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稅收征收的優(yōu)先權(quán)范文第1篇

關(guān)鍵詞 稅收優(yōu)先權(quán) 法律保障 法律沖突 解決方式

一、稅收優(yōu)先權(quán)概述

（一）稅收優(yōu)先權(quán)的含義

所謂稅收優(yōu)先權(quán)，是指納稅人未繳納的稅款與其他債務(wù)同時存在，且其剩余財產(chǎn)不足清償全部債務(wù)時，稅收可以排除其他債權(quán)而優(yōu)先受清償?shù)臋?quán)利。一般情況下，稅收優(yōu)先僅僅是指優(yōu)先于普通債權(quán)，如果稅收優(yōu)先權(quán)與其他同樣可以優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利同時存在時，清償順序則須有所區(qū)別。

（二）稅收優(yōu)先權(quán)的性質(zhì)及其種類

1.稅收優(yōu)先權(quán)的性質(zhì)。稅收優(yōu)先權(quán)的性質(zhì)是先取特權(quán)，它是指法律賦予特種債權(quán)比一般債權(quán)甚至擔(dān)保物權(quán)，先予從債務(wù)人的財產(chǎn)中取得清償?shù)臋?quán)利。這種優(yōu)先債權(quán)不能由當事人隨意設(shè)定，必須由法律在有充分的令人信服的理由下規(guī)定，這就決定了先取特權(quán)必須是一種法定的債權(quán)上的優(yōu)先權(quán)?！?a href="http://m.rqylqx.com/haowen/193940.html" target="_blank">稅收征收管理法》規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)具有先取特權(quán)的特征，即稅收優(yōu)先權(quán)是附屬于稅收債之上的，它是依據(jù)法律的直接規(guī)定而產(chǎn)生的，稅收優(yōu)先權(quán)的設(shè)立是為了保證稅收之債的受償，它以納稅人的全部財產(chǎn)為擔(dān)保。

稅收優(yōu)先權(quán)具有物權(quán)性。稅收在實質(zhì)上是一種債權(quán)，其優(yōu)先權(quán)應(yīng)當是法定優(yōu)先權(quán)；就標的物而言，民法之抵押權(quán)是以特定不動產(chǎn)和動產(chǎn)為客體，而法定優(yōu)先權(quán)系存于債務(wù)人特定財產(chǎn)或全部財產(chǎn)之上，兩者皆優(yōu)先于一般債權(quán)，故具有對世效力，具有物權(quán)性，是一種獨立的權(quán)利。

2.稅收優(yōu)先權(quán)的種類。稅收優(yōu)先權(quán)也可以分為一般優(yōu)先權(quán)和特別優(yōu)先權(quán)兩種。一般優(yōu)先權(quán)是指基于法律的規(guī)定，對債務(wù)人的全部財產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利；特別優(yōu)先權(quán)是指對債務(wù)人的特定財產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，并依其客體的不同可分為動產(chǎn)優(yōu)先權(quán)和不動產(chǎn)優(yōu)先權(quán)。稅法上的優(yōu)先權(quán)主要是指一般優(yōu)先權(quán)，然而也決非不可能出現(xiàn)特別優(yōu)先權(quán)。例如，我國《海商法》規(guī)定的船舶優(yōu)先權(quán)中船舶噸位的優(yōu)先權(quán)即是一種就船舶價值有限受償?shù)奶貏e優(yōu)先權(quán)。

二、稅收優(yōu)先權(quán)的現(xiàn)狀及問題

（一）我國稅收優(yōu)先權(quán)的現(xiàn)狀

1.《稅收征管法》關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定。我國2001年4月28日修訂、頒布的《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)，賦予稅務(wù)機關(guān)特定的民事權(quán)利，依靠民法的債權(quán)規(guī)則解決相關(guān)的稅收爭議，是我國稅收立法的一次革命性突破，標志著我國首次確立了稅收優(yōu)先權(quán)制度，這對于規(guī)范稅務(wù)機關(guān)的征稅行為、保證國家稅收收入的實現(xiàn)具有重要意義。我國《稅收征管法》第45條第1款這一規(guī)定過于粗糙、簡略，缺乏可操作性，執(zhí)行起來具有一定的困難。因此，現(xiàn)有的稅收優(yōu)先權(quán)制度存在明顯的缺陷，有待進一步細化和完善。

2.其他部門法關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定。（1）有關(guān)企業(yè)破產(chǎn)、清算方面的法律法規(guī)關(guān)于稅收清償順序的規(guī)定。我國《民事訴訟法》第204條及我國《破產(chǎn)法》第37條作了集中而又一致的規(guī)定，即企業(yè)的破產(chǎn)清償順序依次為：破產(chǎn)費用、破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資和勞動保險費用、破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款和破產(chǎn)債權(quán)。我國《公司法》第195條、《合伙企業(yè)法》第61條、《個人獨資企業(yè)法》第29條、《城鎮(zhèn)集體所有制企業(yè)條例》第18條、《保險法》第88條及《商業(yè)銀行法》第71條也都作了大致相同的規(guī)定。（2）是擔(dān)保法律制度中關(guān)于與稅收優(yōu)先權(quán)有關(guān)的擔(dān)保物權(quán)的規(guī)定?！稉?dān)保法》第33條、第63條、第82條分別規(guī)定了抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)和留置權(quán)的優(yōu)先受償權(quán)；《民法通則》第

89條第2款和第4款分別規(guī)定了抵押權(quán)和留置權(quán)的優(yōu)先受償權(quán)。但是，無論是《民法通則》還是《擔(dān)保法》都沒有規(guī)定擔(dān)保債權(quán)和稅收債權(quán)之間的優(yōu)先力問題。（3）《海商法》規(guī)定了工資、社會保險費以及在船舶營運中發(fā)生的人員死亡的賠償請求等海事請求優(yōu)先，以及《民用航空法》的民用航空器優(yōu)先權(quán)。

（二）我國稅收優(yōu)先權(quán)存在的問題

1.稅收優(yōu)先權(quán)在不同權(quán)力之間的沖突中被弱化。稅務(wù)機關(guān)在對納稅人采取保全措施或強制措施查封、扣押納稅人的商品、物品或其他財產(chǎn)時，常常發(fā)現(xiàn)所要查封、扣押的物品已被司法機關(guān)或其他行政執(zhí)法機關(guān)先行查封、扣押，而對稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)查封、扣押的物品，司法機關(guān)或其他行政執(zhí)法機關(guān)二次進行查封、扣押。甚至有些司法或執(zhí)法機關(guān)在執(zhí)法過程中發(fā)現(xiàn)了涉稅的違法行為，但以種種借口阻礙稅款的入庫甚至挪用稅款，這里不同的權(quán)力沖突a生了稅務(wù)執(zhí)法功能弱化的后果。在稅款優(yōu)先和不得重復(fù)執(zhí)行的矛盾中，稅款優(yōu)先就很難得到實際的執(zhí)行。

2.稅收優(yōu)先權(quán)在納稅人違法操作下被架空。很多納稅人在破產(chǎn)清算或違規(guī)操作中，或利用法律規(guī)定不完善的漏洞使稅收優(yōu)先權(quán)被架空。有些地方推行所謂的“無震蕩破產(chǎn)”，即先解決職工的安置問題，后向法院申請破產(chǎn)。在這類破產(chǎn)案件中，破產(chǎn)企業(yè)的職工安置費用、離退休職工將來可能支付的全部退休金，都隨著工資、勞保費用被歸了第一清償順序，且數(shù)額十分巨大，破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)在支付完這些不盡合理的費用之后，能夠用于清償稅款的也就為數(shù)不多，有時連這些費用的支付都不夠，更別提清償所欠稅款了，這就是我國特有的“零破產(chǎn)”現(xiàn)象。還有少數(shù)企業(yè)申請破產(chǎn)的主要動機，就是借機擺脫大量的稅款以及其他債務(wù)，借破產(chǎn)之名行逃債之實，這種情況下的稅款優(yōu)先更是空中樓閣。

三、國稅收優(yōu)先權(quán)制度的完善建議

（一）健全稅收優(yōu)先權(quán)的相關(guān)法律體系

1.消除我國稅收優(yōu)先權(quán)立法體系的內(nèi)部矛盾。應(yīng)對《破產(chǎn)法》和《民事訴訟法》的相關(guān)規(guī)定加以修改，將附擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)列入破產(chǎn)債權(quán)的范圍，將已設(shè)定擔(dān)保的財產(chǎn)列入破產(chǎn)財產(chǎn)的范圍，并且應(yīng)規(guī)定破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先支付破產(chǎn)費用后按下列順序清償：破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資及勞動保險費用，稅收及附擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)，普通債權(quán)。稅收債權(quán)與附擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)間的受償順序依《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定。當然，為了不使擔(dān)保物權(quán)制度受到過大的破壞，可以規(guī)定在用破產(chǎn)財產(chǎn)清償擔(dān)保債權(quán)之前清償其他費用或債權(quán)時，應(yīng)遵循未設(shè)定擔(dān)保的財產(chǎn)優(yōu)先，已設(shè)定擔(dān)保的財產(chǎn)為后的順序。

