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摘要：自然資源管理工作日益得到重視，自然資源資產負債表編制工作逐步進行，而對其理論卻少有探究。為彌補自然資源資產負債表編制的理論空白，闡述《中國國民經濟核算體系（2016）》對資源資產確認的可操作性。本文在確認水資源內涵基礎上，依據效用價值理論探討水資源價值，基于統計學資產價值、企業(yè)會計準則、管理層資產認定等成熟經濟體系視角，分析水資源服務功能的效益性、產權明確性、可計量性等資產根本屬性，論證水資源確認為資源資產的判斷標準?；诖耍疚倪M一步論述水資源資產價值的收益歸屬性、疊加計量性、再生性、利弊共存性等特有資產屬性，將水資源資產進一步確認為水自然資源資產項目，為自然資源資產負債表編制提供理論構想。

關鍵詞：水資源內涵；資源資產屬性；資源資產科目；自然資源資產負債表編制

一、引言

2019年《關于統籌推進自然資源資產產權制度改革的指導意見》指出，我國資源資產存在底數不清、監(jiān)管保護制度不健全等問題，造成區(qū)域資源開發(fā)粗放、使用效率低下。因此，要通過編制自然資源資產負債表，推進生態(tài)文明建設，加強資源管理。在國際上，美國、澳大利亞等發(fā)達國家極度重視自然資源開發(fā)問題，為高效化自然資源管理工作，相繼提出資源會計標準。而在國內，對于水資源確認資產判斷標準、自然資源資產負債表的編制研究等問題仍然處于探索階段。國家統計局發(fā)布《中國國民經濟核算體系（2016）》，對自然資源內涵與資源資產判定給出界定。同期，國內學界從單獨學科視角對水資源資產確認條件開展探索，谷樹忠等（2015）詳細論述自然資源內涵是確認資源資產的基礎，并指出資源資產應當滿足資源稀缺性、有用性、所有權的明確性。盛明泉等（2017）認為，要實現資源向資源資產過渡，需要同時滿足所有權清晰，能夠產生經濟利益，且經濟利益會流向政府部門，并可以依靠現代的科學技術進行計量等條件。沈菊琴等（2005）指出，水資源資產確認應該滿足能夠依靠現有的技術手段進行監(jiān)測和計量，可被規(guī)劃建造水利工程攔截，供人類生產和生活調配使用，由國家擁有或管理，由用水單位使用能夠用貨幣反映并帶來經濟收益等條件。甘泓等（2014）延續(xù)并補充沈菊琴觀點，指出水資源資產是由國家管理并能帶來經濟利益的資源。沈菊琴（2018）進一步闡述水資源資產和潛在水資源資產的差異，論證分析只有參與社會生產生活的潛在水資源才能成為真正水資源資產。綜合學者研究成果得出結論：資源資產確認標準必須蘊含產權明確性、有用性、可計量性等基本條件。盡管學界對于資源資產確認條件取得初步共識，但學者多從水資源利用的學科視角開展探討，少有學者基于會計理論對于《中國國民經濟核算體系（2016）》的資產確認標準開展論述，更無學者在資產確認后對水資產科目設立開展進一步構思，造成自然資源資產負債表編制的理論空白?；诖耍疚慕Y合生態(tài)學及水資源自然屬性闡述水資源使用的價值內涵，參考國外水資源資產確認標準與國內企業(yè)會計準則，從企業(yè)資產會計準則、統計學資產理念、公司管理層資產認定等泛經濟學科交叉角度出發(fā)，探究水資源資產確認過程的理論規(guī)范性。在論證水資源資產確認的理論規(guī)范性之后，依據水資源資產的歸屬差異性、價值疊加計量性、價值再生性、利弊共存性等特有屬性，對水資源資產項目創(chuàng)建問題作出理論探索，進一步為自然資源資產負債表編制提供方向。

