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國際稅法的原則范文第1篇

【關(guān)鍵詞】電子商務(wù) 稅法基本原則 稅收征管

一、電子商務(wù)的特殊性

電子商務(wù)并無統(tǒng)一的概念，但其定義大都指利用網(wǎng)絡(luò)等電子平臺進行商務(wù)活動。在我國從上世紀90年展至今，電子商務(wù)已演變?yōu)槎喾N模式，我們生活的多方面都受到其影響而改變。截止2013年底，中國電子商務(wù)市場交易規(guī)模達10.2萬億，如此巨大的交易數(shù)據(jù)卻缺乏相應(yīng)的稅收征管機制，這與電子商務(wù)的特殊性有很大關(guān)系。

首先，由于網(wǎng)絡(luò)的開放性使得電子商務(wù)活動的參與者打破了地域限制，無論是銷售方還是購買方，在任何地點任何時間都可以進行商務(wù)活動。同時交易的分散化使得難以界定所得來源地，明晰稅收管轄權(quán)。這些情況在網(wǎng)絡(luò)個體經(jīng)營者中顯得尤為突出，導(dǎo)致對其采用傳統(tǒng)方式征稅的難度極大。

其次，電子商務(wù)的交易均通過計算機以電子形式存在，收付過程虛擬化和交易信息數(shù)字化使得傳統(tǒng)稅收征管難以施行。交易雙方通過電子方式進行身份認證，賣家可以利用電子設(shè)備按預(yù)定收款、發(fā)貨，直至支付結(jié)算的貨幣、票據(jù)都為電子信息。因而建立在紙質(zhì)交易基礎(chǔ)上的傳統(tǒng)稅收征管對電子商務(wù)交易的內(nèi)容和性質(zhì)難以清晰辨別。

最后，通過電子商務(wù)生產(chǎn)商可直接與消費者交易，省去了中間環(huán)節(jié)在一定程度上導(dǎo)致了稅源的流失。傳統(tǒng)交易中間商的發(fā)票是重要的計稅依據(jù)，而個體消費者為了自身利益很可能將實際生活中不索要發(fā)票換取價格優(yōu)惠的方法運用到網(wǎng)絡(luò)交易中，從而使規(guī)范納稅更難以實現(xiàn)。

二、電子商務(wù)對我國稅法基本原則的影響

（一）法定原則

電子商務(wù)作為一種日益發(fā)展的貿(mào)易形式理應(yīng)課稅，然而目前我國在該領(lǐng)域并無稅收法律規(guī)定。首先，盡管許多網(wǎng)絡(luò)交易都在陸續(xù)實名化中，但交易雙方的身份信息是難以直接獲取的，加上商務(wù)活動無地域限制，國際間的交易活動使納稅義務(wù)人的確定更加復(fù)雜。同時，電子商務(wù)交易的物品不再局限于有形商品，諸如網(wǎng)上購買電子書、影音資料這樣的行為，很難界定適用于銷售貨物、提供勞務(wù)還是轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的稅收條例。另外，電子商務(wù)實現(xiàn)了生產(chǎn)商與最終消費者的直銷過程，使實際中的商品流轉(zhuǎn)過程大大縮短，加上交易參與者分散且不固定，確定能避免重復(fù)或遺漏征稅的納稅環(huán)節(jié)和納稅地點十分不易。

（二）公平原則

從受益程度看，電子商務(wù)經(jīng)營者與傳統(tǒng)經(jīng)營者同樣受益于政府提供的公共產(chǎn)品，他們應(yīng)當(dāng)負擔(dān)與受益對等的稅收責(zé)任。從能力大小看，電子商務(wù)與傳統(tǒng)商務(wù)活動一樣以盈利為目的，其交易給經(jīng)營者帶來了利潤，因此經(jīng)營者具備相應(yīng)的納稅能力。然而電子商務(wù)由于其隱蔽性、流動性等特點難以被現(xiàn)有稅收征管約束，也容易導(dǎo)致稅源流失，無法與其他貿(mào)易行為被同等對待。由于更加有利可圖，電商行業(yè)已使實體經(jīng)營面臨威脅，例如近幾年京東、亞馬遜等網(wǎng)上商城與實體品牌蘇寧、國美電器在3C行業(yè)的競爭可謂愈發(fā)激烈，一是由于網(wǎng)上購物的便利性，二是前者在成本控制和供應(yīng)環(huán)節(jié)更有優(yōu)勢，最終傳統(tǒng)品牌不得不涉足電商領(lǐng)域來爭取市場份額。

（三）效率原則

電子商務(wù)的出現(xiàn)對稅收的經(jīng)濟效率和行政效率都產(chǎn)生了影響。如今越來越多的商家選擇進入電商市場，不僅是因為電商經(jīng)營的便捷高效，更在于該途徑的合法避稅能帶來更多利益。這在一定程度上扭曲了資源的配置，給市場帶來了負擔(dān)。另外電子商務(wù)交易有直接化、分散化的特點，傳統(tǒng)的通過中間人向商品各流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征稅的方式適用于此會加大征稅工作量；加上交易記錄數(shù)據(jù)均無紙化，管理必須借助計算機等高科技方式，并配備相適應(yīng)的人力、物力，使稅收的征管成本大大上升。

三、對策與建議

電子商務(wù)征稅問題的背后實際上隱含著公平原則與效率原則的較量。我國長期強調(diào)經(jīng)濟發(fā)展應(yīng)當(dāng)兼顧效率與公平，然而許多情況下二者難以同時得到協(xié)調(diào)。十報告提出“要在全體人民共同奮斗、經(jīng)濟社會發(fā)展的基礎(chǔ)上，加緊建設(shè)對保障社會公平正義具有重大作用的制度”。由此看出我國當(dāng)前經(jīng)濟社會發(fā)展首先以效率優(yōu)先，同時更加注重公平。同時稅收的首要任務(wù)是促進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)優(yōu)化和發(fā)展，其次是調(diào)節(jié)社會公平。由此可以看出，互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易征稅是必然的結(jié)果，但在當(dāng)今的經(jīng)濟發(fā)展階段和稅收征管能力約束下，難以在短期內(nèi)建立起公平高效的電子商務(wù)稅收體系。

電子商務(wù)的出現(xiàn)給傳統(tǒng)稅法原則帶來了一定沖擊，但稅法基本原則仍然適用于電子商務(wù)，只不過電子商務(wù)使其擁有了新的內(nèi)涵。解決電子商務(wù)征稅的問題，可以從以下方面進行努力。首先，政府應(yīng)當(dāng)盡快明確電子商務(wù)的稅收要素和稅收程序，將電子商務(wù)納入征稅范圍中，并不斷修改和完善相關(guān)的稅收法律政策，保證電子商務(wù)稅收征管有法可依。其次，電子商務(wù)稅法制定應(yīng)以不影響其產(chǎn)業(yè)發(fā)展為前提，結(jié)合國家經(jīng)濟發(fā)展的需要，根據(jù)經(jīng)濟政策制定相適應(yīng)的稅收政策，對處于起步階段的經(jīng)營者給予適當(dāng)稅收優(yōu)惠。最后，政府應(yīng)當(dāng)利用網(wǎng)絡(luò)促進征管手段的現(xiàn)代化，實行電子報稅制度、數(shù)字認證和納稅資料備案制度，加強稅務(wù)登記、電子發(fā)票管理和納稅監(jiān)控，提高征管水平從而降低征稅成本。

參考文獻：

[1]宋槿籬.電子商務(wù)對稅法基本原則的影響[J].湖南社會科學(xué)，2003，01.

[2]李斯嘉.電子商務(wù)稅收法律問題研究[D].東北財經(jīng)大學(xué)，2007.

[3]高晉康.經(jīng)濟法[M].成都：西南財經(jīng)大學(xué)出版社，2010.

[4]吳應(yīng)甲.電子商務(wù)稅收法律制度探究[D].西南財經(jīng)大學(xué)，2011.

國際稅法的原則范文第2篇

一、引言

任何一個法律部門都應(yīng)有其基本原則，沒有基本原則的法律不可能作為法律存在。[1]國際稅法是一獨立的法律部門，當(dāng)有其自己的基本原則。但至于國際稅法究竟包含哪些基本原則，則是眾說紛紜，仁智相見。概括起來這些學(xué)者的主張可分為以下幾種：1.一元說，即征稅公平原則。高爾森教授在由其主編、法律出版社出版的《國際稅法》一書中是這樣認為的。但他是把征稅公平原則作為國際稅法最重要的原則[2]來認識的，根據(jù)其含義可能還有其它一些重要原則，只是沒有列出來而已。盡管如此，我們暫且稱其為一元說；2.二元說，即國家稅收管轄權(quán)獨立原則和公平原則（包括國家間稅收分配關(guān)系的公平和涉外稅收征納關(guān)系的公平）；[3] 3.三元說，即國家稅收管轄權(quán)獨立原則、國際稅收分配的平等互利原則和稅收無差別待遇原則。[4] 4.四元說，即國家稅收管轄權(quán)獨立原則、避免國際重復(fù)征稅原則、消除對外國人稅收歧視原則和防止國際逃稅和避稅原則。[5]

筆者認為上述著者均從一定的角度對國際稅法的某些基本原則進行了較好的說明，但也都在一定程度上存在著這樣或那樣的問題，有的是對基本原則的概括不夠全面，遺漏了某些基本原則，也有的把一些具體原則作為基本原則，還有的把更具體的問題作為基本原則來對待，而且他們也均未對其觀點進行具體論述。

為了能夠更好地推進國際稅法基本理論問題的研究，以及有利于較好地解決現(xiàn)實中的有關(guān)問題，本人在此謹根據(jù)近年來對國際稅法的研究，提出對國際稅法基本原則的看法，以求教于同仁。

二、國際稅法基本原則的含義

所謂原則是指人們對某一事物、事物發(fā)展的因果關(guān)系以及如何進行判斷的信念或理念。[6]這種信念或理念往往是指導(dǎo)人們行動的理論基礎(chǔ)或指南。作為規(guī)范人們行為的法律，必須要有人們可以遵循的信念或理念。

一般地說，原則有大原則和小原則之分，或者基本原則與具體原則之分。在大原則下有小原則，在小原則下還有更小的原則；或者在基本原則下有具體原則，在具體原則下還有更具體的原則，等等。而所謂基本原則，顧名思義，是指構(gòu)成某一制度基礎(chǔ)的原則，其貫穿指導(dǎo)這一制度的各個方面和整個過程。基本原則往往要通過具體的原則、規(guī)范和標準等表現(xiàn)出來。因此，我們對國際稅法基本原則的含義可以這樣去理解：普遍適用于國際稅法的各個方面和整個過程，構(gòu)成國際稅法的基礎(chǔ)，并對國際稅法的立法、守法、執(zhí)法等均具有指導(dǎo)意義的基本信念。那些只適用于國際稅法的某些方面或某些階段的原則，則是國際稅法的具體原則。本人認為國際稅法的基本原則有：國家稅收原則、國際稅收分配公平原則、國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負公平原則。至于其它一些原則，則是這些基本原則下的具體原則。比如國家稅收管轄權(quán)獨立原則就是國家稅收原則的具體原則，等等。

國際稅法是國際經(jīng)濟法的一個分支。因此，國際稅法的基本原則與國際經(jīng)濟法的基本原則存在密切關(guān)系。但它們之間又有所不同，其關(guān)系是一種一般與個別、普遍與具體的關(guān)系。國際經(jīng)濟法的基本原則，包括國家經(jīng)濟原則、平等互利原則等，[7]是普遍適用于國際經(jīng)濟法各個分支的一般原則；而國際稅法的基本原則，則只是僅適用于國際稅法而不能適用于國際經(jīng)濟法其它分支學(xué)科的國際經(jīng)濟法的具體原則。國際稅法的基本原則，對于國際經(jīng)濟法而言是具體原則，是國際經(jīng)濟法基本原則在國際稅法領(lǐng)域里的具體運用。因此，我們在研究國際稅法的基本原則時，應(yīng)注意與國際經(jīng)濟法的基本原則區(qū)別開來，不能把國際經(jīng)濟法或其它分支的基本原則作為國際稅法的基本原則進行研究。

此外，我們也必須注意，原則總是與例外相對而言的，有原則就必然會有例外，沒有例外也就無所謂原則了。在研究的過程中，我們不能因為某些例外的存在就否定基本原則的存在。比如，我們不能因為涉外稅收優(yōu)惠的存在而否定國際稅收中性原則，也不能因此而否定國際稅收分配公平原則，等等。其實，例外的出現(xiàn)往往正說明了原則的存在。

三、國家稅收原則

所謂國家稅收原則，是指在國際稅收中一國在決定其實行怎樣的涉外稅收制度以及如何實行這一制度等方面有完全的自，任何人、任何國家和國際組織都應(yīng)尊重他國的稅收。

國家稅收原則一個最重要的表現(xiàn)是涉外稅收的立法。一個國家可以任意地制定本國的涉外稅法，包括稅收管轄的確定，稅基與稅率的確定，以及避免雙重征稅、防止避稅與逃稅的措施的確定等。任何一個國家不能要求他國必須實行某種涉外稅收法律制度。在國際稅法領(lǐng)域，不存在對國家稅收管轄權(quán)產(chǎn)生限制的法律，[8]也不存在對國家稅收其它方面產(chǎn)生影響的法律。尤其是在美國等一些國家，國際稅法被理解為特定國家稅法的國際方面。[9]國際稅法都是國家立法的產(chǎn)物，而不是來自于國家的習(xí)慣，也不是來自于國際組織的立法。國際稅收協(xié)定雖然對締約國有約束力，但如不經(jīng)國內(nèi)立法，則不對納稅人產(chǎn)生任何效力。[10]

