一、我國現(xiàn)行法律有關(guān)政府審計(jì)評估國家經(jīng)濟(jì)安全依據(jù)的缺陷

根據(jù)《憲法》和《審計(jì)法》的上述規(guī)定,政府審計(jì)可以在一定程度上、一定范圍內(nèi)開展有關(guān)國家經(jīng)濟(jì)安全的監(jiān)督和評價(jià)工作。但是,應(yīng)當(dāng)看到,這些法律規(guī)定如果作為政府審計(jì)開展國家經(jīng)濟(jì)安全評估工作的依據(jù),是存在一些缺陷的:

(一)現(xiàn)行法律依據(jù)僅涉及“財(cái)政、財(cái)務(wù)收支”審計(jì)

我國現(xiàn)行的法律規(guī)定中有關(guān)政府審計(jì)的范圍都是限于“財(cái)務(wù)收支”或“財(cái)政收支”審計(jì),財(cái)政財(cái)務(wù)收支的審計(jì)目標(biāo)僅限于真實(shí)性和合法合規(guī)性上,不論從審計(jì)范圍還是審計(jì)目標(biāo)來看,傳統(tǒng)的財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)都不足以評估國家經(jīng)濟(jì)安全。

(二)對政府審計(jì)用來“維護(hù)國家財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序”過于狹窄

《審計(jì)法》對政府審計(jì)用以“維護(hù)國家財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序”的規(guī)定未免過于狹窄,不能適應(yīng)今天全球化的發(fā)展以及經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范,國家財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序也僅是國家經(jīng)濟(jì)安全的一個(gè)方面,不能全面代表國家經(jīng)濟(jì)安全。特別是在現(xiàn)今全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)的背景之下,更是要拓展政府審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)。

企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)重組，如合并、脫鉤改制、破產(chǎn)清算等等，按照規(guī)定或者慣例都必須進(jìn)行審計(jì)和評估。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》中雖然沒有規(guī)定企業(yè)合并必須通過評估程序，而是采用“賬面價(jià)值”或“公允價(jià)值”入帳，但是同時(shí)規(guī)定了要處理“企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評估費(fèi)用……”。這說明企業(yè)合并中往往是進(jìn)行評估的。

資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)在進(jìn)行評估作價(jià)時(shí)，往往采用與審計(jì)方法相同或相似的程序，如監(jiān)盤、函證、抽樣、測試等。而審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)時(shí)，需要采用公允價(jià)值測試資產(chǎn)價(jià)值，并據(jù)以計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或確定公允價(jià)值變動(dòng)損益等，這與評估并無很大區(qū)別。這樣，就使評估與審計(jì)結(jié)下不解之緣。如何在實(shí)際操作中處理好評估與審計(jì)的關(guān)系，直接影響到評估和審計(jì)的效率與質(zhì)量。筆者根據(jù)數(shù)次評估同時(shí)進(jìn)行審計(jì)的實(shí)踐。認(rèn)為評估與審計(jì)存在著分工協(xié)作、在業(yè)務(wù)報(bào)告中相互包容的需要。

本文中的“包容”，即是資產(chǎn)評估與審計(jì)相互包含與容納的涵義。

一、資產(chǎn)評估與審計(jì)穿插操作中出現(xiàn)的問題

當(dāng)企業(yè)委托同時(shí)進(jìn)行資產(chǎn)評估與審計(jì)時(shí)，這一“同時(shí)”往往不是從同一起點(diǎn)日期開始平行進(jìn)行的。但資產(chǎn)評估與審計(jì)，往往需要在同一時(shí)點(diǎn)對同一項(xiàng)資產(chǎn)同時(shí)進(jìn)行評估作價(jià)與審計(jì)調(diào)整。而當(dāng)所得出的“評估價(jià)值”與“審計(jì)核實(shí)數(shù)”(以下簡稱“審定數(shù)”)不相一致而形成“撞車”時(shí)，會(huì)使委托單位無所適從。