二、水資源內涵及價值效益

水資源種類繁多，不同形態(tài)的水自然資源可以相互轉化，加之人類對水資源的認識不同，使水資源的內涵存在不同的確認標準。根據《中國國民經濟核算體系（2016）》對自然資源規(guī)定，自然資源指可通過收獲、開采或提取直接用于經濟體系的生產、消費或積累，或者為開展經濟活動提供空間的自然實體，并判定水資源服務功能是否滿足用水主體需求。因此，水資源內涵必須建立在可開采利用的基礎上，即水自然資源內涵強調水資源天然屬性、可開采屬性、使用屬性。明確水資源內涵是分析其價值效益的基礎。依據經濟用水需求，具有可溶性的水資源被廣泛用于農業(yè)種植、畜牧漁業(yè)生產、工業(yè)生產、居民生活方面，其流動性帶動水力發(fā)電，同時水資源可蒸發(fā)性將優(yōu)化局部生態(tài)環(huán)境，帶來正面效益。上述水資源天然屬性，滿足用水主體需求，依據效用價值理論與環(huán)境價值理論，水資源價值隨之產生。

三、水資源資產確認

（一）水資源資產確認有效性論證《中國國民經濟核算體系（2016）》提出綠色國民經濟核算理念，亦是國內首部資源資產核算的規(guī)范。在體系中，自然資源資產指納入核算范圍的具有稀缺性、有用性及產權明確的自然資源，包括土地資源、礦產資源、能源資源、林木資源和水資源等。綜合體系定義和邊際效益價值論得知，滿足稀缺性、產權明確性、價值可計量的水資源可視為資源資產。本節(jié)參考國外現有水資源資產確認標準，從企業(yè)資產會計準則、統計學資產理念、公司管理層資產認定等成熟經濟準則角度，論證體系對于水資源資產確認的理論規(guī)范性。

1.從會計學角度看，國外相關水資源會計準則對于水資產已做出定義?！栋拇罄麃喫Y源會計準則》提出水資源資產確認標準應當包括：水資源能夠為主體帶來未來的經濟利益、水資源體積能夠可靠計量。同時，相對成熟的企業(yè)會計準則將資產定義為，資產是由企業(yè)過去的交易或事項形成的、有企業(yè)擁有或控制、預期會導致經濟利益流入的資源，并同時滿足會計四大假設，會計主體、持續(xù)經營、會計分期、貨幣計量。參照國內外對水資源資產確認準則，水資源要想從企業(yè)會計視角實現資源向資產的轉變，必要滿足所有權持續(xù)存在、帶來效益、價值可計量的基本要求?！吨袊鴩窠洕怂泱w系（2016）》對于水資源資產確認的稀缺性、產權明確性、價值可計量屬性等要求與會計準則對資產確認標準吻合。此外，在排除極端惡劣自然事件的情況下，區(qū)域水自然資源也將持續(xù)存在，符合會計持續(xù)經營理念。因此，基于財務會計角度，《中國國民經濟核算體系（2016）》對自然資源資產的定義具有指導意義，可視作水資源資產的確認規(guī)范。

2.自然資源的綠色核算屬于交叉學科工作，不僅需要會計學作為學科支持，還蘊含統計學科理念。統計學對資源資產定義體現于國民經濟核算體系中，該體系認為，資產是一種有價值的儲備，代表經濟所有者在一定時期內通過持有或使用某實體所產生的一次性或連續(xù)性經濟利益，是價值從一個核算期向另一個核算期結轉的載體。簡言之，統計學視角認為，所有權明確、可使用性、收益性是資源資產的三類基本特征，其與《中國國民經濟核算體系（2016）》中的水資源資產確認的要求相符。因此，國民經濟核算體系作為國民經濟全局性的核算范本，為《中國國民經濟核算體系（2016）》對水資源資產界定的可操作性提供依據。3.自然資源資產負債表編制的目標，是為區(qū)域資源管理工作提供數據借鑒，因此需要從管理學視角論證體系確認資源資產規(guī)范性。管理層認為，資產是由過去的交易事項形成，能夠為公司所有者創(chuàng)造經濟價值，直接或間接被公司所控制的資源?，F代管理主體要求通過整合內部資源、合理配置資源形成效益。管理層要求資產所有權明確，能夠帶來經濟效益，與會計準則要求一致，再次證明《中國國民經濟核算體系（2016）》在水資源資產方面的理論規(guī)范性與可操作性。即所有權明確、能夠被主體使用并創(chuàng)造經濟價值的水資源應當被確認為水資源資產。