國家稅收的存在，導(dǎo)致了各國在稅收立法方面各行其是，使各國稅收法律制度之間存在諸多重大差異。例如，在稅收管轄權(quán)方面，有的國家只實行來源地稅收管轄權(quán)，有的國家同時實行來源地和居民二種稅收管轄權(quán)，還有的國家同時實行三種稅收管轄權(quán)，即來源地稅收管轄權(quán)、居民稅收管轄權(quán)和國民稅收管轄權(quán)。[11]又如，在解決國際雙重征稅方面，有的國家對外國來源所得實行免稅制，而有的國家只對來源國根據(jù)來源地稅收管轄權(quán)而收取的稅額進行抵免；在實行抵免制的國家中，有的實行饒讓抵免，有的則不實行饒讓抵免等等。[12]而且即使在產(chǎn)生雙重征稅的情況下，一國是否要采取措施對其進行消除，也完全取決于本國的法律規(guī)定。稅收協(xié)定也不要求一國必須采取措施以消除雙重征稅。[13]總之，各國究竟實行怎樣的稅收法律制度，對什么人進行征稅、征什么稅，以及實行怎樣的稅率等，國際上并不存在具有約束力的統(tǒng)一法律規(guī)范或標準，完全由各國根據(jù)本國經(jīng)濟發(fā)展的需要而定。

國際稅收協(xié)定是國際稅法的重要淵源。為了避免雙重征稅和防止避稅與逃稅，各國通常都通過簽訂稅收協(xié)定進行合作。但由于各國在稅收法律制度方面存在重大差異，這種國際合作無法達成一個像關(guān)貿(mào)總協(xié)定這樣一個多邊協(xié)定或公約，也更無法成立一個像世貿(mào)組織這樣的協(xié)調(diào)各國稅收法律制度的國際組織。雖然經(jīng)合組織（oecd）和聯(lián)合國都分別制定了一個稅收協(xié)定范本，但這種范本并不具有約束力，只是為各國在締結(jié)雙邊稅收協(xié)定時提供一個參考和方便。目前，各國在稅收合作方面主要是基于互惠原則，通過雙邊協(xié)定的方式進行合作。據(jù)統(tǒng)計，目前世界上已有近二千個雙邊協(xié)定。由于這些協(xié)定都是各國根據(jù)本國稅法在互惠基礎(chǔ)上達成的，因此，它們在諸多重要內(nèi)容上都存在一定差異，比如常設(shè)機構(gòu)的范圍、居民的定義、預(yù)提稅率的高低等。這些差異都充分地體現(xiàn)了國家稅收原則。

在國際稅法的執(zhí)法與守法方面，也充分體現(xiàn)了國家稅收原則。一國在執(zhí)行本國稅法方面，不受他人或他國的干涉，也不受任何國際組織的干涉。一納稅人既要遵守居住國的稅收法律制度，服從居住國的居民稅收管轄，又要遵守來源國的稅收法律制度，服從來源國的來源地稅收管轄。一國稅收管轄權(quán)的行使不受他國稅收管轄權(quán)的影響。

此外，在國際稅收爭議的解決方面，國家稅收原則也得到了充分體現(xiàn)。比如，一國所作出的稅收裁決，并不能在另一國得到必然執(zhí)行。再比如，在涉及到關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的相應(yīng)調(diào)整時，協(xié)定一般只是規(guī)定，“如有必要，締約國雙方主管部門應(yīng)相互協(xié)商”，但并不要求該協(xié)商一定要達成一個解決雙重征稅的協(xié)議。在相互協(xié)商程序中，協(xié)定一般也只是規(guī)定應(yīng)“設(shè)法相互協(xié)商解決”等，而沒有強制要求。在國際貿(mào)易和國際投資等領(lǐng)域，一般都有一個專門解決有關(guān)爭議的機構(gòu)，比如世界貿(mào)易組織（wto）的爭端解決機構(gòu)（dsb）和華盛頓公約的“解決投資爭端國際中心”（icsid）等。這些機構(gòu)所作出的決定，對有關(guān)國家一般都具有一定的約束力。但在國際稅收領(lǐng)域，就不存在任何類似的組織或機構(gòu)。如果二國之間產(chǎn)生了稅務(wù)糾紛，二國只能通過相互協(xié)商的途徑進行解決，即使協(xié)商不成也別無他途。[14]總之，在國際稅收爭議中，就是存在雙重征稅，一國也不能被要求放棄其征稅權(quán)。

國家稅收原則是國際經(jīng)濟法經(jīng)濟原則在國際稅法領(lǐng)域里的具體運用。但它與國際經(jīng)濟法其它法律部門的原則又有所不同。在世界經(jīng)濟一體化的今天，國家在其它國際經(jīng)濟活動方面的都或多或少地受到某些限制，或者在國際經(jīng)濟合作的過程中，都普遍作了或多或少的讓步。比如，在國際貿(mào)易領(lǐng)域，各國所采取的關(guān)稅和非關(guān)稅措施，對外國產(chǎn)品的待遇等，都受到了世貿(mào)組織（wto）的嚴格約束。在國際投資或國際金融領(lǐng)域也都有類似的情形。但在國際稅法領(lǐng)域，這種情形卻鮮有存在。國民待遇和最惠國待遇是當(dāng)今國際經(jīng)濟領(lǐng)域，尤其是國際貿(mào)易領(lǐng)域里的二個基本原則。而這二種待遇從一定意義上說都是對國家經(jīng)濟的某種削弱，或者說是國家在國際經(jīng)濟合作中對經(jīng)濟權(quán)力的一種讓與。但在國際稅法領(lǐng)域，無論是國民待遇還是最惠國待遇都不構(gòu)成一項原則。稅收協(xié)定中“無差別”條款的否定表達方式，也不能成為國民待遇作為一項原則存在的依據(jù)，[15]而且澳大利亞、加拿大、新西蘭對“無差別”條款均提出保留，[16]法國和英國對該款的第一項也提出了相應(yīng)的保留。國民待遇和最惠國待遇原則的排除，高度地維護了國家的稅收。

四、國際稅收分配公平原則

國際稅收分配公平是指國家在其稅收管轄權(quán)相互獨立的基礎(chǔ)上平等地參與國際稅收利益的分配，使有關(guān)國家從國際交易的所得中獲得合理的稅收份額。這樣的一種信念，也就是國際稅收分配公平原則。國家間的稅收分配關(guān)系是國際稅法的重要調(diào)整對象之一。各國的涉外稅收立法及其所簽稅收協(xié)定的一個重要目的就在于確保公平的稅收分配。經(jīng)合組織1995年《多國企業(yè)與稅務(wù)當(dāng)局轉(zhuǎn)讓定價指南》在序言中宣稱，名成員國均把各國獲得適當(dāng)?shù)亩惢鳛閲H稅收的基本目標之一。[17]沒有公平的稅收分配便沒有稅收的國際合作。

國際稅收分配公平原則是國際經(jīng)濟法中公平互利原則在國際稅法領(lǐng)域里的具體運用與體現(xiàn)?！陡鲊?jīng)濟權(quán)利和義務(wù)》第10條規(guī)定，“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權(quán)充分地和切實有效地參加解決世界性的經(jīng)濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益?！睂⑸鲜觥肮降胤窒碛纱硕鴣淼母鞣N效益”運用到國際稅法領(lǐng)域，必然要求國際稅收利益分配的公平。

實現(xiàn)國際稅收分配的公平最關(guān)鍵的因素在于合理地確定各國之間稅收管轄權(quán)的劃分。在一項跨國所得中，一般至少要涉及二個國家，即所得來源國和所得納稅人居住國。該二國可分別根據(jù)來源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)對同一跨國所得進行征稅。為了避免雙重征稅的發(fā)生，就必須對他們的稅收管轄權(quán)進行劃分。但如何進行劃分，則涉及到二國稅收利益的分配問題。稅收管轄權(quán)的劃分是確定國家之間稅收分配關(guān)系的基礎(chǔ)。強調(diào)來源地稅收管轄權(quán)對所得來源國或資本輸入國較為有利，而強調(diào)居民稅收管轄權(quán)則對居住國或資本輸出國較為有利。當(dāng)二個或二個以上國家之間的資本相互輸出和輸入能保持平衡時，那么無論實行怎樣的一種稅收管轄權(quán)，他們都可以實現(xiàn)稅收的分配公平；但當(dāng)二個或二個以上國家之間的資本相互輸出與輸入并不能保持平衡時，就要對來源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)進行合理的劃分，才能實現(xiàn)稅收分配的公平。

一般地說，發(fā)達國家與發(fā)達國家之間的資本輸出入基本上是平衡的，但發(fā)展中國家與發(fā)達國家則不然，前者處于資本凈輸入地位，而后者處于資本凈輸出地位。因此，由發(fā)達國家組成的經(jīng)合組織所頒布的稅收協(xié)定范本在強調(diào)居民稅收管轄權(quán)時，聯(lián)合國卻頒布了另一范本，用以指導(dǎo)發(fā)展中國家與發(fā)達國家間稅收協(xié)定的簽訂。因為經(jīng)合組織的協(xié)定范本若適用于發(fā)展中國家與發(fā)達國家之間，必然會造成發(fā)展中國家的稅收利益較少，而發(fā)達國家的稅收利益較大，從而造成一種不公平。聯(lián)合國范本雖然也對來源地稅收管轄權(quán)進行一定的限制，但與經(jīng)合組織的范本相比，來源地管轄權(quán)明顯擴大，而居民管轄權(quán)則相應(yīng)縮小，從而有利于實現(xiàn)居住國與來源國間真正的稅收分配公平。比如在建筑安裝工程構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的時間限定上，經(jīng)合組織范本規(guī)定為12個月以上，而聯(lián)合國范本為6個月以上；在特殊情況下還可以縮短為3個月；另如，經(jīng)合組織范本把“交付”貨物的設(shè)施排除在常設(shè)機構(gòu)之外，而聯(lián)合國范本則規(guī)定，經(jīng)常交付貨物或商品的固定營業(yè)地點也可構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)；此外，聯(lián)合國范本還規(guī)定，在另一國從事保險業(yè)務(wù)的雇員也可構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，等等?？傊?，聯(lián)合國范本對二種稅收管轄權(quán)等作了與經(jīng)合組織范本不同的規(guī)定與協(xié)調(diào)，從根本上反映了國際稅收分配公平這一原則。

在國際稅收協(xié)定中，預(yù)提稅率的規(guī)定也反映了稅收分配公平原則。[18]目前幾乎所有的稅收協(xié)定都有對消極投資所得的預(yù)提稅率進行限制的條款。經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本將預(yù)提稅率限制在15%以內(nèi)，聯(lián)合國范本雖然沒有規(guī)定具體的預(yù)提稅率，但也主張對預(yù)提稅率進行限制。對預(yù)提稅率進行限制，其目的就是要使居住國也能分享到一定的稅收利益，而不致于使消極投資所得的稅收利益被來源國獨占，從而使來源國和居住國有一個合理的稅收分配。

此外，關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的公平交易原則也在一定程度上反映了國際稅收分配公平的原則。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過轉(zhuǎn)讓價格進行交易，其目的固然是以減少關(guān)聯(lián)企業(yè)集團總稅負為目的，但其客觀上卻減少了有關(guān)國家的稅基，損害其稅收利益，并擾亂了國家與國家之間的稅收分配關(guān)系。當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進行轉(zhuǎn)讓定價時，有關(guān)國家便可根據(jù)公平成交價格標準對關(guān)聯(lián)交易進行定價，使該國從關(guān)聯(lián)交易中得到應(yīng)該得到的合理的稅收份額。

五、國際稅收中性原則

所謂國際稅收中性原則是指國際稅收體制不應(yīng)對跨國納稅人跨國經(jīng)濟活動的區(qū)位選擇以及企業(yè)的組織形式等產(chǎn)生影響。一個中性的國際稅收體制應(yīng)既不鼓勵也不阻礙納稅人在國內(nèi)進行投資還是向國外進行投資，是在國內(nèi)工作還是到國外工作，或者是消費外國產(chǎn)品還是消費本國產(chǎn)品。[19]

稅收中性是國內(nèi)稅法的一項基本原則。它要求政府的稅收活動不影響企業(yè)的經(jīng)營決策，包括企業(yè)的組織形式、稅基的分配、債務(wù)的比例以及價格的制定等。即使企業(yè)的決策不具有經(jīng)濟合理性，也不應(yīng)通過稅收施加影響。在通常情況下，是否具有中性往往成為衡量國內(nèi)稅法是否為良法的一個標準。[20]在國際稅法領(lǐng)域內(nèi)，稅收中性仍具有同樣的重要地位。一個好的國際稅法就不應(yīng)對資本、勞動和貨物等在國際間的流動產(chǎn)生影響，從而有助于實現(xiàn)資源在世界范圍內(nèi)合理利用。事實上，目前各國簽訂稅收協(xié)定，進行國際稅收合作的一個重要目標也就是要促進貨物、勞動和資本在國際間的流動。[21]

國際稅收中性原則可以從來源國和居住國二個角度進行衡量。從來源國的角度看，就是資本輸入中性，而從居住國的角度看，就是資本輸出中性。資本輸出中性（capital export neutrality）要求稅法既不鼓勵也不阻礙資本的輸出，使得在國內(nèi)的投資者和在海外的投資者的相同稅前所得適用相同的稅率；資本輸入中性（capital import neutrality）要求位于同一國家內(nèi)的本國投資者和外國投資者在相同稅前所得情況下適用相同的稅率。稅收協(xié)定中的資本無差別，實質(zhì)上就是資本輸入中性。