2.理清稅收債權(quán)與其他債權(quán)的受償順序?！抖愂照鞴芊ā酚嘘P(guān)此方面的立法過于簡單，并且有不合理的地方。首先，法律應(yīng)明確國稅與地稅間的平等受償?shù)匚患安煌N類稅收債權(quán)相互間的受償順序，即特殊稅收債權(quán)優(yōu)先于一般稅收債權(quán)；具有公益費用性質(zhì)的稅收債權(quán)優(yōu)先于其他稅收債權(quán)；附擔(dān)保物權(quán)的稅收債權(quán)就特定的擔(dān)保財產(chǎn)優(yōu)先于其他稅收債權(quán)；征稅機關(guān)對其采取強制措施及提出交付要求在先的稅收債權(quán)優(yōu)先。其次，應(yīng)明確稅收債權(quán)優(yōu)先于其他所有公法請求權(quán)（具有公益費用性質(zhì)的除外）。再次，在稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)相競合時，應(yīng)明確特殊稅收優(yōu)先權(quán)作為其課稅對象或與之密切相關(guān)的特定財產(chǎn)優(yōu)先于一切擔(dān)保物權(quán)，留置權(quán)優(yōu)先于一般稅收優(yōu)先權(quán)，一般稅收優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于在其公示之后設(shè)立的質(zhì)權(quán)、抵押權(quán)。

（二）建立欠稅公告信息網(wǎng)絡(luò)

《中華人民共和國稅收征管法實施細則》及《欠稅公告辦法（試行）》都規(guī)定公告機關(guān)應(yīng)當按期在辦稅場所或者廣播、電視、報紙、期刊、網(wǎng)絡(luò)等新聞媒體上公告納稅人的欠繳稅款情況，但畢竟公告的時間、地點有所限定，給債權(quán)人查閱帶來一定不便，導(dǎo)致其設(shè)置抵押的盲目性。因此，應(yīng)發(fā)揮電子信息化的作用，實現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)信息互通，尤其是稅務(wù)機關(guān)與設(shè)置抵押權(quán)密切相關(guān)的銀行、工商抵押登記部門的聯(lián)網(wǎng)。例如，實現(xiàn)銀稅聯(lián)網(wǎng)，使銀行作為債權(quán)人可直接登陸稅務(wù)機關(guān)的欠稅公告版面，查看債務(wù)人是否有欠稅情況，從而保障債權(quán)人的權(quán)益，從源頭上阻止合法抵押權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)的沖突。

（三）健全稅收優(yōu)先權(quán)司法保障制度

雖然《稅收征管法》做出了稅收一般優(yōu)先權(quán)的規(guī)定，但稅務(wù)機關(guān)應(yīng)如何行使稅收優(yōu)先權(quán)，我國現(xiàn)行法律并未做出明確規(guī)定，這就使稅收優(yōu)先權(quán)流于形式，很難付諸實踐?！抖愂照鞴芊ā芳跋嚓P(guān)法律應(yīng)明確規(guī)定，征稅機關(guān)行使稅收優(yōu)先權(quán)與第三人發(fā)生權(quán)利爭議時，不能采取查封、扣押、凍結(jié)、拍賣、變賣等行政強制絳寫朧苯又蔥心傷叭說牟撇而優(yōu)先受償。由于稅務(wù)機關(guān)與其他債權(quán)人處于平等地位，不同于與欠繳稅款納稅人間的稅款征納關(guān)系，如果稅務(wù)機關(guān)以行政強制執(zhí)行方式行使稅收優(yōu)先權(quán)，必然不利于交易安全和社會經(jīng)濟信用制度的實施。因此，應(yīng)規(guī)定在此種情形下由人民法院居中裁判解決。同時，應(yīng)規(guī)定在第三人已取得財產(chǎn)的情形下，稅務(wù)機關(guān)可以以國家法定人的身份提起優(yōu)先權(quán)之訴，通過人民法院請求行使撤銷權(quán)，撤銷欠繳稅款的納稅人的清償行為，以達到稅款優(yōu)先受償?shù)哪康?，從而保障稅收?yōu)先權(quán)的有效行使。為了使稅收撤銷的權(quán)力充分發(fā)揮其應(yīng)有的保障稅收優(yōu)先權(quán)實現(xiàn)的作用，還應(yīng)對納稅人在納稅期滿前為本無擔(dān)保的債權(quán)設(shè)定擔(dān)保，提前清償本應(yīng)在納稅期之后清償?shù)膫鶛?quán)，稅務(wù)機關(guān)也可以行使稅收撤銷權(quán)。此外，對征稅機關(guān)工作人員、納稅人及其債權(quán)人侵犯稅收優(yōu)先權(quán)的行為，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任、行政責(zé)任乃至刑事責(zé)任。

（四）建立稅務(wù)部門和擔(dān)保登記部門的信息交換機制

為保護善意第三人的合法權(quán)益，應(yīng)建立稅務(wù)部門和擔(dān)保登記部門的信息交換機制，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當將欠稅情況通知辦理擔(dān)保物權(quán)登記的部門，供社會公眾查閱，使社會公眾能夠在辦理抵押時知道債務(wù)人是否存在欠稅，以便作出相應(yīng)決定，在稅務(wù)機關(guān)、納稅人、被擔(dān)保人就清償順序達成協(xié)議前，擔(dān)保登記部門不得為其辦理擔(dān)保手續(xù)，使稅務(wù)機關(guān)能更好地依法行政，提高稅務(wù)行政效率。

四、結(jié)語

《中華人民共和國稅收征收管理法》規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)制度，賦予稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)和抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)和留置權(quán)受償?shù)臋?quán)利。稅收優(yōu)先權(quán)是基于國家利益和公共利益的需要而產(chǎn)生的一種特殊債權(quán)的法定優(yōu)先權(quán)。隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，稅收已深入千家萬戶，與人們的生活息息相關(guān)，因此，稅法與其他法律所保護的權(quán)利之間關(guān)系的協(xié)調(diào)日益重要。但目前的稅法對稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定過于簡單，而稅收優(yōu)先權(quán)在事實上對抵押、質(zhì)押等傳統(tǒng)擔(dān)保物權(quán)是一種侵蝕，如果在立法上不對稅收優(yōu)先權(quán)的性質(zhì)、效力及實施的方式詳加規(guī)定，必然會帶來不確定性，構(gòu)成對私人財產(chǎn)權(quán)的侵犯，使稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)法實務(wù)中無法可依，不具有可操作性。因而，應(yīng)該借鑒各國及地區(qū)的稅收優(yōu)先權(quán)制度，并結(jié)合我國稅收征管的現(xiàn)狀，在立法上明確稅收優(yōu)先權(quán)的行使期間和適用范圍，強化稅收優(yōu)先權(quán)的特定化，規(guī)范稅收優(yōu)先權(quán)的公示制度和公告制度，盡量減少對擔(dān)保物權(quán)制度的沖擊，使得稅務(wù)機關(guān)在法律授權(quán)的范圍內(nèi)依法行使征稅權(quán)。

（作者單位為北京大唐恒通機械輸送技術(shù)有限公司）

參考文獻

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[3] 曹艷芝.優(yōu)先權(quán)論[M].湖南人民出版社，2005.

稅收征收的優(yōu)先權(quán)范文第2篇

【關(guān)鍵詞】稅收優(yōu)先權(quán) 內(nèi)部效力 清償

一、理清稅收優(yōu)先權(quán)內(nèi)部效力關(guān)系的必要性

關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的效力的大量研究從稅收優(yōu)先權(quán)與私法請求權(quán)的沖突、與其他公法請求權(quán)的沖突等角度進行了深入的探討，尤其是對稅收優(yōu)先權(quán)與無擔(dān)保債權(quán)的效力關(guān)系、與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)等擔(dān)保物權(quán)的效力關(guān)系、與罰款、沒收違法所得的效力關(guān)系的研究尤為深入。但既有研究很少涉及一個實踐難題：當幾種不同的稅收債權(quán)競存而債務(wù)人的財產(chǎn)不足以清償競存的稅收債務(wù)時，如何確定眾多不能得到完全清償?shù)亩愂諅鶛?quán)的清償順序？也即是本文所說的稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)部效力問題。

本文所討論的不同稅收債權(quán)之間的優(yōu)先性，是在假設(shè)可能先決地決定稅收債權(quán)受償秩序的其他情形均相同的前提下進行的，下文亦如是。

對于不同稅收債權(quán)之間是否存在內(nèi)部優(yōu)先性的問題，目前主要存在兩種明顯對立的觀點，一種觀點認為，稅收優(yōu)先權(quán)是針對稅收債權(quán)與稅收之外的一般債權(quán)的關(guān)系而言的，是稅收債權(quán)作為一個整體相對于其他債權(quán)而言的，不同種類和性質(zhì)的稅收債權(quán)之間不應(yīng)該存在受償秩序上的優(yōu)劣。

但對此存在另一種觀點，認為稅收不僅相對于其他債權(quán)享有優(yōu)先權(quán)，在不同稅收債權(quán)之間因為其稅收的性質(zhì)的不同，應(yīng)該有受償先后秩序之分。這種區(qū)分方式往往將稅收優(yōu)先權(quán)的效力分為內(nèi)部效力和外部效力，外部效力即指稅收債權(quán)相對于其他一般債權(quán)可以得到優(yōu)先受償?shù)男Я?，而?nèi)部效力則是指不同稅收債權(quán)競存時的受償順序問題。