資產(chǎn)評估與審計(jì)都需要對債權(quán)、債務(wù)實(shí)有數(shù)額進(jìn)行認(rèn)定，但兩者認(rèn)定的結(jié)果往往不相一致。資產(chǎn)評估與審計(jì)都需要確定各類實(shí)物資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，但兩者認(rèn)定的結(jié)果也往往不相一致。例如，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南用了很長篇幅敘述非同一般的控制下企業(yè)合并時(shí)資產(chǎn)公允價(jià)值確定的原則和方法。而采用資產(chǎn)評估確定固定資產(chǎn)的價(jià)值時(shí)自有一套方法。審計(jì)中用補(bǔ)提折舊或沖回已提折舊的方法核實(shí)固定資產(chǎn)凈值，用計(jì)提減值準(zhǔn)備來沖減實(shí)物資產(chǎn)賬面價(jià)值，但實(shí)際上這樣做并不能真正反映實(shí)物資產(chǎn)的價(jià)值狀況。至于冷背、變質(zhì)存貨的變價(jià)。實(shí)物資產(chǎn)的盤盈等價(jià)值的確定，審計(jì)中的方法也不如資產(chǎn)評估中的方法可靠。

審計(jì)機(jī)關(guān)學(xué)習(xí)貫徹修訂后的《國家審計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡稱《準(zhǔn)則》），是否強(qiáng)化了審計(jì)質(zhì)量控制、規(guī)范了審計(jì)行為？是否提升了審計(jì)質(zhì)量、實(shí)現(xiàn)了審計(jì)目標(biāo)？需要適當(dāng)形式總結(jié)和分析。筆者結(jié)合審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制體會(huì)，對審計(jì)項(xiàng)目后評估的概念和意義、主體和環(huán)節(jié)、內(nèi)容及重點(diǎn)進(jìn)行了積極的思考。

一、審計(jì)項(xiàng)目后評估的基本內(nèi)涵和現(xiàn)實(shí)意義

（一）審計(jì)項(xiàng)目后評估的基本內(nèi)涵

說起審計(jì)項(xiàng)目后評估，可以追溯到審計(jì)署6號令第92條規(guī)定，“審計(jì)機(jī)關(guān)設(shè)立審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量檢查委員會(huì)，負(fù)責(zé)評估和追究審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量責(zé)任”。陜西省審計(jì)廳課題組和審計(jì)署科研所葉君鰲也對審計(jì)項(xiàng)目后評估定義作了研討?！稖?zhǔn)則》第196條規(guī)定，“審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對審計(jì)質(zhì)量控制制度及其執(zhí)行情況進(jìn)行持續(xù)評估”。綜合審計(jì)署規(guī)章和前人研討成果，審計(jì)項(xiàng)目后評估是通過對審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)目標(biāo)、操作規(guī)范、質(zhì)量效率和作用影響等事項(xiàng)系統(tǒng)的分析與評價(jià)，為規(guī)范審計(jì)行為和提升審計(jì)質(zhì)量提出建議的活動(dòng)。

解析審計(jì)項(xiàng)目后評估的基本內(nèi)涵，主要有三：一是評估對象是審計(jì)項(xiàng)目，不僅評價(jià)審計(jì)實(shí)施質(zhì)量，而且評估審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度、實(shí)施效率的高低和成果轉(zhuǎn)化情況。二是對審計(jì)項(xiàng)目的后評估，是事后實(shí)施的，是對前幾階段審計(jì)工作的后續(xù)評估。三是對審計(jì)項(xiàng)目的持續(xù)評估，是對審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施全程的持續(xù)性評估，不僅是對審計(jì)項(xiàng)目完成后最終的一次性評估。

（二）開展審計(jì)項(xiàng)目后評估的現(xiàn)實(shí)意義

審計(jì)模式的發(fā)展經(jīng)歷了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)三個(gè)發(fā)展階段。賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)主要以檢查賬戶、報(bào)表為主要切入點(diǎn)；制度基礎(chǔ)審計(jì)主要以被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度為審計(jì)切入點(diǎn)；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是制度基礎(chǔ)審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，主要是以評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為審計(jì)切入點(diǎn)。

目前對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的理論研究更多地是站在注冊會(huì)計(jì)師角度以企業(yè)為背景進(jìn)行的。在實(shí)務(wù)中，公共財(cái)政績效審計(jì)也基本上還是停留在傳統(tǒng)的以檢查賬戶、報(bào)表為主和以被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)，主要審查財(cái)政資金的使用是否符合相應(yīng)的國家財(cái)政制度規(guī)定，偏重的是“合規(guī)性”（compliance）審計(jì)。將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)引入公共財(cái)政績效審計(jì)中不僅可以有效地揭露、阻止由于決策失誤、管理不善造成的國家財(cái)政資金的重大經(jīng)濟(jì)損失、浪費(fèi)等問題，而且可以促使公共部門提供真實(shí)可靠的信息，增強(qiáng)政府工作的透明度，提高公共部門管理的質(zhì)量。