但資本輸出中性與資本輸入中性在內(nèi)容上卻存在著一定的對立或矛盾，比如前者要求居住國對其居民的全球所得進行征稅，并對外國來源所得的外國稅收實行抵免，而資本輸入中性則要求居住國對所有的外國來源所得實行免稅。因此，資本輸出中性與資本輸入中性在理論上本身即存在著矛盾，而且難以統(tǒng)一。一國若強調(diào)資本輸出中性，他就可能偏離資本輸入中性；反過來，一國若強調(diào)資本輸入中性，則又可能偏離資本輸出中性。因而，一個國家究竟應(yīng)實行怎樣的稅收政策才能既堅持資本輸出中性又符合資本輸入中性，目前尚沒有一個適當(dāng)?shù)拇鸢?。這也就為一個國家選擇符合其自身利益要求的稅收政策提供了充分的理由。所以國際稅收中性原則往往難以得到嚴格的執(zhí)行，偏離國際稅收中性的做法可謂比比皆是。

在實踐中，一個國家在制定稅法時，資本輸出中性往往并不是首要標準，而資本輸入中性也常常被一些國家為了吸引外資而采取的稅收優(yōu)惠措施所扭曲。一般地說，發(fā)達國家的稅法比發(fā)展中國家的稅法更趨向于中性，比如，美國對內(nèi)資和外資基本上采取的是同等的稅收政策，對外資沒有稅收優(yōu)惠，實行資本輸入中性；而對海外投資，一般也不實行稅收饒讓制度，堅持資本輸出中性。而發(fā)展中國家由于資金缺乏，其所制定的稅收政策往往總是鼓勵外資的輸入而限制資本的輸出。

盡管由于資本輸出中性和資本輸入中性的本身所存在的內(nèi)在矛盾，使得在國際稅收實踐中偏離稅收中性的做法較為常見，但堅持稅收中性的做法也更為普遍，國際稅收中性作為一個基本信念或一項原則仍然存在。避免雙重征稅和防止避稅與逃稅這一國際稅法的重要目標，總體上就體現(xiàn)了國際稅收中性原則。一旦允許雙重征稅或避稅與逃稅，企業(yè)投資區(qū)位選擇的決策必然會受其影響。另外常設(shè)機構(gòu)原則的確定，其中也包含了避免因投資區(qū)位和企業(yè)組織形式等的不同而承擔(dān)不同的稅負，因而也是稅收中性原則的體現(xiàn)。

六、跨國納稅人稅負公平原則

所謂跨國納稅人稅負公平原則是指跨國納稅人所承擔(dān)的稅收與其所得的負擔(dān)能力相適應(yīng)的原則。其有橫向公平與縱向公平之分。所謂橫向公平是指經(jīng)濟情況相同的納稅人承擔(dān)相同的稅收，而縱向公平是指經(jīng)濟情況不同的納稅人應(yīng)承擔(dān)與其經(jīng)濟情況相適應(yīng)的不同的稅收。在各國所實行的個人所得稅中，累進稅率就被認為體現(xiàn)了稅負公平的原則，其不僅使得相同的所得承擔(dān)相同的稅收，不同的所得承擔(dān)不同的稅收，而且使得所得越高，稅率還越高。一般地說，一項國際稅法只有符合稅負公平原則，才能使跨國納稅人自覺納稅，從而使國際稅法有效實施。

在現(xiàn)行國際稅收制度中，有很多內(nèi)容都反應(yīng)了跨國納稅人的稅負公平原則。比如，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅就反映了跨國納稅人稅負公平的原則。其實，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅在一定意義上說就是稅負公平原則的一個直接要求。因為雙重征稅或由避稅或逃稅引起的征稅不足都會造成一種稅負不公。前者使雙重納稅人自己處于不利的不公平地位，而后者使守法足額交稅的納稅人處于不利的不公地位。因此國際稅法中涉及到避免雙重征稅和防止避稅與逃稅的眾多制度與規(guī)范都反映了跨國納稅人稅負公平的原則。

稅負公平是國內(nèi)稅法的一項基本原則，[22]但是國際稅法領(lǐng)域里的稅負公平要比國內(nèi)稅法的稅負公平復(fù)雜得多。公平是相對而言的。在國內(nèi)稅法中，納稅人的稅負公平是以國內(nèi)納稅人為參照對象。參照對象單一，公平較易得到實施。而在國際稅法領(lǐng)域，情形則有所不同。因為一個跨國納稅人通常都要既受到來源國的優(yōu)先稅收管轄，又要受到居住國的最終管轄，有可能要分別在來源國和居住國二次納稅。這樣一來，納稅人稅負公平就會有二個標準，即來源國的標準和居住國的標準。因此，當(dāng)以上二個標準不同時，納稅人只能在其中一個國家實現(xiàn)稅負公平，而不能同時在兩個國家實現(xiàn)稅負公平。比如，當(dāng)居住國對納稅人在來源地國的所得實行免稅時，納稅人在來源國境內(nèi)的稅負是公平的，但與居住國的納稅人相比就不一定公平，因為在居住國的稅率高于來源地國的稅率時，與該納稅人所得相同的居住國納稅人所負擔(dān)的稅收則要相對較高；當(dāng)居住國對納稅人的來源國所得不予免稅，而其稅率高于來源國的稅率時，納稅人根據(jù)稅法在居住國補交相應(yīng)稅款，這時該納稅人與居住國的納稅人相比實現(xiàn)了稅負公平，但卻與來源地國的納稅人相比又不公平了。因此，當(dāng)一個國家制定涉外稅法時，究竟是只把居民納稅人納入公平的考慮范疇之內(nèi)，還是把非居民也納入考慮范疇之內(nèi)，則是二種不同的公平標準。

事實上，一個國家很難對在本國境內(nèi)的非居民制定一個公平標準。而對一個納稅人的稅負是否公平進行衡量，則需要對所有有關(guān)國家的稅法進行綜合累積評估，而不能僅從一國的稅法進行判斷。

七、結(jié)語

國際稅法的上述四項基本原則互相聯(lián)系，又相互區(qū)別。其中國家稅收原則與國際稅收分配公平原則的聯(lián)系較為緊密，而國際稅收中性原則與跨國納稅人稅負公平原則的關(guān)系更為密切。國家稅收原則是國際稅收分配公平原則的基礎(chǔ)，而后者是前者的必然要求；在國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負公平原則的關(guān)系中，前者強調(diào)稅法對納稅人經(jīng)濟活動區(qū)位選擇及其它決策不產(chǎn)生影響，后者著眼于納稅人與納稅人之間的地位公平。但是，我們應(yīng)當(dāng)注意國際稅法的每一制度或原則往往都同時反映了上述四項原則。比如，關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的公平定價制度，就同時反映了國家稅收原則、國際稅收分配公平原則，也反映了國際稅收中性原則和國際納稅人稅負公平原則。

「注釋

[1] 王貴國：《理一分殊——芻議國際經(jīng)濟法》，載《國際經(jīng)濟法論叢（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96頁。

[2] 高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1992年版，第10-11頁。

[3] 劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16-20頁。

[4] 陳大鋼主編：《國際稅法》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第11-24頁。

[5] 廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第20-22頁。另見余勁松、吳志攀主編：《國際經(jīng)濟法》，北京大學(xué)出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380頁。

[6] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.64

[7] 陳安教授認為，國際經(jīng)濟法的基本原則包括經(jīng)濟原則、公平互利原則、全球合作原則和有約必守原則。參見陳安主編：《國際經(jīng)濟法總論》，法律出版社1991年版，第156-210頁。

[8] 加拿大著名經(jīng)濟學(xué)家和國際金融專家bird是這樣認為的。see lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america， university of toronto press，1998，p.101.

[9] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer law international，1995，p.3.

[10] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer law international，1995，p.3.

[11] 王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學(xué)出版社1992年版，第34-38頁。

[12] 王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學(xué)出版社1992年版，第64-68頁。

[13] 根據(jù)聯(lián)合國《關(guān)于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》第25條和我國與有關(guān)國家所簽定的稅收協(xié)定的第25條“相互協(xié)商程序條款”的規(guī)定，就解釋和實施稅收協(xié)定時發(fā)生的困難和疑義，包括雙重征稅等，“締約國雙方主管當(dāng)局應(yīng)相互協(xié)商設(shè)法解決”，而不要求必須解決。

[14] 近年來，在個別稅收協(xié)定中，出現(xiàn)了稅收爭議的仲裁解決條款，如歐盟針對轉(zhuǎn)讓定價的雙重征稅問題于1990年通過的《關(guān)于避免因調(diào)整聯(lián)屬企業(yè)利潤而引起的雙重征稅的協(xié)定》就已于1995年生效；此外，美國與德國、墨西哥，德國與法國、瑞典等簽定的稅收協(xié)定也針對稅收協(xié)定的解釋與適用問題規(guī)定了仲裁條款，但其卻未得到過適用，而且也沒有得到更多國家的采用。

[15] 聯(lián)合國《稅收協(xié)定范本》和經(jīng)合組織《稅收協(xié)定范本》均在第24條規(guī)定了“無差別待遇”條款，根據(jù)該條規(guī)定，締約國一方國民、居民、常設(shè)機構(gòu)和資本在締約國另一方負擔(dān)的稅收和有關(guān)條件，不應(yīng)比締約國另一國國民、居民、企業(yè)和資本在相同情況下負擔(dān)或可能負擔(dān)的稅收或有關(guān)條件不同或比其更重。其與通常的國民待遇的表達或概念存在明顯不同，尤其是“在相同情況下”限制，使得該條的規(guī)定更加模糊。比如外國居民和本國居民本身就被認為是在“不同的情況”下。正因為如此，一國對外資和外國企業(yè)等的稅收優(yōu)惠制度才被普遍實行。

[16] 經(jīng)合組織：《稅收協(xié)定范本注解》第24條第64、66、67段。

[17] oecd，transfer pricing guidelines for multinational enterprisesand tax administrations，preface 7.

[18] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.82.

[19] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing andcorporate income taxation in north america[m]，university of toronto press，1998，p.74.

[20] 稅收中性原則最早可以追溯到亞當(dāng)？斯密的自由經(jīng)濟學(xué)說。亞當(dāng)？斯密極力主張經(jīng)濟的自由放任和自由競爭，反對政府干預(yù)經(jīng)濟，并認為稅收應(yīng)盡量不使財富分配的原有比例發(fā)生變化，盡量不使經(jīng)濟發(fā)展受影響。

國際稅法的原則范文第3篇

國際稅法是新興的部門，其基礎(chǔ)需深入。國際稅法的調(diào)整對象是國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。國際稅法的淵源包括四個部分。國際稅法的主體包括國家、地區(qū)、國際組織以及法人、人和非法人組織。國際稅法的客體是國際稅收利益和國際稅收協(xié)作行為。廣義國際稅法論的矛盾與不協(xié)調(diào)之處主要表現(xiàn)在：國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立；傳統(tǒng)法學(xué)分科的窠臼難以跳出；對國際稅法的調(diào)整對象、基本原則、法律規(guī)范、客體等的論述存在不協(xié)調(diào)之處。新國際稅法論則很好地克服了以上缺陷。

[關(guān)鍵詞]新國際稅法論；廣義國際稅法論；調(diào)整對象；淵源；主體

國際稅法是一個新興的法律部門，其中的一系列基本理論問題，如國際稅法的調(diào)整對象、淵源、主體、客體、體系、國際稅法學(xué)的研究對象、體系等在國際稅法學(xué)界均存在很大分歧與爭論，對這些問題進行深入、系統(tǒng)地研究對于國際稅法學(xué)的與完善具有十分重要的意義。存在這些分歧和爭論之最根本的原因在于對國際稅法調(diào)整范圍理解上的差異，即廣義國際稅法與狹義國際稅法之間的差異。廣義國際稅法與狹義國際稅法理論均有其可取之處，也均有其不足之處，綜合二者的長處，并克服二者的不足之處，提出新國際稅法論。

本文將首先闡明新國際稅法論對國際稅法的調(diào)整對象、淵源、主體、客體和體系等問題的基本觀點，然后重點剖析在國際稅法學(xué)界比較流行的廣義國際稅法論自身存在的矛盾、沖突與不協(xié)調(diào)之處，最后論述本文所主張的新國際稅法論與傳統(tǒng)的狹義國際稅法論以及廣義國際稅法論之間的區(qū)別以及新國際稅法論對廣義國際稅法論所存在的缺陷的克服。

一、新國際稅法論基本觀點

（一）國際稅法的調(diào)整對象

國際稅法的調(diào)整對象是國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系，是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過程中所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱。稅收關(guān)系，是指各相關(guān)主體在圍繞稅收的征管和協(xié)作等活動的過程中所產(chǎn)生的與稅收有關(guān)的各種關(guān)系的總稱。國際稅法不調(diào)整國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系。

稅收關(guān)系根據(jù)其主體的不同，可以分為內(nèi)國稅收關(guān)系和國際稅收關(guān)系。內(nèi)國稅收關(guān)系主要是稅收征納關(guān)系，即征稅主體和納稅主體在稅收征納過程中所發(fā)生的各種關(guān)系的總稱。國際稅收關(guān)系主要是國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系，包括國際稅收分配關(guān)系和國際稅收協(xié)作關(guān)系。國際稅收分配關(guān)系，是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)在分配其對跨國納稅人的所得或財產(chǎn)進行征稅的權(quán)利的過程中所產(chǎn)生的稅收利益分配關(guān)系的總稱。國際稅收協(xié)作關(guān)系，是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)為了解決國際稅收關(guān)系中的矛盾與沖突而互相磋商與合作所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱。

（二）國際稅法的淵源

國際稅法的淵源，是指國際稅法的表現(xiàn)形式或國際稅法所賴以存在的形式。國際稅法的淵源主要包括四個部分。

1.國際稅收協(xié)定。國際稅收協(xié)定是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過程中所締結(jié)的協(xié)議。國際稅收協(xié)定是最主要的國際稅法的淵源。其中，數(shù)量最大的是雙邊稅收協(xié)定，也有一些多邊稅收協(xié)定，如1984年10月29日在馬里簽字的象牙海岸等六國關(guān)于所得稅等的多邊稅收協(xié)定以及《關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定》等。