譬如，有文獻指出“稅收優(yōu)先權(quán)的效力不僅表現(xiàn)在稅收債權(quán)與其他債權(quán)競存時的受償順序上，也表現(xiàn)在稅收債權(quán)相互間競存時的受償順序上。前者是稅收優(yōu)先權(quán)的外部效力，后者則是稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)部效力?！庇袑W(xué)者認為“《稅收征管法》有關(guān)此方面的立法過于簡單，且有不合理之處……沒有對稅收債權(quán)內(nèi)部的受償順序進行規(guī)定?！辈⒅赋觥胺蓱?yīng)明確國稅與地稅間的平等受償?shù)匚患安煌N類稅收債權(quán)相互間的受償順序?！睘榱私鉀Q實踐中不同稅收債權(quán)競存且債務(wù)人財產(chǎn)不足以清償時競存稅收之間相互沖突導(dǎo)致稅收秩序混亂，充分發(fā)揮不同稅種及稅收制度的作用，有必要理清競存稅收債權(quán)之間的內(nèi)部關(guān)系，確定不同情形中如何解決這種沖突的基本原則以因應(yīng)實踐的需要。

二、稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)部效力范式的構(gòu)建

（一） 中央稅與地方稅之間的順位分析

在分稅制體制下，稅收分別為中央稅、地方稅以及中央與地方共享稅。當中央稅與地方稅發(fā)生競存而納稅義務(wù)人的財產(chǎn)不足以清償全部稅賦時，何者優(yōu)先受償？對此，世界上很多國家，如美國、法國、瑞士等，均在立法上肯定國稅優(yōu)先于地稅原則，以保障中央政府的財政收入及國家公共利益的實現(xiàn)。

如，日本《國稅征收法》第8條規(guī)定：“對納稅人的總財產(chǎn)，除本章另有規(guī)定的場合外，國稅優(yōu)先于一切捐稅和其他債權(quán)而予以征收?！蔽覈抖愂栈痉ǎú莅福返目倓t部分曾規(guī)定有國稅優(yōu)先原則，具體條文為“中央稅優(yōu)先于地方稅，中央有優(yōu)先選擇稅種和稅源的權(quán)利，當納稅人的財產(chǎn)不足以清償其全部稅收債務(wù)時，應(yīng)當優(yōu)先清償中央稅?！眳⒁妵叶悇?wù)總局關(guān)于《中華人民共和國稅收基本法（草案）））（討論第三稿）的說明。

中央稅與地方稅究竟應(yīng)不應(yīng)該存在先后順序問題，目前尚存在不同觀點，一種觀點認為中央稅應(yīng)該優(yōu)先與地方稅，這種反對二者不應(yīng)有先后順序的觀點認為，學(xué)者反對國稅優(yōu)先于地稅的實質(zhì)是受債權(quán)平等思想的影響。并認為從我國實踐來看，在分稅制下，確立國稅優(yōu)先于地稅原則也是必要的。這種主張的原因主要是為了保障中央財力，鞏固和維護中央權(quán)力并實現(xiàn)公共利益。

另一種觀點反對在中央稅和地方稅之間區(qū)分先后秩序，認為中央稅與地方稅背后所代表的中央政府利益與地方政府利益屬于國家利益的不同層次，兩者需要相互協(xié)調(diào)，并不存在何者優(yōu)先的問題。較之前一種主張，贊成此觀點的聲音居多。

筆者認為，應(yīng)該看到，在我國分稅制的制度設(shè)計中，國稅與地稅各有其存在的理由和價值，中央財政與中央權(quán)力和全國統(tǒng)籌發(fā)展、地方財政與地方發(fā)展同等重要，二者相輔相成，中央稅與地方稅之間不宜存在一般優(yōu)先權(quán)。若片面地過分中央權(quán)力和中央稅的征收，忽視地方發(fā)展的實際需要和地方稅對地方的重要性和緊迫性，必將損害地方創(chuàng)收的積極性與稅收征管的自覺性、自主性，地方進而可能采取各種各樣的變通做法來滿足本地發(fā)展的實際需要，導(dǎo)致地方預(yù)算外資金膨脹，以費擠稅，這不僅會侵蝕國稅的稅基，而且將擾亂正常的社會經(jīng)濟秩序，勢必造成社會整體經(jīng)濟效率和社會公共福利的減損。為了保障國稅與地稅收入的穩(wěn)定均衡，不應(yīng)無條件地確定國稅優(yōu)于地稅的原則，即國稅與地稅原則上不存在優(yōu)先劣后的問題。

（二）不同種類、不同性質(zhì)的稅收債權(quán)之間的效力關(guān)系分析

一般情況下，當納稅人的財產(chǎn)不足清償全部債務(wù)時，多適用按債權(quán)比例受償?shù)脑瓌t。但針對特定情形，為了更為合理和有效地實現(xiàn)稅收征管的目的，應(yīng)該規(guī)定不適用比例受償?shù)睦馇樾?，此種例外在采取稅收優(yōu)先權(quán)的其它國家和地區(qū)中有這方面規(guī)定的體現(xiàn)。如我國臺灣地區(qū)的《關(guān)稅法》規(guī)定了關(guān)稅優(yōu)先權(quán)制度，關(guān)稅債權(quán)在征收環(huán)節(jié)上有其特殊性，理由是如果進口貨物或物品未完成報關(guān)手續(xù)，其它稅收債權(quán)就不可能發(fā)生。臺灣地區(qū)的模式所體現(xiàn)的特殊問題特殊對待的立法精神值得借鑒，筆者認為我國有必要在立法中對某些特殊稅收債權(quán)以稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)部效力予以特殊保護，以下具體論述：

（三）特殊稅收債權(quán)就特定財產(chǎn)優(yōu)先于一般稅收債權(quán)受償

此處所說的特殊稅收主要是指相對于其他稅收而言具有標的物特定性、公示性強、等特點的稅收債權(quán)，由于其標的物特定且公示性強，因而應(yīng)優(yōu)先于一般稅收優(yōu)先權(quán)。對此，我國臺灣地區(qū)有相關(guān)立法例可資參考，如前述所舉我國臺灣地區(qū)《稅捐稽征法》第6條規(guī)定：“土地增值稅的征收，就土地之自然漲價部分，優(yōu)先于一切債權(quán)及抵押權(quán)”。

若依我國臺灣地區(qū)稅法的精神，對特殊稅種債權(quán)和普通稅種債權(quán)，當競存的稅種中部分為特殊稅種時，則無論普通稅種上是否設(shè)立了稅收擔(dān)保，都應(yīng)就特定范圍內(nèi)的價值劣后于特殊稅種受償；當彼此均為普通稅種或特殊稅種時，則在稅收優(yōu)先性無任何差別。

在我國臺灣地區(qū)立法中，土地增值稅于自然漲價部分優(yōu)先于一切債權(quán)，關(guān)稅則就應(yīng)稅貨物本身價值優(yōu)先于一切債權(quán)。

但這種優(yōu)先權(quán)僅限于特定范圍內(nèi)的價值，當與普通稅種稅收債權(quán)競合時，特殊稅種就特定范圍內(nèi)的價值優(yōu)先普通稅種受償，但一旦脫離特定范圍的價值，特殊稅種的債權(quán)便喪失了優(yōu)先其他一切債權(quán)受償?shù)臋?quán)利，轉(zhuǎn)為普通稅種的稅收債權(quán)受償。

筆者認為，較之我國現(xiàn)在沒有明確規(guī)定而導(dǎo)致不同稅種之間出現(xiàn)混亂關(guān)系的狀況，臺灣地區(qū)的此種做法是較為科學(xué)合理并且值得借鑒的。當然，這種優(yōu)先只能針對作為特殊稅收優(yōu)先權(quán)標的物的特定財產(chǎn)而言，一旦離開特定財產(chǎn)的范圍，特殊稅收債權(quán)便喪失了優(yōu)先于一般稅收債權(quán)的特權(quán)，轉(zhuǎn)變?yōu)橐话愣愂諅鶛?quán)受償。

（四）主稅稅收債權(quán)與附加稅稅收債權(quán)按比例受償

亦稱本稅、獨立稅、正稅，正稅指通過法定程序由最高權(quán)力機關(guān)公布稅法、或授權(quán)擬定條例以草案形式開征，具有獨立的計稅依據(jù)并正式列入國家預(yù)算收入的稅收。而附加稅是指按照主稅隨正稅按照一定比例征收的稅，其納稅義務(wù)人與獨立稅相同，但是稅率另有規(guī)定，附加稅以正稅的存在和征收為前提和依據(jù)。

常見的附加稅有城市維護建設(shè)稅和交易費附加，前者是以納稅人實際繳納的增值稅、消費稅、營業(yè)稅稅額為計稅依據(jù)，按納稅人所在地分別適用不同的稅率。有前述定義可知，主稅的存在是附加稅得以產(chǎn)生和計稅的前提，但二者各自有不同用途，附加稅主要用于增加社會福利、發(fā)展教育以及滿足地方政府的財政需要。因此，當主稅與附加稅競存時，不宜主張主稅優(yōu)先于附加稅受償，較為合理的做法是按比例增收，以保障附加稅用途和目的的實現(xiàn)。

（五）附納稅擔(dān)保的稅收債權(quán)就特定財產(chǎn)優(yōu)先于其他稅收債權(quán)受償

為了保證稅款的征繳，許多國家設(shè)立了納稅擔(dān)保制度。納稅擔(dān)保是指，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)同意或確認，納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟組織以保證、抵押、質(zhì)押的方式，為納稅人應(yīng)當繳納的稅款及滯納金提供擔(dān)保的行為。依據(jù)《稅收征管法》、2001年修正的《海關(guān)法》、002年的《稅收征收管理法實施細則》及2005年《納稅擔(dān)保試行辦法》之規(guī)定，以保障特定的稅收債權(quán)能就擔(dān)保財產(chǎn)而得以優(yōu)先受償。從原因上分，納稅擔(dān)?？煞譃樨浳锓判械膿?dān)保、阻止稅收保全的擔(dān)保、離境清稅的擔(dān)保、稅收復(fù)議的擔(dān)保等。