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式下公共財(cái)政績效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估程序

在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，公共財(cái)政績效審計(jì)將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評估貫穿于審計(jì)的整個(gè)過程中，包括對接受審計(jì)任務(wù)之前的風(fēng)險(xiǎn)評估、制定審計(jì)計(jì)劃階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估、具體測試階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估以及審計(jì)終結(jié)階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估，同時(shí)對環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、管理風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行整體評價(jià)。

1.接受審計(jì)任務(wù)之前的風(fēng)險(xiǎn)評估

接受審計(jì)任務(wù)之前的風(fēng)險(xiǎn)評估主要是針對審計(jì)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的評價(jià)，即項(xiàng)目的審計(jì)可能會(huì)有什么風(fēng)險(xiǎn)，可以通過大量審閱相關(guān)政策、制度文件，采用問卷調(diào)查方式進(jìn)行。

改革開放20多年來，我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度居世界前列，特別是近幾年，國家采取積極的財(cái)政政策，加大固定資產(chǎn)投資的力度，拉動(dòng)國民經(jīng)濟(jì)高速增長，固定資產(chǎn)投資的數(shù)量和質(zhì)量對于刺激需求、促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展起到?jīng)Q定性的作用。

在現(xiàn)實(shí)生活中，的確有不少投資決策成功的項(xiàng)目，但也存在一些嚴(yán)重失誤的投資決策，其造成的損失讓人觸目驚心。主要表現(xiàn)在：一些建設(shè)項(xiàng)目管理上存在較大的漏洞，“三邊”工作較多，在固定資產(chǎn)投資規(guī)模方面超過資金籌資能力，盲目上項(xiàng)目，造成半拉子工程使上千萬、甚至上億元的投資無法發(fā)揮經(jīng)濟(jì)效益，一些項(xiàng)目投資可研深度不夠，項(xiàng)目一建成就開始虧損，造成較大的投資損失。

為提高固定資產(chǎn)投資效益，節(jié)約工程建設(shè)資金，減少建設(shè)過程中的損失和浪費(fèi)，作為項(xiàng)目的投資方必須加強(qiáng)對投資項(xiàng)目的審計(jì)監(jiān)督和項(xiàng)目投運(yùn)后的效益評估與分析，正確評價(jià)項(xiàng)目的盈利能力和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)水平。下面我就固定資產(chǎn)投資審計(jì)效益評估與分析談?wù)剛€(gè)人的一些體會(huì)：

一、進(jìn)行投資審計(jì)效益評估與分析的必要性。

固定資產(chǎn)投資效益就是固定資產(chǎn)投資活動(dòng)所取得的有效成果與所消耗和所占用的活勞動(dòng)和物化勞動(dòng)之間的比例關(guān)系，即固定資產(chǎn)投資的“投入”與“產(chǎn)出”的比例關(guān)系。開展固定資產(chǎn)投資審計(jì)效益評估與分析，對于提高項(xiàng)目決策科學(xué)化水平，促進(jìn)投資活動(dòng)規(guī)范，改進(jìn)項(xiàng)目管理和提高投資效益等方面起到積極的作用。1、有利于促使投資方加強(qiáng)投資項(xiàng)目可行性研究，避免不必要的經(jīng)濟(jì)損失，提高項(xiàng)目的決策水平；2、有利于控制項(xiàng)目投資造價(jià)，通過對批準(zhǔn)概算審計(jì)、概算執(zhí)行情況審計(jì)、投資效益評估，分析存在差異的原因，提出改進(jìn)措施，對于控制工程造價(jià)起到積極的作用；3、通過對項(xiàng)目投資效益的評估與分析，全面評價(jià)項(xiàng)目投資決策的可行性，評價(jià)可行性研究報(bào)告的預(yù)測正確性。4、總結(jié)建設(shè)管理和經(jīng)驗(yàn)，通過投資審計(jì)效益評估與分析，找出在建設(shè)管理方面存在的不足和差距，提出改進(jìn)的意見或建設(shè)。有利于改進(jìn)和提高項(xiàng)目管理水平。

二、投資審計(jì)效益評估與分析的原則。