2.其他國際公約、條約、協(xié)定中調(diào)整國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的法律規(guī)范。其他國際公約、條約、協(xié)定中有關(guān)國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的規(guī)定，如在貿(mào)易協(xié)定、航海通商友好協(xié)定，特別是在投資保護協(xié)定中有關(guān)國家間稅收分配關(guān)系的規(guī)定，和國際稅收協(xié)定一樣，對國家間的稅收分配關(guān)系也起著重要的協(xié)調(diào)關(guān)系。

3.國際稅收習(xí)慣法。國際稅收習(xí)慣法是指在國際稅收實踐中各國普遍采用且承認的具有法律約束力的慣常行為與做法，是國際稅收關(guān)系中不成文的行為規(guī)范。由于國際習(xí)慣法有一個逐漸形成的過程，而國際稅法本身的尚短，再加上在稅法領(lǐng)域稅收法定主義的強調(diào)，因此，國際稅收習(xí)慣法為數(shù)甚少。

4.國際組織制定的規(guī)范性文件。國際組織制定的規(guī)范性文件是指依法成立的國際組織依照法定程序所制定的對其成員具有法律約束力的規(guī)范性法律文件。隨著國際交往與合作的發(fā)展，有些國際組織如歐盟不僅作為共同體、共同體而存在，而且還將作為法律共同體而存在。隨著國際組織職能的不斷完善，國際組織制定的規(guī)范性文件將會成為國際稅法的重要淵源。[1]

國際法院關(guān)于稅收糾紛的判例，按《國際法院規(guī)約》第38條的規(guī)定，可以作為國際稅法原則的補充資料，因此，可以視為國際稅法的準淵源。

各國的涉外稅法屬于國內(nèi)法，對其他國家不具有約束力，不是國際稅法的淵源。

（三）國際稅法的主體

國際稅法的主體，又稱國際稅收法律關(guān)系主體，是指在國際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。國際稅法的主體包括兩類，一類是締結(jié)或參加國際稅收協(xié)定的國家、非國家特別行政區(qū)[2]、國際組織，一類是在國際稅法中享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)的法人、自然人和非法人實體。

作為涉外稅收法律關(guān)系主體的自然人和法人不是國際稅法的主體。

（四）國際稅法的客體

國際稅法的客體，又稱國際稅收法律關(guān)系的客體，是指國際稅法主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對象。在國際稅收分配法律關(guān)系中，雙方或多方主體的權(quán)利義務(wù)所指向的對象是國際稅收收入或國際稅收利益。在國際稅收協(xié)作法律關(guān)系中，雙方或多方主體的權(quán)利義務(wù)所指向的對象是國際稅收協(xié)作行為。

國際稅法的客體不同于國際稅法所涉及的征稅對象或稅種，后者指的是國際稅法的法律規(guī)范所協(xié)調(diào)的稅收的種類。由于國際稅法是調(diào)整國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱，在國際交往越來越密切，國際經(jīng)濟朝著一體化方向發(fā)展的今天，國際稅收協(xié)調(diào)的范圍有可能涉及到一國所有的稅種，因此，國際稅法所涉及的征稅對象或稅種包括締約國現(xiàn)行的和將來可能開征的所有征稅對象和稅種。但在目前的實踐背景下，國際稅法所涉及的征稅對象主要是所得和財產(chǎn)，所涉及的稅種主要包括所得稅、財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、贈與稅、增值稅、消費稅和關(guān)稅。

（五）國際稅法的體系

國際稅法的體系，是指對一國現(xiàn)行生效的所有國際稅法規(guī)范根據(jù)其調(diào)整對象之不同而劃分為不同的法律部門從而形成的一個有機聯(lián)系的統(tǒng)一整體。國際稅法的體系是比照國內(nèi)法的法律體系的劃分而對國際稅法規(guī)范進行相應(yīng)劃分后所形成的一個體系。

在談到國際稅法的體系時，總是要具體到某一個國家，比如的國際稅法體系、美國的國際稅法體系，而不能籠統(tǒng)地談國際稅法的體系。因為，國際稅法的體系是對一國生效的國際稅法規(guī)范所組成的體系，不對一國具有法律約束力的其他國家之間締結(jié)的國際稅收協(xié)定就不是本國的國際稅法體系的組成部分。由于我國所締結(jié)的國際稅收協(xié)定的種類和數(shù)量都很有限，因此，本文所探討的仍是理論上的國際稅法體系，而不局限于我國實際締結(jié)或參加的國際稅收協(xié)定中的法律規(guī)范。

根據(jù)國際稅法所調(diào)整的國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的種類，我們可以把國際稅法分為國際稅收分配法和國際稅收協(xié)作法。在國際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法等。在國際稅收協(xié)作法中又可分為國際稅制協(xié)作法和國際稅務(wù)爭議協(xié)作法等。

（六）國際稅法的地位

所謂國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個獨立的法律部門，國際稅法在整個稅法體系中的位置。國際稅法是一個獨立的法律部門，因為它有自己獨立的調(diào)整對象和獨立的法律體系。國際稅法屬于稅法體系中的一個獨立的子部門法，關(guān)于稅法的體系，學(xué)界有不同觀點，本文認為稅法由國內(nèi)稅法和國際稅法兩個子部門法組成。國內(nèi)稅法主要由稅收基本法、稅收實體法和稅收程序法所組成。[3]涉外稅法屬于國內(nèi)稅法，而不屬于國際稅法。

二、國際稅法學(xué)的研究對象與體系

（一）國際稅法學(xué)的研究對象

國際稅法學(xué)是研究國際稅法現(xiàn)象及其發(fā)展以及與國際稅法現(xiàn)象密切聯(lián)系的其他現(xiàn)象的法學(xué)分科。國際稅法學(xué)的研究對象主要包括兩個部分，一個是國際稅法現(xiàn)象本身，另一個是與國際稅法現(xiàn)象密切聯(lián)系的其他社會現(xiàn)象。具體來說，國際稅法學(xué)研究國際稅法的產(chǎn)生和發(fā)展的歷史與規(guī)律，研究國際稅法的調(diào)整對象、基本原則、法律關(guān)系等基礎(chǔ)理論，研究國際稅法的具體法律制度及其在實踐中的運作，研究世界各國的涉外稅收法律制度等。

（二）國際稅法學(xué)體系

國際稅法學(xué)體系，是指根據(jù)國際稅法學(xué)的研究對象所劃分的國際稅法學(xué)的各分支學(xué)科所組成的多層次的、門類齊全的統(tǒng)一整體。國際稅法學(xué)的體系在根本上是由國際稅法學(xué)的研究對象的結(jié)構(gòu)和體系所決定的。根據(jù)國際稅法學(xué)研究對象的結(jié)構(gòu)和體系，可以劃分出國際稅法學(xué)的四個一級學(xué)科，即研究國際稅法產(chǎn)生和發(fā)展的歷史及其規(guī)律的學(xué)科為國際稅法史學(xué)、研究國際稅法最基本的理論問題的學(xué)科為國際稅法學(xué)基礎(chǔ)理論或國際稅法總論、研究國際稅法具體規(guī)范、制度及其在實踐中的運作的學(xué)科為國際稅法分論、研究世界各國的涉外稅收法律制度的學(xué)科為涉外稅法學(xué)。在這些一級學(xué)科之下，還可以進一步劃分出二級或三級學(xué)科，如國際稅法分論可以分為國家稅收管轄權(quán)理論、國際重復(fù)征稅理論、國際逃稅與避稅理論、國際稅收協(xié)作理論等。由這些不同的層次的分支學(xué)科組成了一個統(tǒng)一的有機聯(lián)系的整體，即國際稅法學(xué)體系。

系統(tǒng)是一種十分重要的法學(xué)研究方法，探討國際稅法和國際稅法學(xué)的體系可以為國際稅法相關(guān)理論問題的研究提供分析框架和理論平臺，有利于推動我國法學(xué)方法論研究的深入。[4]

三、對廣義國際稅法論觀點的評析

（一）廣義國際稅法論及其論證

廣義國際稅法論，簡單地說，就是把國家與跨國或涉外納稅人之間的稅收征納關(guān)系也納入國際稅法的調(diào)整對象，從而把涉外稅法視為國際稅法的有機組成部分的觀點。廣義國際稅法論在目前的國際稅法學(xué)界相當(dāng)流行，可以說，幾乎所有的國際稅法學(xué)者都是廣義國際稅法論的支持者。因此，為了有力地論證本文所提出的新國際稅法論的觀點，有必要認真分析一下學(xué)者們對廣義國際稅法論的具體論述以及主張廣義國際稅法論的論據(jù)。

廣義國際稅法論實際上又可以分為兩種觀點，一種觀點認為國際稅法的調(diào)整對象是國家間的稅收分配關(guān)系和一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關(guān)系；[5]另一種觀點認為國際稅法的調(diào)整對象是國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系。[6]廣義國際稅法論者在提出自己的觀點時一般都對狹義國際稅法論進行了批駁并論證了自己觀點的合理性，對此，我們舉出比較有代表性的論述加以分析。

概括廣義國際稅法論學(xué)者的論述，主要有以下幾個論據(jù)：（1）國際稅收關(guān)系的復(fù)雜化需要國際法和國內(nèi)法的共同調(diào)整。[7]（2）涉外稅收征納關(guān)系和國際稅收分配關(guān)系是相伴而生的，作為國際稅法的調(diào)整對象具有不可分割的整體性。[8]（3）涉外稅法是國際稅收協(xié)定發(fā)揮作用的基礎(chǔ)。[9]實現(xiàn)國際稅法對跨國征稅對象公平課稅的宗旨和任務(wù)，如實反映國際稅收關(guān)系的全貌，需要國內(nèi)法規(guī)范的配合。[10]（4）在國際稅收關(guān)系中，適用法律既包括國際法規(guī)范，又包括國內(nèi)法規(guī)范。[11]（5）傳統(tǒng)的觀點在方法論上固守傳統(tǒng)的法學(xué)分科的界限，嚴格區(qū)分國際法與國內(nèi)法。[12]

（二）對廣義國際稅法論觀點的評析

以上學(xué)者對廣義國際稅法論的論證是不充分的，由其論據(jù)并不能必然得出國際稅法必須包括涉外稅法的結(jié)論。在論證這一論點時，首先必須明確的是，國際稅法的調(diào)整范圍與國際稅法學(xué)的研究范圍是不同的，國際稅法學(xué)的研究范圍遠遠大于國際稅法的調(diào)整范圍，只要是與國際稅法相關(guān)的法律規(guī)范都可以成為國際稅法學(xué)的研究對象，但不能反過來得出凡是國際稅法學(xué)所研究的法律規(guī)范都屬于國際稅法的結(jié)論。對于這一點，已有學(xué)者明確指出：“法學(xué)研究的范圍必然超過具體部門法的法律規(guī)范的，所以，國際稅法作為一個部門法和國際稅法學(xué)作為一個法學(xué)學(xué)科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規(guī)范體系的內(nèi)容?！盵13]其次，必須明確的是，國際稅法與國際稅法學(xué)是兩個不同性質(zhì)的事物，前者是一類行為規(guī)范，后者是一門學(xué)科，不能將二者混為一談。下面分別對各論據(jù)進行分析。

1.國際稅收關(guān)系需要國內(nèi)法和國際法共同調(diào)整并不等于就可以取消國際法和國內(nèi)法的界限，更不能得出屬于國內(nèi)法的涉外稅法必須包括在國際稅法內(nèi)的結(jié)論。因為幾乎所有的國際性的社會關(guān)系都不可能單靠國際法來調(diào)整，都需要國內(nèi)法的配合，如果這一論點成立的話，那么所有的國際法和國內(nèi)法都應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一為一個法律體系，沒有必要區(qū)分國際法和國內(nèi)法。但事實是，國際法與國內(nèi)法在本質(zhì)、效力、立法主體、實施機制、法律責(zé)任等很多方面與國內(nèi)法都不同，對二者進行區(qū)分具有很重要的理論意義和實踐價值。

2.涉外稅收征納關(guān)系與國際稅收分配關(guān)系具有不可分割性是事實層面上的狀態(tài)，而非理論層面上的狀態(tài)。理論研究的價值恰恰在于把事實層面上的種種復(fù)雜現(xiàn)象予以分類、概括和抽象，如果以事實上某種社會關(guān)系的不可分割性來否定理論層面上的可分割性，那么，無異于否定理論研究的功能與價值。再者，各種社會關(guān)系在事實層面上都是不可分割的，如果以此為論據(jù)，那么，無異于說法律部門的劃分是沒有意義的，也是不可能的。無論法律部門劃分的理論在實踐和理論研究中受到多大的批評與質(zhì)疑，作為一種深遠的研究方法和法律分類方法卻是沒有學(xué)者能夠否認的。

3.任何法律部門要真正發(fā)揮作用都必須有其他相關(guān)法律部門的配合，許多現(xiàn)代新興的法律部門對社會關(guān)系的調(diào)整甚至是建立在傳統(tǒng)的部門法對社會關(guān)系的調(diào)整的基礎(chǔ)之上的，如果因為國際稅收協(xié)定作用的發(fā)揮需要以涉外稅法為基礎(chǔ)就得出必須把涉外稅法納入國際稅法的范圍內(nèi)的結(jié)論，那么，許多傳統(tǒng)的部門法就必須納入那些新興的部門法之中了，而這顯然會打亂學(xué)界在部門法劃分問題上所達成的基本共識，這也是廣義國際稅法論學(xué)者所不愿意看到的。

4.法律適用與部門法的劃分是兩個不同的問題，不能用法律適用的統(tǒng)一性來論證法律部門的統(tǒng)一性。如果這一論據(jù)可以成立的話，那么國際法與國內(nèi)法的區(qū)分也就沒有必要存在了，因為許多國際關(guān)系問題的解決都既需要適用國際法又需要適用國內(nèi)法。同樣，實體法和程序法的區(qū)分也就沒有必要了，因為法院在適用法律時既需要適用實體法又需要適用程序法。很顯然，由這一論據(jù)所推論出的結(jié)論都是不能成立的。