從形式上，納稅擔(dān)?？梢苑譃槿说膿?dān)保和物的擔(dān)保。物權(quán)擔(dān)保作為保障債務(wù)清償?shù)闹匾贫戎槐灰攵惙?，有助于增進稅收債權(quán)安全，減弱稅款征納的侵益性，為各國稅收立法競相采納。納稅擔(dān)保的性質(zhì)至今沒有明確界定，有學(xué)者認為，納稅擔(dān)保是一種私法契約，也有學(xué)者認為，納稅擔(dān)保制度的核心是行政合同觀念。進而對于附納稅擔(dān)保的稅收債權(quán)是否具有優(yōu)先效力也有支持和反對的不同聲音，有學(xué)者認為附納稅擔(dān)保的稅收不具有更優(yōu)的效力，但若不保障附納稅擔(dān)保的稅收的優(yōu)先效力，則納稅擔(dān)保的意義大為削弱。筆者認為根據(jù)基本法學(xué)理論和擔(dān)保的法律性質(zhì)，納稅擔(dān)保將私法制度作為實現(xiàn)公法目的的法律工具和手段，具有公法屬性。附納稅擔(dān)保的稅收債權(quán)就特定財產(chǎn)應(yīng)優(yōu)先于無納稅擔(dān)保的稅收債權(quán)受償，否則納稅擔(dān)保制度將失去應(yīng)有的積極作用。

（六）征稅機關(guān)采取強制措施及提出交付要求在先的稅收債權(quán)優(yōu)先受償

在稅收征收程序上，《日本征收法》定了“扣押優(yōu)先”制度和“交付要求優(yōu)先”制度。前者是指采取扣押措施的稅收優(yōu)先于僅有繳納要求而未采取扣押措施的稅收；后者是指對納稅人財產(chǎn)的強制變賣價款，先有交付要求的稅收優(yōu)先于后有繳納要求的稅收而予以征收。采取這兩種做法，有利于鼓勵征稅機關(guān)及時征繳稅款，以穩(wěn)定稅收和交易秩序。

中國不妨借鑒次制度作為進一步規(guī)范稅收秩序的輔助措施。當然，這種稅收債權(quán)的此種優(yōu)先權(quán)僅限于在稅收債權(quán)之間產(chǎn)生相對的效力，在稅收債權(quán)與非稅收債權(quán)間則不應(yīng)采取扣押優(yōu)先與交付要求優(yōu)先的原則。對于“扣押”的理解，筆者認為應(yīng)作廣義的理解，將其理解為對財產(chǎn)的流動性的限制行為為宜，也即是說，不僅一般意義上的對財產(chǎn)的扣押能夠產(chǎn)生這種內(nèi)部優(yōu)先效力，其他性質(zhì)和作用與扣押相似的強制措施，如查封、凍結(jié)等也可以作為內(nèi)部優(yōu)先效力的行為基礎(chǔ)。

若已經(jīng)扣押財產(chǎn)的征稅機關(guān)超過扣押期間仍怠于強制變賣納稅人的財產(chǎn)，則扣押機關(guān)喪失對所扣押財產(chǎn)的優(yōu)先受償權(quán)，此時應(yīng)當適用“交付要求”優(yōu)先原則決定清償順序。納稅人即使欠多筆稅款也不能按比例分攤，否則后來的稅收債權(quán)將會因為前面怠于執(zhí)行的稅收債權(quán)的存在而變得不可獨立執(zhí)行，阻礙稅收的實現(xiàn)。若一律按發(fā)生時間的先后來確定稅收的優(yōu)先受償，還會使執(zhí)行的稅收處于不穩(wěn)定的狀態(tài)，適用“交付優(yōu)先主義”的原則是比較妥當?shù)摹?/p>

（七）具有共益費用性質(zhì)的稅收債權(quán)優(yōu)先于其他稅收債權(quán)受償

根據(jù)共益費用優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于其他優(yōu)先權(quán)的原則，屬于共益費用范圍的稅收債權(quán)自應(yīng)優(yōu)先于其他稅收債權(quán)。如強制執(zhí)行過程中拍賣、變賣相關(guān)物品所產(chǎn)生的稅收與強制執(zhí)行前已存在的稅收相比，相當于一種共益費用。

（八）不同地區(qū)間稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)

由于企業(yè)跨區(qū)經(jīng)營等經(jīng)濟活動的存在，不同地區(qū)對統(tǒng)一企業(yè)可能享有不同的稅收管轄權(quán)，這就存在國內(nèi)不同地區(qū)之間稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)的問題。譬如，同一企業(yè)的同一責(zé)任財產(chǎn)上可能會了出現(xiàn)兩個分屬不同稅收管轄權(quán)的稅收債務(wù)，從理論上講，這些競存的稅收債權(quán)應(yīng)屬于同一順位受償，在具體受償額上，筆者認為以按比例受償?shù)姆绞角鍍斴^為合理。

三、結(jié)論

通過對不同稅收債權(quán)競存時受償順序的具體分析，本文初步構(gòu)建了稅收優(yōu)先權(quán)內(nèi)部效力的基本框架，即特殊稅收債權(quán)就特定財產(chǎn)優(yōu)先于一般稅收債權(quán)受償、附納稅擔(dān)保的稅收債權(quán)就特定財產(chǎn)優(yōu)先于其他稅收債權(quán)受償、征稅機關(guān)對其采取強制措施及提出交付要求在先的稅收債權(quán)優(yōu)先受償、具有共益費用性質(zhì)的稅收債權(quán)優(yōu)先于其他稅收債權(quán)受償、中央稅不宜優(yōu)先于地方稅受償、主稅稅收債權(quán)與附加稅稅收債權(quán)按比例受償。

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稅收征收的優(yōu)先權(quán)范文第3篇

一、稅收司法保障的含義

所謂稅收司法保障：就是通過司法權(quán)的行使，來排除稅法運行中的障礙，以開通被阻滯的稅法運行渠道和彌補被破壞的稅收秩序而采取的各種措施的總稱。稅法司法保障制度如何建立，直接影響到稅款的有效征收，關(guān)系到稅收管理權(quán)能否在實踐中得以貫徹執(zhí)行。因此，對稅收司法保障的研究有著重大的現(xiàn)實意義和社會意義。

二、現(xiàn)行稅收司法保障的內(nèi)容及問題

我國稅收司法保障規(guī)范散見于多個基本法律部門，尚未形成完整的制度體系，但他們都體現(xiàn)了稅收司法保障的價值目標，筆者根據(jù)多年經(jīng)驗，將有關(guān)稅收司法保障的內(nèi)容作些整理并提出問題，和大家共同探討：

（一）稅收優(yōu)先權(quán)司法保障

《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保責(zé)權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當先于抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關(guān)決定處以罰款，沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒法違法所得。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告?！钡悇?wù)機關(guān)在行使稅收優(yōu)先權(quán)的過程中存在以下幾個問題：

1、欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優(yōu)先清償了無擔(dān)保債權(quán)或發(fā)生在后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)而使所欠稅款不能足額受償時，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)如何行使稅收優(yōu)先權(quán)，我國法律未作出明確規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)流于形式，難予付諸實踐。

2、《中華人民共和國民事訴訟法》第九十四條第四款規(guī)定：“財產(chǎn)被查封、凍結(jié)的，不得重復(fù)查封、凍結(jié)?！北砻嫔峡?，稅收優(yōu)先權(quán)由于與不得重復(fù)執(zhí)行的矛盾而無法執(zhí)行，實則不然?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉若干問題的意見》第102條規(guī)定：“人民法院對抵押物，留置物可以采取財產(chǎn)保全措施，但抵押權(quán)人，留置權(quán)人有優(yōu)先受償權(quán)?！比绻惪畎l(fā)生在先，則較之抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)有優(yōu)先性，利用邏輯推理的方法可推斷出稅務(wù)機關(guān)仍可行使稅收優(yōu)先權(quán)，可以從被人民法院采取保全措施而查封、凍結(jié)的財產(chǎn)中優(yōu)先受償，但這僅僅是邏輯推理，法律沒有明文規(guī)定。

3、稅務(wù)機關(guān)在行使稅收優(yōu)先權(quán)時，極有可能與擔(dān)保物權(quán)設(shè)定在后的抵押權(quán)人，質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人發(fā)生權(quán)利爭議，尤其是質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人對欠繳稅款的納稅人的財產(chǎn)尚處于一種占有和控制的狀態(tài)，稅務(wù)機關(guān)如果對抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人占有和控制的欠繳稅款納稅人的財產(chǎn)采取強制執(zhí)行措施來行使稅收優(yōu)先權(quán)的話，稍有不慎，就會有損于交易安全和經(jīng)濟信用制度，不利于爭議得到公正、合理、徹底的解決。

（二）稅收代位權(quán)，撤消權(quán)司法保障

《稅收征管法》第五十條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人，因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機關(guān)可以依照合同法第七十三條，七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)，撤消權(quán)。稅務(wù)機關(guān)依照前款規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任?！敝档靡惶岬氖牵喝绻防U稅款的納稅人（即〈合同法〉中的所謂債務(wù)人）的其他的債權(quán)人先與稅務(wù)機關(guān)行使代位權(quán)而致稅務(wù)機關(guān)無法行使代位權(quán)或雖行使代位權(quán)但不足以清償納稅人所欠稅款，法律應(yīng)如何處理，則沒有明確規(guī)定。

