cái)務(wù)報(bào)表表達(dá)不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性，固有風(fēng)險是指企業(yè)及各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、賬戶余額，在不考慮內(nèi)部控制的情況下，發(fā)生重大差錯或問題的可能性；內(nèi)控風(fēng)險是指企業(yè)的內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正已存在重大差錯或問題的可能性；分析性測試風(fēng)險是指審計(jì)人員實(shí)施分析性測試但未能發(fā)現(xiàn)已存在重大差錯或問題的可能性。細(xì)節(jié)測試風(fēng)險是指審計(jì)實(shí)施細(xì)節(jié)測試但未能發(fā)現(xiàn)已存在重大差錯或問題的可能性。

一、審計(jì)理論基礎(chǔ)的概念界定

1．審計(jì)理論基礎(chǔ)與審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)。審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，即審計(jì)理論系統(tǒng)內(nèi)各組成要素之間相互聯(lián)系、相互作用的方式或程序，是一個按一定邏輯關(guān)系組成的有機(jī)整體。其邏輯起點(diǎn)應(yīng)是構(gòu)成這一有機(jī)整體的最基礎(chǔ)的部分，是理論思維的初始點(diǎn)，起著統(tǒng)馭全局的作用。加拿大審計(jì)學(xué)家安德森于1977年提出的審計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論認(rèn)為：任何領(lǐng)域的研究都要確定其研究的界限和目標(biāo)，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究應(yīng)以審計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)，由其層層演繹出整個體系，其他審計(jì)要素都應(yīng)圍繞審計(jì)目標(biāo)而展開。由此可知，審計(jì)理論基礎(chǔ)與審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)是兩個根本不同的概念。如果將審計(jì)理論體系比喻為一座建筑物，那么其基礎(chǔ)部分就是審計(jì)理論基礎(chǔ)。

2．審計(jì)理論基礎(chǔ)與審計(jì)實(shí)踐。根據(jù)辯證唯物主義

認(rèn)識論，我們可得出，審計(jì)實(shí)踐活動是審計(jì)理論的基礎(chǔ)和來源，正是審計(jì)實(shí)踐的不斷豐富推動著審計(jì)理論的不斷發(fā)展。然而，理論的形成并不是實(shí)踐的簡單堆砌，而更需要一種理性的思維去引導(dǎo)實(shí)踐，并發(fā)現(xiàn)和提煉實(shí)踐中存在著的有規(guī)律的東西，只有完成了感性認(rèn)識到理性認(rèn)識的升華，理論才得以最終形成。因此，審計(jì)理論基礎(chǔ)更多地表現(xiàn)為一種思想，它體現(xiàn)了審計(jì)的本質(zhì)，并不斷地引導(dǎo)和推動審計(jì)實(shí)踐活動的發(fā)展，促成審計(jì)理論的形成，從而為整個審計(jì)理論體系的構(gòu)建提供了一個支撐點(diǎn)。

3．審計(jì)理論基礎(chǔ)與審計(jì)基礎(chǔ)理論。審計(jì)基礎(chǔ)理論是指可以通用于任何獨(dú)立審計(jì)活動、具有普遍指導(dǎo)性的審計(jì)理論（如審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)職能等）。審計(jì)基礎(chǔ)理論與審計(jì)應(yīng)用理論是根據(jù)理性化程度對審計(jì)理論的一種劃分，二者構(gòu)成了完整的審計(jì)理論體系。因此，審計(jì)理論基礎(chǔ)是理論體系的根基和起點(diǎn)，而審計(jì)基礎(chǔ)理論則是審計(jì)理論體系的重要組成部分，二者是支撐與被支撐的關(guān)系。如果把審計(jì)理論基礎(chǔ)比作是建筑物深埋于地下的部分，它支撐著整座建筑物，審計(jì)基礎(chǔ)理論則是在此基礎(chǔ)上建立起來的由梁、柱等構(gòu)成的建筑物的基本框架。

綜上所述，審計(jì)理論基礎(chǔ)是在一定的時空中，支撐著審計(jì)理論形成并不斷發(fā)展的根基與起點(diǎn)，是其他學(xué)科向?qū)徲?jì)理論轉(zhuǎn)化的“關(guān)節(jié)點(diǎn)”。