5.傳統(tǒng)的觀點即狹義的國際稅法論與法學(xué)分科沒有必然的相互決定關(guān)系，法學(xué)分科解決的是法學(xué)分支學(xué)科之間的關(guān)系，而國際稅法的調(diào)整范圍所要解決的是法律部門之間的關(guān)系。這一論據(jù)有把國際稅法與國際稅法學(xué)相混同之嫌。其實，以上論據(jù)之所以不能成立，其最根本的原因就在于這些論據(jù)把國際稅法與國際稅法學(xué)相混同，把本來可以由拓展國際稅法學(xué)研究范圍來解決的問題卻通過拓展國際稅法的調(diào)整范圍來解決。持廣義國際稅法論的學(xué)者大多對于國際稅法和國際稅法學(xué)沒有進行嚴格區(qū)分，在使用時也比較隨意，在很多情況下將二者不加區(qū)分地使用。比如有的國際稅法學(xué)著作在“內(nèi)容提要”中認為：“國際稅法是國際經(jīng)濟法一個新興的分支學(xué)科，尚處在建立和發(fā)展之中。”[14]有學(xué)者認為：“國際稅法畢竟已經(jīng)作為一個新的法律部門加入了法學(xué)學(xué)科的行列。”[15]有的學(xué)者在論述國際稅法的范圍必須拓展時所使用的論據(jù)是：“國際稅法學(xué)是一門正在逐步形成和發(fā)展的學(xué)科，其進一步的發(fā)展，取決于實踐的發(fā)展以及對發(fā)展了的實踐的正確認識?！盵16]其實，把上述論據(jù)用來論證國際稅法學(xué)的研究范圍必須拓展到涉外稅法的結(jié)論是十分有力的，正是由于涉外稅法與國際稅法的關(guān)系如此地密切，涉外稅法才成為國際稅法學(xué)的一個很重要的研究對象，從而涉外稅法學(xué)也成為國際稅法學(xué)中一個重要的組成部分，但涉外稅法成為國際稅法學(xué)的研究對象這一前提并不能當(dāng)然地得出國際稅法包括涉外稅法的結(jié)論。通過拓展國際稅法學(xué)的研究范圍而基本維持國際稅法的調(diào)整范圍，就既可以適應(yīng)國際稅收關(guān)系發(fā)展的需要又可以保持傳統(tǒng)的法律部門劃分理論的基本穩(wěn)定，從而也可以避免在理論上所可能存在的一系列矛盾與不協(xié)調(diào)之處。

四、廣義國際稅法論理論體系的內(nèi)在矛盾

廣義國際稅法論在其自身的理論體系中也存在許多矛盾與不協(xié)調(diào)之處，而這些矛盾與不協(xié)調(diào)之處也正說明了廣義國際稅法論自身無法自圓其說。概括廣義國際稅法論的矛盾與不協(xié)調(diào)之處，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立

廣義國際稅法論在論證國際稅法是一個獨立的部門法時有兩個難題需要解決，一是國際稅法與國內(nèi)稅法的協(xié)調(diào)問題，二是涉外稅法自身的范圍問題。廣義國際稅法論在強調(diào)涉外稅法是國際稅法的組成部分時，并不否認涉外稅法屬于國內(nèi)稅法的組成部分，這樣，廣義國際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問題。分類是研究的一種十分重要的研究方法，可以說，沒有分類就沒有近代科學(xué)的發(fā)展與繁榮，而部門法的劃分就是對法律體系的一種具有重大理論價值的分類?？茖W(xué)的分類要求各分類結(jié)果之間不能任意交叉，而應(yīng)該有比較明確和清晰的界限，當(dāng)然，在各類結(jié)果之間的模糊地帶總是難以避免的，但對這些模糊地帶仍可以將其單獨劃分出來單獨研究，而不是說這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結(jié)果之中。把涉外稅法視為國際稅法和國內(nèi)稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學(xué)性與合理性，而且必須論證國際稅法與國內(nèi)稅法之間的關(guān)系問題。而對這些問題，廣義國際稅法論基本上沒有給出論證，因此，廣義國際稅法論的科學(xué)性和合理性就大打折扣了。

另外，關(guān)于涉外稅法的地位問題也是需要廣義國際稅法論給出論證的問題。涉外稅法是否是一個相對獨立的體系，其范圍是否確定等問題，都是需要進一步探討的。就我國的立法實踐來看，單純的涉外稅法只有很有限的一部分，而大部分稅法特別是稅收征管法是內(nèi)外統(tǒng)一適用的，對于那些沒有專門涉外稅法的國家，所有的稅法均是內(nèi)外統(tǒng)一適用的，這樣，涉外稅法與非涉外稅法實際上是無法區(qū)分的，因此，涉外稅法本身就是一個范圍很不確定的概念，也不是一個相對獨立的體系。對于這一點已有國際稅法學(xué)者指出：“正如涉外稅法不是一個獨立的法律部門一樣，它也不是一個獨立的稅類體系；而是出于理論研究的需要并考慮到其在實踐中的重要意義，才將各個稅類法中的有關(guān)稅種法集合在一起，組成涉外稅法體系。”[17]把這樣一個范圍很不確定，只是為了研究的便利才集合在一起的一個法律規(guī)范的集合體納入國際稅法的范圍，國際稅法的范圍怎能確定？國際稅法怎能成為一個獨立的法律部門？

當(dāng)然，如果廣義國際稅法論不強調(diào)國際稅法是一個獨立的法律部門，而只是說為了理論研究和解決實踐問題的需要把涉外稅法作為國際稅法學(xué)的研究對象而納入國際稅法的體系之中，倒還能夠自圓其說，但這一點是絕大多數(shù)廣義國際稅法論者所不能接受的。

（二）傳統(tǒng)法學(xué)分科的窠臼難以跳出

雖然廣義國際稅法論主張突破傳統(tǒng)法學(xué)分科和部門劃分的窠臼，并對傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的提出了嚴厲的批評，甚至給扣上了“形而上學(xué)”的帽子[18]，但廣義國際稅法論自身卻根本沒有跳出這一傳統(tǒng)的窠臼。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.沒有提出新的法學(xué)分科與法律部門劃分的標準。廣義國際稅法論一方面主張突破傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的窠臼，另一方面卻沒有給出一個新的劃分標準，這就不能不令人懷疑其提出這一論點的性與合理性。傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分是一個龐大的理論體系，而不是一個針對國際稅法的具體觀點，因此，如果想以國際稅法的體系為突破口對這一傳統(tǒng)的理論體系提出質(zhì)疑就必須對這一整個的理論體系進行反思，提出一套新的劃分標準，并對整個法學(xué)的學(xué)科劃分和整個法律體系的部門法劃分提出新的觀點，而不能僅僅考慮國際稅法一個部門的利益與需要，僅僅在國際稅法這一個部門中使用新的標準而對其他的法學(xué)學(xué)科或部門法劃分置之不顧。因此，廣義國際稅法論如果想具有真正的說服力，就必須提出自己的新的劃分標準，并以此標準對法學(xué)和法律重新進行劃分，而這些劃分結(jié)果還必須比傳統(tǒng)的劃分結(jié)果更科學(xué)、更合理。否則，廣義國際稅法論在批評傳統(tǒng)的劃分標準時，其說服力就顯得明顯不足了。

2.對傳統(tǒng)理論舍棄與遵循的矛盾。廣義國際稅法論一方面主張舍棄傳統(tǒng)的法學(xué)分科和部門法劃分的理論，另一方面卻又嚴格遵循傳統(tǒng)法學(xué)分科與部門法劃分的標準。一方面主張突破這一理論體系，另一方面卻又使用傳統(tǒng)的理論體系的概念來表述自己的觀點。關(guān)于這一點，有的學(xué)者指出：“需要說明的是，‘舍棄’只是對在國際稅法的概念和性質(zhì)進行界定時的論，而不是任何時候都不考慮，當(dāng)我們具體國際稅法的法律規(guī)范時，仍遵循法學(xué)分科的方法，將其分為國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范或公法規(guī)范和私法規(guī)范?！盵19]綜觀廣義國際稅法論的理論體系，可以發(fā)現(xiàn)除了在總論中對傳統(tǒng)的理論體系提出質(zhì)疑以外，在針對具體問題時基本上是遵循傳統(tǒng)的理論體系來進行論述的。廣義國際稅法論在傳統(tǒng)的理論體系不符合其觀點時就主張突破，在符合其觀點時就主張遵循，這種認識方法和論證方法不能不令人對其科學(xué)性產(chǎn)生懷疑。

（三）對一些具體問題的論述存在不協(xié)調(diào)之處

廣義國際稅法論在對一些具體問題的論述上同樣存在著不協(xié)調(diào)之處，這些不協(xié)調(diào)之處主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.關(guān)于國際稅法的調(diào)整對象。廣義國際稅法論所主張的國際稅法的調(diào)整對象所包括的兩個部分，由于性質(zhì)不同，很難把這兩種調(diào)整對象統(tǒng)一為一種調(diào)整對象來表述。因此，雖然廣義國際稅法論主張二者是國際稅法統(tǒng)一的調(diào)整對象，卻很難給出國際稅法的統(tǒng)一的調(diào)整對象。具體表現(xiàn)就是學(xué)者在表述國際稅法的調(diào)整對象時，一般是把國際稅法的調(diào)整對象表述為兩個不同的對象。如有學(xué)者認為：“國際稅法的調(diào)整對象是國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系?！盵20]有學(xué)者認為：“國際稅法的調(diào)整對象既包括國家間的稅收分配關(guān)系，又包括一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關(guān)系。”[21]有些學(xué)者雖然把國際稅法的調(diào)整對象表述為一種，但這種表述實際上很難涵蓋廣義國際稅法論所主張的兩類調(diào)整對象。如：“國際稅法是調(diào)整國與國之間因跨國納稅人的所得而產(chǎn)生的國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱?！盵22]這里雖然使用了“國際稅收分配關(guān)系”來概括國際稅法的調(diào)整對象，但實際上，把涉外稅收征納關(guān)系歸入國際稅收分配關(guān)系之中仍很牽強。關(guān)于廣義國際稅法論的兩種調(diào)整對象之間的區(qū)別與差異，已有學(xué)者明確指出：“國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調(diào)整對象，但在整體的內(nèi)部，二者的地位又稍有不同?！盵23]其實，二者不是稍有不同，而是有著根本的區(qū)別，這兩種關(guān)系在性質(zhì)、主體、和客體方面均是不同的。廣義國際稅法論在論證二者是統(tǒng)一的國際稅法的調(diào)整對象時，一個不容回避的問題就是如何解釋二者在性質(zhì)、主體、內(nèi)容和客體等方面所存在的質(zhì)的不同。

2.關(guān)于國際稅法的基本原則。國家稅收管轄權(quán)獨立原則是國際稅法學(xué)界公認的國際稅法的基本原則之一，但仔細分析我們就會發(fā)現(xiàn)，這一原則實際上是適用于調(diào)整國家間稅收分配關(guān)系的那部分國際稅法的原則，在涉外稅收征納關(guān)系中，由于只涉及到一個主權(quán)國家，因此，很難說國家稅收管轄權(quán)獨立原則也是涉外稅法的基本原則。由于涉外稅法與國際稅法是兩種不同性質(zhì)的法律規(guī)范，因此，二者的基本原則也應(yīng)該有所不同，把國際稅法的基本原則作為涉外稅法的基本原則或把涉外稅法的基本原則作為國際稅法的基本原則都是不適當(dāng)?shù)摹?/p>

3.關(guān)于國際稅法的主體。針對這兩種不同的法律規(guī)范，有學(xué)者分別概括出了其中不同的主體，在國際稅收分配法律關(guān)系中的主體為“國際稅收分配主體”，在涉外稅收征納法律關(guān)系中的主體為“國際征稅主體”和“國際納稅主體”。[24]在這兩種不同的法律關(guān)系中，其主體的種類以及主體之間的相互關(guān)系都具有質(zhì)的不同，如何把這些不同的主體都統(tǒng)一為國際稅法的主體，也是廣義國際稅法論所要解決的一個棘手的問題。

4.關(guān)于國際稅法的規(guī)范。廣義國際稅法論一般都承認國際稅法中既包括國際法規(guī)范，又包括國內(nèi)法規(guī)范，既包括實體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范，但對于如何統(tǒng)一這些不同類型的規(guī)范，學(xué)者一般都沒有進行論述。實體法規(guī)范與程序法規(guī)范的統(tǒng)一在一些新興的部門法如法中已有所體現(xiàn)，二者并沒有本質(zhì)的區(qū)別。但國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范卻在本質(zhì)上存在著區(qū)別，這兩種規(guī)范在立法主體、立法程序、法律的效力、法律的實施機制、法律的責(zé)任形式等方面均有質(zhì)的區(qū)別，把它們視為同一類型的法律規(guī)范在理論和實踐上都具有不可克服的矛盾。

5.關(guān)于國際稅法的客體。廣義國際稅法論實際上仍可以分為兩種觀點，第一種認為國際稅法的客體是跨國納稅人的跨國所得，其所涉及的稅種主要是所得稅，另外還包括部分財產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅。[25]第二種把國際稅法的客體分為兩個層次，第一個層面的客體是國際稅法的征稅對象，不僅包括跨國所得，還包括財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅以及關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅種的征稅客體，即涉外性質(zhì)的特定財產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進出口商品流轉(zhuǎn)額等。第二個層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或國際稅收利益。[26]相比之下，第二種廣義國際稅法論關(guān)于國際稅法客體的表述是可取的。但這里仍有一個問題需要解決，那就是國際稅法的統(tǒng)一客體是什么。之所以要把國際稅法的客體分為兩個層面來探討，就是因為國際稅收分配法律關(guān)系與涉外稅收征納法律關(guān)系是兩種不同性質(zhì)的法律關(guān)系，其客體不同是理所當(dāng)然的。但如果堅持廣義國際稅法論，就必須論證二者具有統(tǒng)一的客體，否則，如果國際稅法沒有一個統(tǒng)一的客體，也就很難論證國際稅法的調(diào)整對象中的各個組成部分是一個性質(zhì)一致的統(tǒng)一整體。