（三）有關(guān)部門協(xié)助依法履行納稅義務(wù)的規(guī)范

《稅收征管法》第十五、十七、六十、七十三條都對有關(guān)部門的相應(yīng)協(xié)助義務(wù)和責(zé)任做了明確的規(guī)定，但當有關(guān)部門協(xié)助義務(wù)的違反惡化到一定程度，需要有關(guān)部門承擔(dān)刑事責(zé)任時，我國法律缺乏相應(yīng)的規(guī)定，只能責(zé)令有關(guān)部門承擔(dān)行政責(zé)任，甚至有的部門承擔(dān)行政責(zé)任的依據(jù)也找不到。

（四）稅務(wù)執(zhí)法人員依法履行職責(zé)的規(guī)范

《稅收征管法》第五章的有關(guān)條款和《刑法》第八、九章的有關(guān)條款對稅務(wù)執(zhí)法人員的執(zhí)法行為作出了較為嚴厲的規(guī)定，同時，稅務(wù)機關(guān)通過一系列的學(xué)教活動強化為納稅人服務(wù)的意識，真誠尊重納稅人，主動服務(wù)納稅人，增強為國聚財，執(zhí)法為民的使命感、責(zé)任心。這就從稅務(wù)隊伍建設(shè)的角度來保障稅收法律關(guān)系的正常運行。

（五）保障和維護稅收征管秩序的法律規(guī)范

《稅收征管法》第五章的有關(guān)條款和《刑法》第三章第六節(jié)危害稅收征管罪的規(guī)定，構(gòu)成了較為完備的保障和維護稅收征管秩序的行政、刑事制度規(guī)范，但仍有待完善之處，僅以偷稅罪與非罪，偷稅行為與不申報行為為例說明?！缎谭ā返?01條規(guī)定：“納稅人采取偽造、變造、隱慝、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10%以上不滿30%且偷稅數(shù)額1萬元以上不滿10萬元的，或者因偷稅被稅務(wù)機關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的，處3年以下有期徒刑或拘役，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下的罰金；偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的30%以上且偷稅數(shù)額在10萬以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下的罰金?？劾U義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或少繳已扣、已收稅款，數(shù)額占應(yīng)納稅額10%以上且數(shù)額在1萬元以上的，依照前款的規(guī)定處罰。對多次犯有前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計數(shù)計算?！?/p>

首先，對“不申報”行為的定性問題。《稅收征管法》第六十四條第二款的不申報行為和第六十三條的偷稅行為在行政處罰上相同，之所以單獨規(guī)定“不申報”行為的行政處罰種類、幅度，正是由于《刑法》第201條認為“不申報”行為不構(gòu)成偷稅，無論不申報的金額有多大，比例有多高也不構(gòu)成偷稅罪，這就造成在某種程度上鼓勵以“不申報”方式偷稅，大大歪曲了刑法設(shè)定偷稅罪的立法本意，造成稅收刑事司法保障偏離方向。

其次，對“虛假納稅申報”的定性問題。納稅人生產(chǎn)經(jīng)營后，能按照稅務(wù)機關(guān)的規(guī)定進行納稅申報，但未如實申報，或申報不準確，按照《稅收征管法》第六十三條的規(guī)定，則屬于偷稅行為，構(gòu)成犯罪的要追究刑事責(zé)任。但如果該納稅人自開業(yè)經(jīng)營后一直不申報，且金額、比例均達到偷稅罪的標準，卻不構(gòu)成偷稅，更談不上偷稅罪。這在稅收司法實踐中則是難以理解的。

其三，對“偷稅數(shù)額，比例標準，受行政處罰次數(shù)”的界定，從《刑法》第201條的規(guī)定來看，至少存在以下四個漏洞：一是偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額30%以上且偷稅數(shù)額在1萬元至10萬元的情形，二是偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額10%至30%且偷稅在10萬元以上的情形，三是應(yīng)納稅額是否包含國、地稅所有稅種在內(nèi)的全部應(yīng)納稅額，四是“受行政處罰次數(shù)”法律沒有明確規(guī)定是在一年內(nèi)還是更長的時間，不具有操作性。

三、完善稅收司法保障的措施及建議

1、盡快建立稅收優(yōu)先權(quán)司法救濟制度，即稅務(wù)機關(guān)通過人民法院請求行使撤銷權(quán)撤消欠繳稅款的納稅人非稅清償行為，以達到稅款優(yōu)先受償?shù)哪康模瑥亩Ｕ隙愂諆?yōu)先權(quán)的有效行使。

2、法律宜明文規(guī)定在財產(chǎn)被人民法院采取保全措施的情形下稅收的一般優(yōu)先權(quán)，同時，制定在上述情形下稅務(wù)機關(guān)向人民法院申請優(yōu)先受償?shù)某绦蛐砸?guī)定。

3、稅務(wù)機關(guān)同抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人發(fā)生權(quán)利爭議時，應(yīng)明確選擇人民法院裁決，同時法律應(yīng)明確規(guī)定“稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)依法予以公告”是稅務(wù)機關(guān)行使稅收優(yōu)先權(quán)的構(gòu)成要件之一，否則不得行使稅收優(yōu)先權(quán)，并以公告時間作為稅收優(yōu)先于其它擔(dān)保物權(quán)的時間標準。

4、如果欠稅的納稅人的其他債權(quán)人先于稅務(wù)機關(guān)行使代位權(quán)而致稅務(wù)機關(guān)無法行使代位權(quán)或雖行使代位權(quán)但不足以清償欠稅的，法律應(yīng)創(chuàng)設(shè)規(guī)范：“納稅人的其他債權(quán)人在依法行使代位權(quán)前，須先行通知稅務(wù)機關(guān)并于一定期限后行使代位權(quán)”否則，稅收代位權(quán)、撤消權(quán)將遭到嚴重削弱。

5、改變協(xié)助納稅義務(wù)的有關(guān)部門只負行政責(zé)任，不負刑事責(zé)任的現(xiàn)狀，適時在刑事法律中補充規(guī)定相應(yīng)的刑事責(zé)任條款，以增強有關(guān)部門協(xié)助的責(zé)任心、義務(wù)感。

6、建議《刑法》和《稅收征管法》補充規(guī)定：將“不申報”列為偷稅的范疇，同時對偷稅數(shù)額，比例標準，應(yīng)納稅額，受處罰次數(shù)作出更為詳細的界定，使之更具操作性。

7、大力提升為納稅人服務(wù)的意識。稅務(wù)部門應(yīng)適時開展為納稅人服務(wù)活動，真誠尊重納稅人，主動服務(wù)納稅人，實現(xiàn)征納雙方信息對等，地位平等。

稅收征收的優(yōu)先權(quán)范文第4篇

有權(quán)利（力）義務(wù)的預(yù)先設(shè)定，就應(yīng)該有保障制度的建立，這是一條顯而易見的法理。從某種意義上說，對稅收司法保障制度的規(guī)定如何，會在很大程度上影響稅款的有效征收，一國稅收司法保障制度的質(zhì)量，可謂稅收的征收管理能否在實踐中取得成功的重要條件。對稅收司法保障問題進行研究的意義正在于此。司法是法運行的重要環(huán)節(jié)，在法的運行中占有特殊地位。所謂司法，是指國家司法機關(guān)依照法定職權(quán)和程序，具體適用法律處理各種案件的專門活動。它的宗旨在于排除法律運行的障礙，消除法律運行被阻礙或切斷的現(xiàn)象，以保證法律運行的正常進行，從而使社會保持法律秩序狀態(tài)。稅法在我國法律體系中屬于與憲法、行政法、刑法、民法和商法等基本法律部門相并立的經(jīng)濟法部門。所謂經(jīng)濟法，是指調(diào)整國家在調(diào)控社會經(jīng)濟運行管理社會經(jīng)濟活動的過程中，在政府機關(guān)與市場主體之間發(fā)生的經(jīng)濟關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。它是國家干預(yù)或管理社會經(jīng)濟活動的法律表現(xiàn)。一般的講，稅法是調(diào)整稅收征納關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。它集中地體現(xiàn)和反映了國家干預(yù)或管理特定領(lǐng)域內(nèi)的社會經(jīng)濟活動。稅法調(diào)整國家在調(diào)控社會經(jīng)濟運行，管理社會經(jīng)濟活動的過程中稅務(wù)機關(guān)與市場主體之間發(fā)生的特定經(jīng)濟關(guān)系的過程不會是一帆風(fēng)順的，肯定會遇到各式各樣的障礙，亦即各類案件，比如刑事案件、民事案件及行政案件等。這些案件實質(zhì)上是各種違法犯罪行為給稅法運行設(shè)置的種種障礙，這些障礙造成了稅法運行的阻滯和稅收法律秩序的破壞。司法權(quán)的行使正是通過這些案件的審理，來排除稅法運行中的障礙，以開通被阻滯的稅法運行渠道和彌補被破壞的稅收法律秩序。上述司法權(quán)的行使就是稅收司法保障；預(yù)先為上述司法權(quán)的行使所設(shè)定的各項法律制度就是稅收司法保障制度。