（二）水自然資源資產確認《中國國民經濟核算體系（2016）》是國內對建立綠色國民經濟核算體系的重要嘗試。體系對自然資源資產確認作出規(guī)范，其定義簡潔明了，但少有學者對此開展理論探討，也尚無學者論證規(guī)范的可操作性?；诖?，本節(jié)從財務會計視角出發(fā)，依據企業(yè)資產會計準則、統計學資產理念、公司管理層資產認定等成熟經濟準則，論證自然資源資產確認原則，并論證《中國國民經濟核算體系（2016）》對資源資產定義的理論規(guī)范意義。結論如下：滿足天然、可開采使用、稀缺、產權明確、價值可計量等屬性的水資源應當確認為水資源資產，《中國國民經濟核算體系（2016）》的資源資產規(guī)范部分具有實際可操作意義。

四、水自然資源資產項目

（一）水資源資產項目問題在論證水資源資產的判斷標準之后，將面臨資產項目進一步確定問題。按照計劃經濟時期的自然資源無價理論，像水資源一類所有權歸國家、可被無償或低價使用的、具有稀缺性的自然資源，通常被確認為公益性資產特別是公益性生物資產的范疇，這顯然與《中國國民經濟核算體系（2016）》強調的自然資源價值論相悖。因此，應當考慮到水資源在核算時特有的資產屬性。面對“如何將水資源資產確認為資產項目”此類資源資產負債表編制需求時，應當結合水資源固有天然屬性及其特有的資產屬性，對于資產項目進一步開展理論探索。

（二）水資源資產特有屬性

1.所有權、收益權分離《憲法》規(guī)定，國家是水資源的所有權人，站在宏觀層面對中觀層面的水資源進行配置。水利部流域管理機構則是區(qū)域水量分配方案的制定機關，擁有預留水量的管理權限，是區(qū)域水資源分配的實際管理者。各類用水主體則屬于水資源實際使用者與收益權人，在水資源使用過程中滿足自身需求，通過水權交易買賣實現水資源的增值。分析得知，水自然資源所有權、管理權、收益權主體各不相同，實現“三權分立”。水資源資產所有權、收益權分離成因在于為防止水資源存在時空分布不均導致貧水區(qū)“吃水難、用水難”問題，需要水務部門充當水資源所有權人和管理者進行宏觀水調控。同時，需要水主體作為水資源使用者，將水資源投入產業(yè)生產、居民生活，調節(jié)生態(tài)環(huán)境，產生水資源增值——即用水主體作為水資源使用者成為用水收益人。基于用水宏觀調度角度，水資源所有權、收益權分離的資產屬性有別于常規(guī)金融資產，成為識別水資源資產科目的特殊判斷標準。

2.價值可疊加計量水資源價值是消耗性、非消耗性經濟用水行為和非經濟用水行為創(chuàng)造經濟價值的總和，具有可疊加性。水自然資源使用行為可分為經濟用水行為和非經濟用水行為，經濟用水行為又分為消耗性經濟行為和非消耗性經濟行為。在水資源實際使用過程中，僅消耗性經濟用水行為（工農業(yè)生產、生活用水）通過實際消耗水資源產生經濟價值；非消耗性經濟用水行為（水力發(fā)電、內河航運）及非經濟用水行為（水資源氣候調節(jié)、水資源景點休憩），通過水資源流動性、可蒸發(fā)性等固有天然屬性創(chuàng)造生態(tài)效益，在使用期間無明顯水資源消耗。經濟用水、非經濟用水行為均產生效益，效益具有可疊加屬性。水資源資產價值可疊加計量屬性顯著區(qū)分于金融資產，在實體資產價值核算過程中較為罕見。因此，價值可疊加計量屬性可作為識別水資源資產科目的特有資產屬性。