五、新國際稅法論的特點及對以上矛盾的克服

（一）新國際稅法論的特點

這里把本文所主張的國際稅法的觀點稱為新國際稅法論，這里所謂的“新”，一是指與廣義國際稅法論不同，二是指與狹義國際稅法論也不同。下面簡單地論述一下這些不同之處。

1.關(guān)于國際稅法的調(diào)整對象。廣義國際稅法論的調(diào)整對象包括國家間的稅收分配關(guān)系和涉外稅收征納關(guān)系；狹義國際稅法論的調(diào)整對象只包括國家間的稅收分配關(guān)系；新國際稅法論的調(diào)整對象包括國家間的稅收分配關(guān)系和國家間的稅收協(xié)作關(guān)系，但不包括涉外稅收征納關(guān)系。

2.關(guān)于國際稅法的淵源。廣義國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國際稅收條約協(xié)定、國際稅收慣例和各國的涉外稅法；狹義國際稅法論認為國際稅法的淵源只包括具有國際法意義的國際稅收條約、協(xié)定中的沖突規(guī)范；新國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國家間或國家與地區(qū)間所簽定的與稅收有關(guān)的一切公約、條約、協(xié)定、國際稅收習(xí)慣法以及國際組織制定的規(guī)范性法律文件，其中既有實體規(guī)范也有程序規(guī)范，但不包括各國的涉外稅法。

3.關(guān)于國際稅法的主體。廣義國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織和涉外納稅人；狹義國際稅法論認為國際稅法的主體只包括國家、國際組織等國際法主體；新國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織、非國家特別行政區(qū)、法人、人和非法人組織，并不限于國際公法主體，但不包括涉外納稅主體。

4.關(guān)于國際稅法所涉及的稅種。廣義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅，或者包括所得稅、財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅和關(guān)稅等涉外稅種；狹義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅；新國際稅法論認為國際稅法可以涉及所有稅種，主要包括所得稅、財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、增值稅、消費稅、營業(yè)稅和關(guān)稅等。

（二）新國際稅法論對以上矛盾與不協(xié)調(diào)之處的克服

新國際稅法論的特點在于在基本保持國際稅法性質(zhì)不變的前提下，通過適當(dāng)拓展國際稅法的調(diào)整范圍和國際稅法學(xué)的范圍來滿足實踐的需要。由此，既保持了與傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分理論的和諧，同時又適應(yīng)實踐發(fā)展的需要，對傳統(tǒng)的國際稅法論進行了發(fā)展與完善。

1.基本保持國際稅法性質(zhì)的穩(wěn)定。新國際稅法論基本上保持了國際稅法的國際法的性質(zhì)，即國際稅法是由兩個或兩個以上的國家或地區(qū)制定的，國際稅法的淵源主要是以上主體之間簽定的與稅收有關(guān)的國際公約、條約和協(xié)定，不包括各國的涉外稅法。廣義國際稅法論所研究的國際稅法實際上已經(jīng)不再具有或不完全具有國際法的性質(zhì)，而變成了一種“混合法”，由于國際法規(guī)范與國內(nèi)法規(guī)范畢竟是兩種性質(zhì)不同的規(guī)范，因此，在對國際稅法的一些基本理論問題的解釋上就發(fā)生了許多困難，不得不運用二元論的方法，分別探討這兩種不同法律規(guī)范的一些基本理論問題，這樣也就造成了上文所指出的一些矛盾與不協(xié)調(diào)之處。

2.拓展國際稅法的調(diào)整范圍和國際稅法學(xué)的研究范圍以適應(yīng)實踐發(fā)展的需要。廣義國際稅法論所提出的實踐發(fā)展的需要以及實踐中所出現(xiàn)的新問題，的確是需要立法實踐和法學(xué)研究予以面對和解決的問題，新國際稅法論也是適應(yīng)這些需求和問題而提出的，但問題的關(guān)鍵在于如何面對這些需求和問題，是打亂傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的理論體系，還是在保持其理論體系基本不變的前提下對相應(yīng)的理論進行發(fā)展與完善。本文主張后一種方法，前一種方法的主要缺陷在于學(xué)界目前尚無能力完全打破傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的理論體系，而建立一種新的理論體系，這樣，就只能在某些方面打破傳統(tǒng)的理論體系，而在其他方面仍遵循傳統(tǒng)的理論體系，這樣所產(chǎn)生的結(jié)果就是很難形成一個具有自洽性的理論體系，理論體系中總是存在著各種無法調(diào)和的矛盾與不協(xié)調(diào)之處。后一種方法的優(yōu)點在于一方面遵循傳統(tǒng)理論體系的基本原則和一些基本的標準，另一方面對傳統(tǒng)理論體系某些具體結(jié)論和具體論點進行發(fā)展與完善，這樣，既能保持國際稅法理論與其他部門法理論的和諧統(tǒng)一，又能適應(yīng)實踐發(fā)展的需要，解決實踐中出現(xiàn)的新問題。

3.新國際稅法論對對傳統(tǒng)觀點的發(fā)展與完善。正如廣義國際稅法論學(xué)者所指出的，當(dāng)前國際經(jīng)濟關(guān)系的發(fā)展的確需要國家在許多領(lǐng)域和許多方面進行協(xié)調(diào)，國家之間簽定的各種稅收條約和協(xié)定也越來越多，傳統(tǒng)的國際稅法學(xué)觀點已無法適應(yīng)實踐發(fā)展的需要，也無法解決實踐中出現(xiàn)的新問題。因此，新國際稅法論在兩個方面對傳統(tǒng)的國際稅法論進行了拓展。一是在國際稅法的調(diào)整對象方面進行了拓展，把國際稅收協(xié)作關(guān)系也納入國際稅法的調(diào)整對象，這樣，所有的與稅收有關(guān)的國際公約、條約、協(xié)定都成為了國際稅法的淵源，相應(yīng)的，國際稅法的主體、客體和所涉及的稅種都大大拓展了。另一方面是在國際稅法學(xué)的研究對象方面進行了拓展，把與國際稅法有密切聯(lián)系的其他法律規(guī)范特別是各國的涉外稅法也納入了國際稅法學(xué)的研究范圍，這樣就可以解決實踐中所出現(xiàn)的新問題，把國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范緊密結(jié)合起來，使國際稅法能真正發(fā)揮作用，使得人們對于國際稅收領(lǐng)域中的現(xiàn)實問題的解決有一個整體的認識。

[注釋]

翟繼光，北京大學(xué)法學(xué)院博士研究生，北京大學(xué)研究生稅法研究會會長，全國財稅法學(xué)研究生聯(lián)誼會主席。

1、參見楊紫烜主編：《國際經(jīng)濟法新論》，北京大學(xué)出版社2000年10月第1版，第176—177頁。

2、非國家特別行政區(qū)是指在一國范圍內(nèi)，依法享有高度自治權(quán)并有權(quán)締結(jié)有關(guān)國際協(xié)議的地方行政區(qū)域，例如我國的香港和澳門。關(guān)于特別行政區(qū)是國際稅法的主體的具體論述可參見楊紫烜主編：《國際經(jīng)濟法新論》，北京大學(xué)出版社2000年10月第1版，第240—241頁。

3、參見翟繼光：《試論稅收法律關(guān)系主體的法律地位》，載《河北法學(xué)》2001年增刊；翟繼光：《稅收法律關(guān)系研究》，載《安徽大學(xué)法律評論》（2002年）第2卷第2期。

4、關(guān)于法學(xué)方法論和經(jīng)濟法學(xué)方法論，可參見翟繼光：《經(jīng)濟法學(xué)方法論論綱》，載《黑龍江省政法管理干部學(xué)院學(xué)報》2002年第3期。

5、代表性的著作有高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁；廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年6月第1版，第17頁；陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第1頁；那力：《國際稅法學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年9月第1版，第2頁。

6、代表性的著作為劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第5頁。

7、參見高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第3頁。

8、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第3—4頁。

9、參見陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第17頁。

10、參見廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年6月第1版，第17—19頁。

11、參見姚梅鎮(zhèn)主編：《國際經(jīng)濟法概論》，武漢大學(xué)出版社1999年11月第1版，第567頁。

12、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第2—3頁；高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁。

13、劉劍文、熊偉：《二十年來稅法學(xué)研究的回顧與前瞻》，載劉劍文主編《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年4月版，第39頁。

14、劉隆亨編著：《國際稅法》，時事出版社1985年4月第1版。

15、高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁。

16、陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第16頁。

17、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第253頁。

18、參見廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年6月第1版，第17頁。

19、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第4頁。

20、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第5頁。

21、高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁。

22、陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第1頁。

23、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第6頁。

24、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第10頁。

國際稅法的原則范文第4篇

【關(guān)鍵詞】國際避稅趨勢反避稅法規(guī)完善

【正文】

隨著我國加入世貿(mào)組織談判取得實質(zhì)性進展,我國加入世貿(mào)組織已成必然,按照公認的多邊貿(mào)易規(guī)則,我國將為各國(地區(qū))的貿(mào)易伙伴提供更為寬松、透明的投資環(huán)境和更加廣泛、穩(wěn)定的市場準入機會。伴隨著跨國投資經(jīng)營者的大量涌入,全球經(jīng)濟一體化所釀就的形形的國際避稅手法也將在中國獲得更為廣闊的表演舞臺,因此預(yù)測跨國納稅人的避稅趨勢,制定、完善反避稅法規(guī)并采取相應(yīng)的措施,是中國政府及稅務(wù)部門不容忽視的一項重要任務(wù)。

一、跨國納稅人避稅的趨勢

隨著商品、資本和勞動力在國際間流動的加快,跨國納稅人在國際經(jīng)濟活動中利用各國稅法差異和漏洞進行國際避稅手法不斷翻新,且愈來愈復(fù)雜愈隱蔽,并將隨著國際貿(mào)易伙伴的大量涌入而在中國滋生蔓延。其主要為:

1.利用轉(zhuǎn)讓定價避稅。轉(zhuǎn)讓定價方式避稅是指跨國納稅人人為地壓低中國境內(nèi)公司向境外關(guān)聯(lián)公司銷售貨物、貸款、服務(wù)、租賃和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等業(yè)務(wù)的收入或費用分配標準,或有意提高境外公司向中國境內(nèi)關(guān)聯(lián)公司銷貨、貸款、服務(wù)等收入或費用分配標準,使中國關(guān)聯(lián)公司的利潤減少,轉(zhuǎn)移集中到低稅國家(地區(qū))的關(guān)聯(lián)公司。這種轉(zhuǎn)讓定價避稅方式自中國改革開放以來即已存在,但至今仍是方興未艾。究其主要原因,一是稅務(wù)當(dāng)局查詢掌握國際市場價格的渠道不暢通。要防范轉(zhuǎn)讓定價所致利潤轉(zhuǎn)移,關(guān)鍵是要掌握國際市場上各種原材料和產(chǎn)品價格,當(dāng)前我國缺乏統(tǒng)一有效的價格信息中心,以致稅務(wù)部門因無法準確掌握國際市場價格信息而難以發(fā)現(xiàn)及調(diào)整關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價問題。二是舉證材料真假難辨。目前關(guān)聯(lián)企業(yè)所提供的境外采購和銷售發(fā)票真假混雜,出具偽證不乏其人,使得稅務(wù)部門不得不根據(jù)關(guān)聯(lián)企業(yè)自報材料分析判斷后進行適當(dāng)調(diào)整,工作僅停留在表面上。三是反避稅工作未得到相關(guān)部門及地方領(lǐng)導(dǎo)的普遍重視與配合,工作阻力較大。轉(zhuǎn)讓定價避稅的防范與遏制工作的滯后,必將使轉(zhuǎn)讓定價成為跨國納稅人普遍采用的避稅手法并繼續(xù)蔓延。

2.利用國際避稅地避稅。國際避稅地是指為跨國投資者取得所得或財產(chǎn)提供免稅和低稅待遇的國家或地區(qū)。由于國際避稅地良好的“租稅樂園”環(huán)境,為世界眾多跨國投資者所青睞。目前,跨國投資者采用國際上通行的避稅手法,通過在避稅地建立的基地公司虛擬中轉(zhuǎn)銷售、勞務(wù)、提供貸款發(fā)放等,人為提高進口設(shè)備、原材料、勞務(wù)和權(quán)力價格以及貸款利率,人為壓低出口貨物價格,加大分配給位于我國境內(nèi)常設(shè)機構(gòu)的費用,轉(zhuǎn)移企業(yè)所得,逃避我國稅收。而在我國加入世貿(mào)組織后,跨國投資者將可能進一步運用避稅地功能,通過在避稅地建立不同形式的各類公司,分別處理其不同的業(yè)務(wù)和收入,通過一系列主體的非移動和客體的轉(zhuǎn)移相結(jié)合進行資財信托避稅等等。

3.濫用國際稅收協(xié)定避稅。國際稅收協(xié)定是兩個或兩個以上國家為解決國際雙重征稅問題和調(diào)整國家間稅收利益分配關(guān)系,本著對等原則,經(jīng)由政府談判所簽訂的一種書面協(xié)議。為達到消除國際雙重征稅目的,締約國間都要作出相應(yīng)的約束和讓步,從而形成締約國居民適用的優(yōu)惠條款。截止1998年3月止,我國已同58個國家簽訂稅收協(xié)定,其中同50個國家簽訂的稅收協(xié)定已生效并執(zhí)行。然而國際避稅活動是無孔不入的,一些原本無資格享受某一特定稅收協(xié)定優(yōu)惠的非締約國居民,采取種種巧妙的手法,如通過設(shè)置直接的導(dǎo)管公司、設(shè)置踏腳石導(dǎo)管公司、直接利用雙邊關(guān)系設(shè)置低股權(quán)控股公司而享受稅收協(xié)定待遇,從而減輕其在中國的納稅義務(wù),這種濫用稅收協(xié)定避稅的行為也將隨著我國對外開放的擴大而產(chǎn)生。