二稅收司法保障制度體系及其完善

由于司法設(shè)置了以公力為后盾維護社會秩序和正義的最后一道防線，加之社會經(jīng)濟生活的復(fù)雜性，一國稅收司法保障規(guī)范必然散見于一國法律體系中多個基本法律部門，但無不體現(xiàn)并統(tǒng)領(lǐng)于稅收司法保障的大目標下，進而形成相互協(xié)調(diào)的一類制度體系。我國法學(xué)理論界和實務(wù)界對于稅收司法保障問題的系統(tǒng)性研究尚處于起步階段，稅收司法保障制度體系尚未完善建構(gòu)。但不可否認，我國法律體系的多個基本法律部門或多或少地存在稅收司法保障規(guī)范，這些規(guī)范體現(xiàn)了稅收司法保障的價值目標，都應(yīng)歸于我國稅收司法保障體系。從我國法律體系基本法律部門的角度，可以把具有稅收司法保障功用的法律規(guī)范，大略分為以下幾類：

（一）稅收民事司法保障制度

如前所述，稅法屬經(jīng)濟法部門。經(jīng)濟法的出現(xiàn)，一方面打破了傳統(tǒng)的私法自治的局面，使私法關(guān)系滲透了國家干預(yù)的痕跡；另一方面也突破了大陸法系國家關(guān)于公法與私法劃分的傳統(tǒng)理論，使公法融入了對私權(quán)關(guān)系調(diào)整的內(nèi)容。稅法的發(fā)展也充分體現(xiàn)和反映了這種法律性質(zhì)及其內(nèi)容的演變。公法私法化和私法公法化的互動變化，決定稅法在某些方面滲透（借用）了與私法相通但又不完全相同的一些制度，這些制度主要包括：優(yōu)先權(quán)制度，代位權(quán)制度和撤銷權(quán)制度等。與這些制度的正常運行相適應(yīng)，配合設(shè)置的以公力為后盾維護社會稅收秩序和正義的最后一道防線的司法制度是為稅收民事司法保障制度。

1.稅收優(yōu)先權(quán)司法保障制度

關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)，《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第四十五條規(guī)定:“稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當先于抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。”但稅務(wù)機關(guān)在行使稅收優(yōu)先權(quán)過程中仍然存在諸多問題，亟需建立并完善稅收優(yōu)先權(quán)司法保障制度加以解決。

（1）雖然《稅收征管法》第四十五條做出了稅收一般的優(yōu)先性的規(guī)定，但欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優(yōu)先清償無擔(dān)保債權(quán)或發(fā)生在后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)而致使所欠稅款不能足額受償時，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)如何行使稅收優(yōu)先權(quán)，我國現(xiàn)行法律并未做出明確規(guī)定。稅收優(yōu)先權(quán)流于形式，難于付諸實踐。因此，建立稅收優(yōu)先權(quán)司法救濟制度也就成了當務(wù)之急。稅收優(yōu)先權(quán)司法救濟制度是稅收優(yōu)先權(quán)司法保障制度的重要組成部分，其制度核心是稅務(wù)機關(guān)通過人民法院請求行使撤銷權(quán)撤銷欠繳稅款的納稅人的上述清償行為，以達稅款優(yōu)先受償?shù)哪康模瑥亩Ｕ隙愂諆?yōu)先權(quán)的有效行使。

（2）《中華人民共和國民事訴訟法》（以下簡稱《民事訴訟法》）第九十四條第四款規(guī)定：“財產(chǎn)已被查封、凍結(jié)的，不得重復(fù)查封、凍結(jié)?！睆谋緱l規(guī)定看，稅收優(yōu)先權(quán)似乎由于與不得重復(fù)執(zhí)行的矛盾而無法行使。實則不然，《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉若干問題的意見》第102條規(guī)定：“人民法院對抵押物、留置物可以采取財產(chǎn)保全措施，但抵押權(quán)人、留置權(quán)人有優(yōu)先受償權(quán)?！比绻惪畎l(fā)生在先，則較之抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)有優(yōu)先性，利用邏輯的方法進行分析和根據(jù)“舉重以明輕”的法理，稅務(wù)機關(guān)仍可行使稅收優(yōu)先權(quán)，從已被人民法院采取查封、凍結(jié)等財產(chǎn)保全措施的財產(chǎn)中優(yōu)先受償。上述制度規(guī)定是稅收優(yōu)先權(quán)司法保障制度的另一個重要方面——稅收以其強烈的公益性而致稅收優(yōu)先權(quán)原則上優(yōu)先于其他權(quán)利（力）（包括司法權(quán)）的行使。

惟上述稅收優(yōu)先權(quán)司法保障制度仍有需待完善之處。首先，法律文件宜明確規(guī)定在財產(chǎn)被人民法院采取保全措施情形下，稅收的一般優(yōu)先權(quán)；其次，制定在上述情形下可操作的稅務(wù)機關(guān)向人民法院申請優(yōu)先受償?shù)某绦蛐砸?guī)定。

（3）稅務(wù)機關(guān)依據(jù)《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定依法行使稅收優(yōu)先權(quán)時，極有可能與擔(dān)保物權(quán)設(shè)定在后的抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人發(fā)生權(quán)利爭議。尤其是質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人對欠繳稅款納稅人的財產(chǎn)尚居于一種占有和控制的狀態(tài)，于此等情形，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)如何行使稅收優(yōu)先權(quán)是頗值研究的問題。稅務(wù)機關(guān)能否對抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人占有和控制的欠繳稅款納稅人的財產(chǎn)采取行政強制執(zhí)行措施來行使稅收優(yōu)先權(quán)？筆者認為頗為不妥，因為稅務(wù)機關(guān)與抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人間關(guān)系非同與欠繳稅款納稅人間稅款征納關(guān)系，乃是一種權(quán)利沖突關(guān)系，二者處于平等地位。雖然《稅收征管法》明確規(guī)定稅收一般的優(yōu)先性，但在稅務(wù)機關(guān)與抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人間發(fā)生權(quán)利沖突情形下，以行政強制執(zhí)行方式行使稅收優(yōu)先權(quán)對抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人利益影響甚巨，稍有不慎就會有損于交易安全和社會經(jīng)濟信用制度，無利于爭議得到公正、合理、徹底的解決。因此，在上述權(quán)利沖突情形，選擇由第三方（即人民法院）權(quán)衡利弊（即沖突權(quán)利各自所代表的利益），判斷各種權(quán)利的有效性，并最終居中裁判解決才不失為明智之舉。在實體法方面，根據(jù)《稅收征管法》第四十五條第三款“稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”的規(guī)定，法律應(yīng)明確規(guī)定“稅款已經(jīng)依法予以公告”是稅務(wù)機關(guān)行使稅收優(yōu)先權(quán)的構(gòu)成要件之一，否則不得行使稅收優(yōu)先權(quán)，并以公告時間做為稅款優(yōu)先于其他擔(dān)保物權(quán)的時間標準。以民事物權(quán)法理論為基礎(chǔ)，從而使公告的稅款取得公示的公信力，取得稅款優(yōu)先于其他擔(dān)保物權(quán)的合理、合法的根據(jù)，有力維護社會

經(jīng)濟信用制度；在程序法方面，基于稅務(wù)機關(guān)與抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人間發(fā)生權(quán)利沖突關(guān)系的性質(zhì)，法律應(yīng)做出稅務(wù)機關(guān)參加訴訟應(yīng)參照適用《民事訴訟法》的有關(guān)規(guī)定。這些都是稅收優(yōu)先權(quán)司法保障制度的題中應(yīng)有之義。

2.稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)司法保障制度

關(guān)于稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)，《稅收征管法》第五十條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。稅務(wù)機關(guān)依照前款規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任?！薄吨腥A人民共和國合同法》（以下簡稱《合同法》）第七十三條規(guī)定：“因債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務(wù)人的債權(quán)，但該債權(quán)專屬于債務(wù)人自身的除外。代位權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使代位權(quán)的必要費用，由債務(wù)人負擔(dān)。”第七十四條規(guī)定：“因債務(wù)人放棄其到期債權(quán)或無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，對債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以請求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。債務(wù)人以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，對債權(quán)人造成損害，并且受讓人知道該情形的，債權(quán)人也可以請求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。撤銷權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使撤銷權(quán)的必要費用，由債務(wù)人負擔(dān)。”由此可見，《稅收征管法》第五十條、《合同法》第七十三條和第七十四條構(gòu)成了稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)司法保障制度的主要部分，但仍有待完善。《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國合同法>若干問題的解釋（一）》（以下簡稱《合同法解釋》）第二十條規(guī)定：“債權(quán)人向次債務(wù)人提起的代位權(quán)訴訟經(jīng)人民法院審理后認定代位權(quán)成立的，由次債務(wù)人向債權(quán)人履行清償義務(wù)，債權(quán)人與債務(wù)人、債務(wù)人與次債務(wù)人之間相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系即予消滅。”有疑問的是，如果欠繳稅款的納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人先于稅務(wù)機關(guān)行使代位權(quán)而致稅務(wù)機關(guān)無法行使代位權(quán)或雖行使代位權(quán)但不足以清償納稅人所欠稅款，法律應(yīng)如何處理？這一問題的解決正是稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)司法保障制度需要進一步完善之處。值得注意的是，《合同法解釋》第二十條適用的前提是行使代位權(quán)的多個債權(quán)人居于平等的債權(quán)受償?shù)匚?。由于擁有已?jīng)公告（公示）的稅款的優(yōu)先權(quán)，稅務(wù)機關(guān)與納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人非居于平等地位。因此，法律應(yīng)創(chuàng)設(shè)規(guī)范：納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人在依法行使代位權(quán)前，須先行通知稅務(wù)機關(guān)并于一定期限后行使代位權(quán)，《合同法解釋》第二十條才可適用。創(chuàng)設(shè)該規(guī)范是稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)司法保障制度進一步完善的重要方面。否則，稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)將遭到嚴重弱化。