3.價值再生水量和水質決定水自然資源的服務功能強弱，進而影響水資源價值發(fā)揮。在自然環(huán)境下，受重力與太陽能驅動，水資源通過“蒸發(fā)—降雨—地表徑流”實現一元水循環(huán)。在人類活動和社會作用下，水體將在一元水循環(huán)的基礎上，形成由“取水—輸水—用水—排水”多環(huán)節(jié)構成的社會水循環(huán)結構，即流域水循環(huán)結構二元化。伴隨用水主體取水、排水，將出現可用水資源總量減少、水質變差的問題，降低區(qū)域水資源價值。依托二元水循環(huán)，在用水量滿足基本生態(tài)需求情況下，伴隨污染物在水體中發(fā)生的生物、物化反應或通過資金的投入，對污水或海水進行純凈處理，使可用水量循環(huán)再生、水質改善，形成水資源價值再生。在非極端使用情況下，資產價值可循環(huán)再生，此類資產屬性可作為識別水資源資產科目的重要判斷標準。4.資產利弊共存水資源資產價值內涵表現在資源的使用過程中，水資源根據人類對生產、生活的各類需求而投入不同場合，通過產出最終服務滿足用水主體的實際需求，形成效益。當合理利用水資源為人類生存和社會經濟發(fā)展服務時，水資源創(chuàng)造正向經濟效益；當水資源的流向、水質和水量及水體形狀失控時，水資源對人類生存和社會經濟安定發(fā)展構成了威脅，形成負向經濟效益。水資源的用途廣泛性及不當使用會引起的災害決定了資源經濟兩重性，存在正負向經濟效益，影響水資源價值。資產不恰當使用行為導致經濟效益流出，亦是水資源資產的特有經濟屬性。

（三）水自然資源資產項目確認面對“如何將水資源資產確認為資產項目”此類資源資產負債表編制問題，本節(jié)分析水資源資產擁有的所有權和收益權分離、疊加計量性、再生性、利弊共存性等特殊資產屬性。將水資源資產具體確認為水自然資源資產項目，不僅有效駁斥自然資源無價理論，免于出現將水資源資產確認為公益性生物資產的經濟后果，還將為資源資產負債表編制提供理論構想。

五、水資源資產負債表編制討論與建議

（一）討論本文重點從會計學、國民經濟統計視角探討《中國國民經濟核算體系（2016）》對自然資源資產定義的有效性與可操作性，并結合水資源資產屬性確認水自然資源資產項目。需要指出，由于存在多種固有天然屬性，水資源存在經濟價值、生態(tài)調節(jié)價值等多種資產屬性。資產項目確認的論證過程僅從四種水資源典型屬性開展，與生態(tài)經濟學、水利經濟學方面結合程度尚待提高。因此，如何結合生態(tài)環(huán)境視角與水利建設視角確認水資源資產應當作為未來的研究方向。

（二）水資源資產負債表編制建議2015年7月，全國首張《自然資源資產負債表》在浙江省湖州市編制完成。該試編具有理論借鑒意義，同時也暴露水資源資產負債表編制過程存在隱患。例如，資源產權制度與資源內涵存在爭議、資源資產確認缺少統一標準、水資源價值評估方法缺少穩(wěn)健性等問題。為更高效實現區(qū)域資源管理工作，對水資源資產科目確認與自然資源資產負債表編制工作提出如下建議：編制過程需要堅持“由淺入深，分步實現目標”的思路，優(yōu)先結合各類自然資源價值內涵，分析其特有天然屬性對于資源資產核算帶來的影響，以此確認資源資產項目；完善統一資產價值評價標準，建議在確認資源內涵基礎上，從資源自然屬性角度分析服務功能對于價值的影響。盡管自然資源存在數量、質量差異，但也存在共同處，從資源自然屬性角度著手分析價值影響，幫助統一資源資產價值評估標準，有效實現各地區(qū)資源價值橫縱向對比。

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作者:李文韜 劉維忠 單位:新疆農業(yè)大學經濟管理學院