4.利用電子商務(wù)避稅。電子商務(wù)是指交易雙方利用國際互聯(lián)網(wǎng)、局部網(wǎng)、企業(yè)內(nèi)部網(wǎng)進行商品和勞務(wù)的交易。目前全球已有52%的企業(yè)先后進行電子商務(wù)活動,據(jù)國際電信聯(lián)盟統(tǒng)計,1997年全球電子商務(wù)的營業(yè)額已高達500億美元,預(yù)計到2001年可能會達到3000億美元。電子商務(wù)活動具有交易無國籍無地域性、交易人員隱蔽性、交易電子貨幣化、交易場所虛擬化、交易信息載體數(shù)字化無形化、交易商品來源模糊性等特征,而這些特征使得國際稅收中傳統(tǒng)的居民定義、常設(shè)機構(gòu)、屬地管轄權(quán)等概念無法對其進行有效約束,無法準確區(qū)分銷售貨物、提供勞務(wù)或是轉(zhuǎn)讓特許權(quán),因而電子商務(wù)的迅速發(fā)展既推動世界經(jīng)濟的發(fā)展,同時也給世界各國政府當(dāng)局提出國際反避稅的新課題。

二、避稅行為界定與反避稅原則

跨國納稅人避稅手段的多樣性,避稅活動的跨國性,避稅成因的復(fù)雜性,決定了中國政府未來所面臨的仍是棘手、復(fù)雜、艱巨的反避稅斗爭。為在反避稅中既維護國家經(jīng)濟權(quán)益,又不因工作差錯而挫傷遵紀守法的跨國投資者積極性,客觀需要準確界定避稅、逃稅、節(jié)稅界線,在此基礎(chǔ)上,遵循一定的原則,積極有效的防范遏止跨國納稅人的避稅行為。

1.國際避稅、逃稅、節(jié)稅是性質(zhì)不同的概念。避稅是指跨國納稅人利用各國稅法的差別和漏洞,通過人或資財?shù)膰H流動或不流動,減輕或規(guī)避納稅義務(wù)的行為。逃稅是指跨國納稅人利用國際稅收管理合作的困難和漏洞,故意違反稅收法規(guī),采取種種隱蔽的欺詐的手段,偷漏國家稅收的行為。雖然避稅與逃稅的客觀效果都是損害國家財政利益及扭曲公平稅負,但兩者又有著明顯的區(qū)別:(1)減輕納稅義務(wù)行為所依托的條件不同。避稅主要是以各國稅法的差別和漏洞為依托;逃稅主要是以各國稅務(wù)合作的困難和漏洞為依托。(2)運用的手段不同。避稅一般是運用如轉(zhuǎn)讓定價,通過人或資財移動等等較公開的手段進行;而逃稅一般是通過欺騙、迷惑、不陳述、隱匿等等較隱蔽且欺詐的手段進行。(3)法律的判定與處理不同。對避稅行為,各國基于本國財政經(jīng)濟政策及法律標準,合法與違法的判定兼有之,但在處理上,對避稅一般是補稅而不加以懲罰;而對逃稅各國都判定為違法行為,除補稅外還要依法加以處罰。由此可見,避稅與逃稅是兩個性質(zhì)不同的概念。此外,避稅與節(jié)稅也是一對內(nèi)涵不同且易混淆的概念,對此我國理論界實務(wù)界亦是“仁者見仁,智者見智”。筆者認為,節(jié)稅指的是在稅法規(guī)定的范圍內(nèi),當(dāng)存在多種納稅方案的選擇時,納稅人以稅收負擔(dān)最低的方式來處理財務(wù)、經(jīng)營、交易事項,此種以著眼于納稅人總體決策,以稅制為主要參數(shù)所進行的合法合理的策劃行為通稱為“節(jié)稅”,前提是其符合國家稅收政策導(dǎo)向;而避稅是納稅人鉆稅法漏洞,通過經(jīng)營活動和財務(wù)活動安排來達到規(guī)避或減輕稅收負擔(dān)的目的,其行為雖沒有直接觸犯稅法,但與國家稅收政策導(dǎo)向相悖,且破壞公平競爭的賦稅環(huán)境。

2.反避稅斗爭應(yīng)遵循的原則。借鑒國際反避稅經(jīng)驗,我國反避稅斗爭應(yīng)遵循的原則是:第一,有理有據(jù)的原則。即必須建立一套完整的、行之有效的反避稅法規(guī),在處理避稅案件時必須注重確鑿的避稅證據(jù),并按國際慣例及法規(guī)規(guī)定調(diào)整應(yīng)稅所得。第二,國民待遇的原則。即對同一性質(zhì)的避稅活動應(yīng)同等處理,而不能因跨國納稅人的國別(地區(qū))或經(jīng)營行業(yè)不同而有所區(qū)別。第三,原則性與靈活性相結(jié)合的原則。由于避稅的復(fù)雜性,反避稅中必須注重避稅證據(jù),而證據(jù)的取得并非是件易事,因此雖然所有的非節(jié)稅性質(zhì)的避稅活動均應(yīng)列入反避稅范圍,但對偶爾避稅且避稅金額不大的,可依據(jù)各地征管力量、征管水平靈活處理。第四,符合國際慣例的原則。由于避稅、節(jié)稅與逃稅在實踐中難以界定,在處理避稅案件時應(yīng)根據(jù)國際慣例,對節(jié)稅性質(zhì)的避稅,征收機關(guān)不得調(diào)整與處罰,而應(yīng)側(cè)重于修正本國稅法及有關(guān)法律,倘若符合國家產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟政策的,則應(yīng)以予支持鼓勵;對非節(jié)稅性質(zhì)的避稅,稅務(wù)機關(guān)應(yīng)依法合理調(diào)整應(yīng)稅所得,補稅而不加以處罰。

三、完善我國反避稅法規(guī)

我國現(xiàn)行防范、遏制國際避稅活動主要依據(jù)的是《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》中反避稅條款及財稅機關(guān)依據(jù)這部分條款所規(guī)定的相關(guān)辦法,雖然這些條款辦法在防范遏制外商企業(yè)避稅行為方面發(fā)揮積極作用,但與中國加入世貿(mào)組織后反避稅工作的要求尚有較大差距。第一,現(xiàn)行反避稅條款僅針對跨國納稅人通過境外聯(lián)屬企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價避稅的問題作出相應(yīng)的約束,實際上,跨國納稅人在我國的避稅活動不僅有轉(zhuǎn)讓定價形式,還有諸如利用地區(qū)稅收傾斜政策,利用新辦企業(yè)優(yōu)惠條款避稅,利用避稅地基地公司避稅,通過電子商務(wù)活動避稅等等。第二,跨國納稅人在我國的避稅活動的多樣性,決定了我國必須建立以稅務(wù)部門為主,工商行政管理、外經(jīng)貿(mào)、海關(guān)、銀行、審計等有關(guān)部門配合的反避稅網(wǎng)絡(luò)。為使反避稅網(wǎng)絡(luò)的正常運行,客觀要求反避稅工作必須以國民經(jīng)濟管理法規(guī)為法律保障,以協(xié)調(diào)規(guī)范各部門行動,但由于我國現(xiàn)行反避稅條款作為所得稅法的組成部分,尚屬財政金融法規(guī)范疇,其調(diào)節(jié)規(guī)范的作用必然是有限的。第三,現(xiàn)行涉外企業(yè)所得稅法的反避稅條款缺乏全面性、系統(tǒng)性、規(guī)范性。例如,實施細則第四章第52條至第58條,對關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來只做原則性規(guī)定;又如實施細則第53條第2款規(guī)定:“企業(yè)有義務(wù)就其與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)提供有關(guān)的價格、費用標準等資料”,但對如何提供、程序如何卻缺乏具體的規(guī)定;再如實施細則第54條關(guān)于調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價的方法規(guī)定過于籠統(tǒng),操作中所需的調(diào)整公式都未列出。第四,現(xiàn)行個人所得稅法沒有反避稅條款,而實際上來華的跨國納稅人亦有避個人所得稅的現(xiàn)象存在。

基于上述各項問題,筆者認為,我國有必要制定一套較系統(tǒng)和完整的反避稅單行法規(guī)。具體做法可分兩步走:第一步,分別制定外商企業(yè)和外國個人的兩個單行反避稅法規(guī);第二步,經(jīng)過一段時期實踐,再把兩個反避稅法規(guī)合并為統(tǒng)一的單行反避稅法規(guī)。借鑒國外反避稅法規(guī)的立法經(jīng)驗及我國的實際情況,對跨國納稅人的單行反避稅法規(guī)應(yīng)包括:(1)總則。包括對避稅的定義、避稅行為的認定、反避稅法規(guī)的適應(yīng)范圍、對關(guān)聯(lián)企業(yè)的確定標準。(2)納稅人舉證的法律責(zé)任。應(yīng)包括納稅人延伸提供稅收情報的義務(wù)及對國際避稅案件有事后提供證明的義務(wù)。筆者認為,對某些國家規(guī)定的“納稅人對某些交易行為有事先取得政府同意的義務(wù)”的做法,我國可不采取這種做法,因為這一規(guī)定被大多數(shù)國家認為是嚴厲的立法方式并受到抨擊。(3)稅務(wù)機關(guān)的權(quán)力。包括稅務(wù)機關(guān)對避稅案件的調(diào)查權(quán)、立案權(quán)和處置權(quán)等等。(4)避稅的稅款調(diào)整與處理。現(xiàn)行所得法及實施細則僅對關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整作出原則性規(guī)定,既不全面又不利于具體操作。為此,反避稅單行法規(guī)制訂時,一要盡可能把各種避稅活動的調(diào)整納入法規(guī)中;二要把調(diào)整的原則、程序、計算公式盡可能詳細規(guī)定。(5)有關(guān)部門的權(quán)利與義務(wù)?？鐕{稅人避稅活動的客觀原因主要是我國稅收法規(guī)存在漏洞,但與有關(guān)的部門經(jīng)濟法規(guī)及部門的控管措施亦有一定的關(guān)系,為此應(yīng)在修訂部門經(jīng)濟法規(guī)的同時,依照部門職責(zé),在反避稅法規(guī)中明確有關(guān)部門反避稅的權(quán)利與義務(wù),例如:外經(jīng)委、工商行政管理部門對跨國公司開業(yè)審批及注冊登記的權(quán)利與義務(wù);會計師事務(wù)所對跨國公司資產(chǎn)評估與經(jīng)營業(yè)務(wù)審核的權(quán)利與義務(wù);海關(guān)對進出口物資、材料控管的權(quán)利與義務(wù);銀行對跨國納稅人往來帳戶管理及為稅務(wù)機關(guān)提供資料的權(quán)利與義務(wù)等。(6)罰則。參照國際慣例,對違反法規(guī)的行為加以約束和防范,該補稅的補稅,該處罰的處罰,不僅對納稅人適用,而且對不按反避稅法規(guī)規(guī)定承擔(dān)義務(wù)的有關(guān)部門也適用。

此外,隨著電子商務(wù)在國際上的廣泛運用,我國政府在研究制定電子商務(wù)稅收的同時,應(yīng)針對電子商務(wù)活動可能存在的種種避稅手法,制定符合國際規(guī)范的反避稅條款,以適應(yīng)我國全方位反避稅工作的需要。

【參考資料】

[1]朱洪仁.國際稅收籌劃[M].上海:上海財經(jīng)大學(xué)出版社,2000.

[2]葛惟熹.國際稅收學(xué)[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,1994.