（二）稅收刑事司法保障制度

稅收刑事司法保障制度是一國稅收司法保障制度體系中極重要的組成部分。一般稅收違法行為惡化到一定的社會危害程度時，稅收刑事司法保障制度就會起到最強有力的糾正和排滯作用，從而保證異態(tài)稅收法律關(guān)系回歸正常的運行渠道。稅收刑事司法保障制度主要時由一國刑事法律中有稅收司法保障功用的規(guī)范組成。我國現(xiàn)行刑事法律已建立起的稅收刑事司法保障制度主要包括：

1.保障有關(guān)部門相應(yīng)協(xié)助義務(wù)能夠依法履行的刑事制度規(guī)范

在稅收實踐中，許多涉稅案件或稅款征收的有關(guān)事項需要得到有關(guān)部門的通力配合?！抖愂照鞴芊ā返谑濉⑹?、六十、七十三條都對有關(guān)部門的相應(yīng)協(xié)助義務(wù)和責(zé)任做了明確規(guī)定。但當有關(guān)部門的相應(yīng)協(xié)助義務(wù)的違反惡化到一定程度，需要有關(guān)部門承擔(dān)刑事責(zé)任時，我國現(xiàn)行刑事法律中卻缺乏相應(yīng)規(guī)定，只能責(zé)令有關(guān)部門承擔(dān)行政責(zé)任。甚至有的部門承擔(dān)行政責(zé)任的根據(jù)也很難找到。因此，應(yīng)適時在刑事法律中補充規(guī)定相應(yīng)的刑事責(zé)任條款，做為保障有關(guān)部門相應(yīng)協(xié)助義務(wù)能夠依法履行的刑事制度規(guī)范。

2.保障稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法人員依法履行職責(zé)的刑事制度規(guī)范

這些制度規(guī)范是從在稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部從嚴治理執(zhí)法隊伍的角度來保障稅收法律關(guān)系的正常運行?！抖愂照鞴芊ā返谖逭碌挠嘘P(guān)條款和《中華人民共和國刑法》（以下簡稱《刑法》）第八、九章的有關(guān)罪刑條款構(gòu)成了保障稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法人員依法履行職責(zé)的刑事制度規(guī)范。

3.保障和維護稅收征管秩序的刑事制度規(guī)范

這些刑事制度規(guī)范是稅收刑事司法保障制度中極重要的組成部分，也是整個稅收司法保障制度體系的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。主要由《稅收征管法》第五章的有關(guān)條款和《刑法》第三章第六節(jié)危害稅收征管罪構(gòu)成。我國已建立起較完備的保障和維護稅收征管秩序的刑事制度規(guī)范，但仍有需待完善之處。本文限于篇幅，僅以偷稅罪為例，闡述上述制度規(guī)范需待完善之處。

關(guān)于偷稅罪，《刑法》第二百零一條規(guī)定：“納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數(shù)額在一萬元以上不滿十萬元的，或者因偷稅被稅務(wù)機關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金；偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之三十以上并且偷稅數(shù)額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金。扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額占應(yīng)繳稅額的百分之十以上并且數(shù)額在一萬元以上的，依照前款的規(guī)定處罰。對多次犯有前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計數(shù)額計算。”《刑法》關(guān)于偷稅罪的規(guī)定主要存在以下問題：

（1）對納稅中“不申報”行為性質(zhì)的界定

《稅收征管法》第六十四條第二款規(guī)定：“納稅人不進行納稅申報，不繳或少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款?！睂Α安簧陥蟆毙袨榈男姓幜P與對偷稅行為的行政處罰無異?！抖愂照鞴芊ā分詥为毭鞔_規(guī)定對“不申報”行為的行政處罰的種類、幅度，正是由于《刑法》第二百零一條不認為“不申報”行為構(gòu)成偷稅罪，而與《刑法》制度協(xié)調(diào)的結(jié)果。實際上，以“不申報”方式偷稅行為與以《刑法》第二百零一條規(guī)定的其他方式偷稅行為僅在犯罪構(gòu)成要件的客觀方面不同而已。如果僅以行為方式判斷行為是否構(gòu)成偷稅罪，而無視行為性質(zhì)根本上的一致性，就會在某種程度上鼓勵以不申報”方式偷稅，大大歪曲刑法設(shè)定偷稅罪的立法本意，造成稅收刑事司法保障偏離方向。因此，刑法應(yīng)補充規(guī)定，將“不申報”列為偷稅罪構(gòu)成要件的客觀方面的行為方式之一。

（2）對“偷稅數(shù)額與比例標準”的界定

刑法對偷稅罪的定罪標準采用“偷稅數(shù)額的絕對數(shù)加上偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比的方法”即“偷稅數(shù)額與比例標準”與“受行政處罰次數(shù)”兩個標準，只要行為人具備其一，即構(gòu)成偷稅罪。刑法關(guān)于“偷稅數(shù)額與比例標準”的界定看似嚴密無懈可擊，實則不然，從該條文的規(guī)定看，至少存在兩個空檔。一是偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額30%以上并且偷稅數(shù)額在1萬元以上不滿10萬元的；二是偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額10%以上不滿30%并且偷稅數(shù)額在10萬元以上的。這兩種情形，根據(jù)“罪刑法定原則”就無法追究刑事責(zé)任。

（三）稅收行政司法保障制度

稅收司法保障制度的保障功用不應(yīng)是單方面的，還應(yīng)當提供對稅收法律關(guān)系中的納稅人等稅務(wù)當事人的合法權(quán)利的保障。這種保障即稅收行政司法保障制度，從訴訟角度看，也就是稅務(wù)行政訴訟方面的制度安排。如果不對納稅人等稅務(wù)當事人的合法權(quán)利提供稅收行政司法保障，不預(yù)先做出稅務(wù)行政訴訟方面的制度安排，那么稅務(wù)機關(guān)在稅收法律關(guān)系中的稅款征收的有效性就會受到極大質(zhì)疑。

考慮到我國司法實踐的實際情況，我國稅收行政司法保障制度應(yīng)著重研究解決以下幾個方面的問題：

1.稅務(wù)機關(guān)行政權(quán)力干預(yù)納稅人等稅務(wù)當事人的行政訴訟權(quán)利的問題。《中華人民共和國行政訴訟法》（以下簡稱《行政訴訟法》）第五十一條規(guī)定：“人民法院對行政案件宣告判決或者裁定前，原告申請撤訴的，或者被告改變其所作的具體行政行為，原告同意并申請撤訴的，是否準許，由人民法院裁定?！边@在一定程度上約束了行政權(quán)力對訴訟權(quán)力的干預(yù)，但還不能從根本上解決這一問題。只有將制度建設(shè)與司法組織改革結(jié)合起來，才有可能從根本上解決這一問題。

2.稅務(wù)行政訴訟原告資格問題?！缎姓V訟法》對間接行政相對人是否具備資格的問題并未明確，《稅收征管法》也僅提及納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人等稅務(wù)直接行政相對人的原告資格。原告資格問題是關(guān)系稅收行政司法保障制度建構(gòu)的基礎(chǔ)性問題，意義重大。《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》第十二條規(guī)定：“與具體行政行為有法律上利害關(guān)系的公民、法人或者其他組織對該行為不服的，可以依法提起行政訴訟。”第十三條規(guī)定：“有下列情形之一的，公民、法人或者其他組織可以依法提起行政訴訟：（一）被訴的具體行政行為涉及其相鄰權(quán)或者公平競爭權(quán)的；（二）與被訴的行政復(fù)議決定有法律上利害關(guān)系或者在復(fù)議程序中被追加為第三人的；（三）要求主管行政機關(guān)依法追究加害人法律責(zé)任的；（四）與撤消或者變更具體行政行為有法律上利害關(guān)系的?！边@些規(guī)定較好地解決了間接行政相對人資格問題?？梢?，在我國間接行政相對人同樣具備原告資格，其合法權(quán)利受到具體行政行為侵害時，可以提起行政訴訟。

三稅收司法保障組織建設(shè)構(gòu)想

對稅務(wù)案件的處理是一項專業(yè)性極強的工作。因此，亟需建立專門的稅務(wù)司法保障組織，來做為稅收司法保障制度充分、有效發(fā)揮作用的組織保證。這在某種意義上也就是稅收司法保障制度本身。

首先，在稅偵警察基礎(chǔ)上，組建稅務(wù)警察，作為稅務(wù)機關(guān)的有機組成部分。作為稅務(wù)機關(guān)組成部分稅務(wù)警察，在稅收業(yè)務(wù)能力上，能夠在稅務(wù)機關(guān)的定期培訓(xùn)、指導(dǎo)下得到有效地鞏固和提高；在工作協(xié)調(diào)上，能夠極大加強和有效開展與稅務(wù)稽查部門的合作，聯(lián)手有力打擊涉稅犯罪活動。

其次，建立我國的稅務(wù)法院，專門審理稅收司法保障過程中出現(xiàn)的涉稅民事、刑事、行政案件。稅務(wù)法院的建設(shè)應(yīng)充分借鑒國外先進經(jīng)驗，按照經(jīng)濟區(qū)域而非行政區(qū)域設(shè)置；稅務(wù)法院的法官，應(yīng)當由具有豐富法律專業(yè)、稅務(wù)專業(yè)知識的專門人才擔(dān)任；在管理體制上，實行自上而下的垂直領(lǐng)導(dǎo)；在人、財、物等司法機構(gòu)資源配置上，由中央直接安排，使其脫離地方政府制約，減少地方行政權(quán)對司法權(quán)的干擾。

稅務(wù)法院的建立，是從稅收司法保障角度所采取的一次重大舉措，是著眼于保證稅務(wù)案件公正審理而在司法領(lǐng)域內(nèi)進行的一次重大變革。而不是人民法院司法業(yè)務(wù)的簡單地重新分工。

注釋：

①鄭成良主編：《現(xiàn)代法理學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年5月第一版，第320頁

②石少俠主編：《經(jīng)濟法新論》，吉林大學(xué)出版社1996年9月第一版，第8頁

③石少俠主編：《經(jīng)濟法新論》，吉林大學(xué)出版社1996年9月第一版，第6頁

稅收征收的優(yōu)先權(quán)范文第5篇

的立法任務(wù)所激發(fā)的體系化的向縱深層次推進，出現(xiàn)了兩個相反相成的趨勢，他們的研究主要集中于比較法的及借鑒上，一方面是致力于體系的構(gòu)建，一方面是著重于具體概念的重新檢討，隨著研究的深入，更深層次的矛盾逐漸顯露，那就是整體與部分之間的矛盾關(guān)系，具體來說就是形式邏輯的要求與法上錯綜復(fù)雜的關(guān)系（具體可以說是權(quán)利的爆炸）之間的矛盾。現(xiàn)有的關(guān)于優(yōu)先權(quán)的研究可以說從一個方面集中體現(xiàn)的這一矛盾。筆者僅從這一角度，談?wù)剬τ趦?yōu)先權(quán)這一概念的性質(zhì)的思考。

二、辭源及現(xiàn)有學(xué)說

優(yōu)先權(quán)這個詞是從外文翻譯而來的，拉丁文為Privilegia，法文為Privi1eges. 日本翻譯為“先取特權(quán)”。我國《民法通則》沒有對優(yōu)先權(quán)作出規(guī)定，也沒有優(yōu)先權(quán)的定義。只是在《海商法》、《民用航空法》、《稅收征收管理法》等法律中規(guī)定了船舶優(yōu)先權(quán)、航空器優(yōu)先權(quán)、以及稅收優(yōu)先權(quán)，另外《民事訴訟法》、《破產(chǎn)法》（試行）、《公司法》、《保險法》和《商業(yè)銀行法》中也有一些特殊債權(quán)的清償順序的規(guī)定。

因民事基本法中沒有民事優(yōu)先權(quán)的定義，對于優(yōu)先權(quán)的概念，學(xué)者之間的分歧很大，眾說紛紜，概括起來主要有以下兩種觀點：第一種觀點認為，優(yōu)先權(quán)并不是一種獨立的權(quán)利類型，而是一種權(quán)利與權(quán)利之間的一種優(yōu)先效力，“物權(quán)的優(yōu)先權(quán)，其基本涵義是指權(quán)利效力的強弱，即同一標的物上有數(shù)個利益相互矛盾、沖突的權(quán)利并存時，具有較強效力的權(quán)利排斥或先于具有較弱效力的權(quán)利的實現(xiàn)”。（1）史尚寬先生認為，優(yōu)先權(quán)“謂物權(quán)有優(yōu)先于債權(quán)之效力”。（2）有學(xué)者更直接指出，“民事優(yōu)先權(quán)不是某類民事權(quán)利，而是某類民事權(quán)利的共同效力?！?；（3）另一種觀點認為，優(yōu)先權(quán)是一種獨立的權(quán)利，但對于其權(quán)利的性質(zhì)，又有兩種見解，一種認為優(yōu)先權(quán)是一種擔(dān)保物權(quán)， “優(yōu)先權(quán)具有支配性、優(yōu)先性、從屬性、法定性、不可分性、物上代位性、變價受償性和一定條件下的追求性等擔(dān)保物權(quán)特征，是一項傳統(tǒng)的法定擔(dān)保物權(quán)。”（4） 有學(xué)者認為優(yōu)先受償權(quán)的表述更為合適。據(jù)此認為優(yōu)先受償權(quán)，就是由法律所定特種債權(quán)者就債務(wù)人之全部或特定財產(chǎn)（動產(chǎn)或不動產(chǎn)）優(yōu)先受償之擔(dān)保物權(quán)。（5）另一種觀點認為，“優(yōu)先權(quán)體現(xiàn)的是某些債權(quán)特別的效力，而不是與物權(quán)或債權(quán)等同的權(quán)利?！?（6）

縱觀上述各種觀點，對于優(yōu)先權(quán)的的看法是從兩個層次去探討的，首先是承不承認優(yōu)先權(quán)是一種權(quán)利；其次，如果是一項權(quán)利的話，是何種性質(zhì)的權(quán)利。我們認為優(yōu)先權(quán)首先是一項權(quán)利，而不僅僅是一種權(quán)利效力。

三、優(yōu)先權(quán)系一項權(quán)利

從優(yōu)先權(quán)的沿革來看，優(yōu)先權(quán)利制度發(fā)端于羅馬法，最初設(shè)立的優(yōu)先權(quán)有妻之嫁資返還優(yōu)先權(quán)和受監(jiān)護人優(yōu)先權(quán)，（7）這種優(yōu)先權(quán)被稱之為“索要優(yōu)先權(quán)”（Privilegium exigendi），（8）以后逐漸設(shè)立了國庫對于納稅人的稅捐優(yōu)先權(quán)、喪葬費用優(yōu)先權(quán)等就債務(wù)人的總財產(chǎn)上存在的一般優(yōu)先權(quán)，另外還出現(xiàn)了諸如城市土地的出租人對由承租人以穩(wěn)定方式帶入的物品享有的優(yōu)先權(quán)；鄉(xiāng)村土地的出租人對土地的孳息享有的優(yōu)先權(quán)；受監(jiān)護人對任何人用他的錢購買的物享有的優(yōu)先權(quán)，受遺贈或遺產(chǎn)信托受益人對繼承人或其他受托人通過繼承取得的財物享有的優(yōu)先權(quán)；還有貸款人對用貸款蓋成的建筑物享有的優(yōu)先權(quán)等就債務(wù)人的特定動產(chǎn)與不動產(chǎn)上存在的特別優(yōu)先權(quán)，從而使優(yōu)先權(quán)制度成為一個完整的體系。從羅馬法上的這種安排來看，其顯然并不是僅僅滿足于賦予特種債券以優(yōu)先的效力，而是從保護弱者、維護公平正義的角度出發(fā)，賦予特定身份的主體的權(quán)利。優(yōu)先權(quán)自在羅馬法確立以來，世界各國民法對其繼受程度各不相同。

現(xiàn)代意義上的優(yōu)先權(quán)制度始于《法國民法典》， 該法這樣規(guī)定：“優(yōu)先權(quán)，為按債務(wù)的性質(zhì)，而給予某一債權(quán)人先于其他債權(quán)人、甚至抵押權(quán)人而受清償?shù)臋?quán)利?！保?）繼而《日本民法典》亦將優(yōu)先權(quán)制度移植過來，命名為先取特權(quán)，所謂先取特權(quán)系指依據(jù)日本民法典及其他法律規(guī)定的特定債權(quán)人，對債務(wù)人的財產(chǎn)，有優(yōu)先于其他一般債權(quán)人，就自己的債權(quán)獲得清償?shù)姆ǘ〒?dān)保物權(quán)。（10）《意大利民法典》對此亦做了類似的安排。因此，如果認為優(yōu)先權(quán)只是體現(xiàn)債權(quán)的一種優(yōu)先效力顯然是忽視了其客觀存在及其歷史，并且，僅僅將之視為債權(quán)的一種優(yōu)先效力，亦是與其立法的價值取向和政策不相符的。因為優(yōu)先權(quán)的設(shè)定完全是基于法律的直接規(guī)定，法定性是其最大的特性，之所以在奉行意思自治的私法里強制賦予某些債權(quán)上成立優(yōu)先權(quán)源于公共利益的需要以及對形式平等所造成的實質(zhì)不平等的糾正。法定的目的并不僅僅是賦予某些債權(quán)以優(yōu)先效力，而是賦予某些債權(quán)人以優(yōu)先權(quán)來保護其脆弱的法律地位。

此外，不承認優(yōu)先權(quán)為一項權(quán)利的另一個原因是，大陸法系傳統(tǒng)的財產(chǎn)權(quán)利體系并沒有給優(yōu)先權(quán)留下足夠的制度空間，因此，要么從優(yōu)先權(quán)的依附性著眼，將其視為債權(quán)的優(yōu)先效力，從優(yōu)先權(quán)的占有狀態(tài)和優(yōu)先受嘗而言，將其視為法定的擔(dān)保物權(quán)，德國民法典就是這樣來安排的。然而正如下文所要闡述的，優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)有諸多區(qū)別，在不承認其為擔(dān)保物權(quán)的前提下，唯一的選擇就是將其視為一種債權(quán)的優(yōu)先效力。筆者認為，因囿于體系而對此作出的牽強附會的觀點是站不住腳的，致力于將其涵攝到現(xiàn)有體系之中而忽略其本質(zhì)的工作無疑是削足適履，舍本逐末。因此，無論從上，還是從實踐上，優(yōu)先權(quán)都是一項權(quán)利，并非權(quán)利的優(yōu)先效力。

四、優(yōu)先權(quán)的性質(zhì)