國際稅法的原則范文第5篇

[關(guān)鍵詞]會計準則；稅法；納稅調(diào)整

會計準則與稅法從表面現(xiàn)象看，都是規(guī)范經(jīng)濟活動的法規(guī)，所以人們不希望它們之間存在重大差異，這樣就可以減少納稅調(diào)整。我國《稅收征管法》規(guī)定：會計人員有自行計算繳納稅款的義務(wù)。所以會計與稅法之間的差異越少，會計人員自行計算納稅數(shù)額時就會省時省力，稅務(wù)機關(guān)也會降低稅收征管成本。但事實卻恰恰與人們的意愿相反，隨著經(jīng)濟活動的日益復(fù)雜，會計準則與稅法的不斷完善，二者之間的差異反而有發(fā)展之勢。為什么如此?其理論上的原因是什么?理論界與實務(wù)工作者都要求給出一個合理的解釋，以指導(dǎo)我們的經(jīng)濟工作和理論研究。為此，本人談些個人見解，供探討。

一、會計準則與稅收法規(guī)差異的主要表現(xiàn)

因為會計目標是向相關(guān)會計信息使用者提供決策相關(guān)的信息，向所有者報告受托責(zé)任完成情況，所以，它必然提出會計信息的質(zhì)量要求，約束會計人員恪守會計原則和準則，保證會計信息決策相關(guān)性。會計人員的確認、計量和報告必須符合會計的目標，這樣就必然產(chǎn)生與稅法的差異。原因是稅法在立法時主要考慮保證財政收入，但同時又要以企業(yè)會計的記錄為依據(jù)進行稅款計算。作為計稅依據(jù)的會計記錄又要滿足會計信息質(zhì)量要求，二者的差異一般都表現(xiàn)在會計人員必須堅持的會計信息質(zhì)量要求方面，主要有以下諸方面：

1在資產(chǎn)計價方面，會計與稅法所采取的計量屬性不同

我國《企業(yè)會計準則一基本準則》第四十二條明確規(guī)定會計計量資產(chǎn)可以采用五種價值屬性。并且在第四十三條又進一步明確：“企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”。也就是說會計計量絕大多數(shù)是采用歷史成本，但也可以根據(jù)準則規(guī)定在選擇適用的其余任何一種價值屬性。而稅法在這一點上卻沒有同會計保持一致，計稅基本完全采用歷史成本。只有極特殊的企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，確定該資產(chǎn)的收入與成本時才允許采用公允價值計量；還有當(dāng)企業(yè)實行避稅措施，稅務(wù)機關(guān)進行反避稅的納稅調(diào)整時才采用公允價值計量。除了這兩種特殊情況以外，基本保持歷史成本對納稅標的物計價。這就導(dǎo)致會計與稅法在計量納稅標的物價值方面存在差異。

2會計與稅法的“真實性原則”明顯不同

會計為了保證其所提供的會計信息的質(zhì)量，必須堅持“真實性”原則，這在《企業(yè)會計準則》中明確規(guī)定。但會計的所謂“真實”，只能是會計法規(guī)自己定義的“真實”，絕不是我們?nèi)粘Ｋv的實事求是，完全符合實物本來面目的“真實”。因為會計所面對的經(jīng)濟活動具有極大的不確定性，很多數(shù)據(jù)并不是可靠計量取得，而是估計、預(yù)計的結(jié)果。而且在估計、預(yù)計時還要貫徹“穩(wěn)健原則”，這就是說，會計計量上的所謂“真實”只是會計準則規(guī)定下的“真實”；再者就是會計所確認的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，會計所追求的是“可靠、完整、中立”，會計所確認的經(jīng)濟活動最關(guān)注的是“可靠性”，即每一筆業(yè)務(wù)的發(fā)生都必須取得證明其發(fā)生的原始憑證，沒有證明其發(fā)生的原始憑證絕不許確認入賬。會計的如此做法，完全是為了保證會計信息的質(zhì)量。稅法也貫徹“真實性原則”，但其“真實”的含義與會計截然不同。稅法規(guī)定的計稅“真實性”是指以真實的交易為基礎(chǔ)，實際發(fā)生的支出才允許扣除。它具有五個方面內(nèi)涵：其一，與成本費用支出相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動已經(jīng)發(fā)生，金額確定。如工資薪金、原材料消耗等；其二，資產(chǎn)已實際使用；其三，取得真實合法憑證，國家稅務(wù)局《關(guān)于進一步加強普通發(fā)票管理工作的通知》(國稅發(fā)[2008]80號)第八條規(guī)定：“在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務(wù)報銷”；其四，部分款項必須實際支付；其五，必須履行稅務(wù)管理手續(xù)。如企業(yè)財產(chǎn)發(fā)生非常損失，未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批也不得扣除。在“真實性”原則方面二者存在的差異，導(dǎo)致大量納稅調(diào)整發(fā)生。

3會計“穩(wěn)健原則”與稅法“收支確定”的差異

會計必須貫徹“穩(wěn)健原則”，所謂穩(wěn)健原則(conservationPrinciple)，別名又稱為謹慎原則、審慎原則。是指市場的多變性導(dǎo)致會計確認與計量存在不確定性(unceytainty)時，會計對于本期間內(nèi)可能發(fā)生的各種損耗、損失都要估計計入本期成本費用，并且寧肯估高絕不估低；對于可能發(fā)生的收益則不計入本期收益；對資產(chǎn)計量時凡沒有可靠價格而需要估計的，寧肯估低絕不估高。會計貫徹這種國際公允的原則，目的是資本保全。對于投資者來說，資本保全具有極其重要的意義。因為穩(wěn)健可以降低利潤，使所有者杜絕盲目樂觀情緒，防止利潤分配侵蝕資本。特別對股份公司來說，一旦虛增利潤導(dǎo)致股利過高而侵蝕資本，。就會損害長期投資者的權(quán)益。但稅法計稅時是不承認會計的“穩(wěn)健原則”的，對于會計計提的很多“減值準備”，沒有經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)批準與核定是不承認的。稅法對于企業(yè)某些過度“穩(wěn)健”行為可能視為避稅，要采取反避稅措施。稅法要堅持“收支確定原則”，所謂“收支確定原則”是指納稅人取得的收入和可扣除的費用不論何時收取與支付，其金額必須是確定的，而且要取得合法憑證或經(jīng)稅務(wù)管理機關(guān)審核批準。這種差異的存在，也導(dǎo)致大量的企業(yè)納稅調(diào)整。

4會計“重要性原則”與稅收“法定性原則”的差異

會計要向相關(guān)的會計信息使用者提供經(jīng)濟決策有用的信息，就必須堅持“重要性原則”，應(yīng)當(dāng)反映重要的交易與事項，對信息使用者無關(guān)緊要的信息可以忽略；稅法不承認會計的重要性原則，比如前期會計差錯的處理。稅法在計稅時則堅持“法定性原則”，即不區(qū)分企業(yè)所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的性質(zhì)和金額的大小，稅法規(guī)定征稅的一律征稅、稅法規(guī)定不征稅或者減免稅的一律不征稅或者給予減免稅。這也是稅法與會計的重大差異存在之處。

5會計與稅法對“實質(zhì)重于形式”的理解與實施有差異

會計信息質(zhì)量要求的“實質(zhì)重于形式”，是指對交易與事項強調(diào)看經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)內(nèi)容，不看外在的法律形式。比如融資租入固定資產(chǎn)，法律形式上企業(yè)并沒有取得所有權(quán)，但從實質(zhì)上看，企業(yè)完全控制資產(chǎn)，擁有全部使用權(quán)，同自有固定資產(chǎn)沒有本質(zhì)區(qū)

別；稅法也堅持“實質(zhì)重于形式”，但在理解內(nèi)涵上卻與會計存在重大差異，稅法是要求看經(jīng)濟業(yè)務(wù)主要看其實質(zhì)，特別是實施反避稅措施，主要是看企業(yè)的經(jīng)濟活動實質(zhì)是否屬于故意的避稅行為。但二者在貫徹這項原則時，實施依據(jù)又有重大差異。會計主要是靠會計人員的職業(yè)判斷來實施“實質(zhì)重于形式”，這里的“實質(zhì)”要靠會計人員理解、判斷，與會計人員自身業(yè)務(wù)能力相關(guān)；而稅法卻是依法律規(guī)定來衡量“實質(zhì)”，沒有法律規(guī)定的，稅務(wù)人員不能自行認定實質(zhì)。比如稅務(wù)人員在認定企業(yè)實施價格轉(zhuǎn)移避稅，要實施反避稅時，那就必須依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六章第41條的規(guī)定：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。

二、會計準則與稅法存在差異的主要原因

眾所周知，會計記錄是稅款征納的最主要依據(jù)，企業(yè)交納的絕大多數(shù)稅款都是根據(jù)會計賬簿記錄進行計算與繳納的。所以，稅法的制定盡量保持與會計法規(guī)一致，會計準則修訂時也盡量保持與稅法一致，以減少二者之間的差異，達到減少納稅調(diào)整。盡管如此，由于經(jīng)濟活動規(guī)模日益擴大，種類不斷增加、內(nèi)容越來越復(fù)雜，促使稅法與會計準則不斷發(fā)展完善，在發(fā)展過程中二者的差異不是減少，而是越來越多的趨勢。就當(dāng)前的正在施行的會計準則與稅法進行考察，會計與稅法的差異存在主要有以下三點原因：

第一，會計的目標與稅法的立法宗旨不同，這是二者產(chǎn)生差異的最主要原因。會計的目標是提供會計信息使用者決策相關(guān)的會計信息，反映經(jīng)營管理者的受托責(zé)任；而稅法的立法宗旨是保證國家財政收入實現(xiàn)，促進經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展。眾所周知，會計的目標是為股東以及相關(guān)會計信息使用者服務(wù)的，它要提供經(jīng)濟決策需要的會計信息，要向股東報告受托責(zé)任完成情況。在“兩權(quán)分離”的經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)的管理者是受股東的委托，按照“契約責(zé)任”來經(jīng)營管理企業(yè)的，他有責(zé)任或者義務(wù)定期向股東報告“契約責(zé)任”的履行情況，必須向股東提供決策需要的會計信息；而稅法從產(chǎn)生的那一天起，就承擔(dān)著籌集國家管理資金的使命，它必須保證財政收入逐年增長，滿足國家和社會不斷發(fā)展的財政需求。稅法與會計二者的目的不一樣，盡管二者互相考慮協(xié)調(diào)，但還是不可避免地產(chǎn)生差異。

第二，企業(yè)會計必須堅持“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的基礎(chǔ)，而稅法不需要堅持這個基礎(chǔ)。所謂“權(quán)責(zé)發(fā)生制”(AccyuaIBasi8)就是以收款的權(quán)力和付款的責(zé)任是否發(fā)生為標準來確認收入與費用的基礎(chǔ)，而不是以款項的實際收取與支付作為會計確認標準。即：凡應(yīng)歸屬本會計期間的收入，不是以現(xiàn)金是否收到為標準來確認收入，而是看是否取得了收取款項的權(quán)力。凡不屬于本期收入，即沒有取得收取款項權(quán)力的，即使收到了現(xiàn)金，也不能確認為收入；凡屬于本會計期的收入，即取得了收取款項的權(quán)力，即使本期沒有收到現(xiàn)金，也要確認為收入記賬；同理，凡歸屬本會計期間的費用，不是以現(xiàn)金是否支付為標準來確認費用，而是看企業(yè)是否承擔(dān)支付費用的責(zé)任與義務(wù)是否發(fā)生。也就是說，這種費用的責(zé)任與義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，即使企業(yè)沒有支付現(xiàn)金，也要確認為費用；這種責(zé)任與義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，即使企業(yè)沒有支付現(xiàn)金，也應(yīng)當(dāng)確認為費用，只不過以后再支付而已。這種“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的會計基礎(chǔ)是會計分期的產(chǎn)物，是企業(yè)會計進行會計確認計量的基礎(chǔ)。企業(yè)會計之所以必須堅持“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的基礎(chǔ)則是為了保障所有者權(quán)益，因為企業(yè)的股東是經(jīng)常變換的，不堅持這種會計基礎(chǔ)，就會人為的損害股東權(quán)益。正因為如此，我國的《企業(yè)會計準則——基本準則》第九條明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進行會計確認、計量和報告”。而稅法則沒有施行這個基礎(chǔ)的必要，因為稅法的立法目的是保證財政收入。但稅法為了保持與會計統(tǒng)一，減少征納成本，大部分計稅要以會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)；但有時也會以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，這是因為稅收必須堅持“納稅資金必須實現(xiàn)”原則。所謂“納稅資金必須實現(xiàn)”原則就是指當(dāng)納稅人已經(jīng)收取現(xiàn)金，具有較強的現(xiàn)金支付能力時，即使按照會計的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”基礎(chǔ)沒有確認為所得(即收入)。稅法也要按收付實現(xiàn)制征收稅款入庫；當(dāng)納稅人沒有現(xiàn)金流入、無現(xiàn)金支付能力時，即使會計上按照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的基礎(chǔ)確認為所得(即收人)，在稅法上也可以考慮按“收付實現(xiàn)制”會計基礎(chǔ)不征收稅款入庫。這樣做才能有利于企業(yè)資金周轉(zhuǎn)，保護稅源，促進經(jīng)濟發(fā)展，以利于未來增加財政收入。比如，房地產(chǎn)商已取得房地產(chǎn)的預(yù)售收入，在沒有辦理房屋完工決算的情況下，在會計上沒有確認為銷售收入時，也應(yīng)當(dāng)依稅法對預(yù)售房屋收入征稅。又如，企業(yè)以分期收款方式銷售貨物和提供勞務(wù)的，可以按照合同約定的應(yīng)收價款日期確認收入。此時會計上已經(jīng)確認收入，但稅法卻不征收稅款，待到現(xiàn)金流入企業(yè)時再征稅。這樣做，很明顯是保護稅源，促進經(jīng)濟發(fā)展。

第三，是企業(yè)會計準則作為法規(guī)的同時，又是一種文化形態(tài)，必須考慮國際交流，必須考慮經(jīng)濟全球化的需要。稅法雖然也有國際交流問題，但稅法的立法宗旨要求其把本國的國情放在首位，依據(jù)本國的經(jīng)濟發(fā)展水平和企業(yè)對稅收承受能力以及國家財政收支狀況來進行稅收立法。眾所周知，我國的《企業(yè)會計準則》不斷改革，每一次改革都是進一步向《國際財務(wù)報告準則》靠攏，現(xiàn)在基本做到國際“趨同”。與此同時，我國的稅法改革也在進行，但其一直是考慮中國的基本國情，依據(jù)經(jīng)濟發(fā)展和國情來進行稅制改革。

正因為有上述理由，稅法與會計由此而產(chǎn)生差異，盡管人們努力減少二者差異，還是不能統(tǒng)一，納稅調(diào)整的內(nèi)容跟隨經(jīng)濟發(fā)展而日益增多。

三、企業(yè)會計與稅法差異的處理

正因為會計與稅法存在差異，而企業(yè)的稅款計算又是以會計記錄為依據(jù)的，就要依據(jù)稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。

為什么如此呢?常識告訴人們，在立法層次上，稅法高于會計法規(guī)；再從重要性方面看，保證國家財政收入遠比保證會計信息質(zhì)量重要。所以，會計法規(guī)必須服從于稅收法規(guī)。會計人員可以完全按照會計準則進行會計確認、計量、記錄和報告，但在計算繳納稅款時，將會計記錄進行納稅調(diào)整，依據(jù)稅法規(guī)定計算交納稅金。

對于企業(yè)所得稅，我國稅法規(guī)定按月或者按季預(yù)繳(特殊的大型企業(yè)納稅金額較大的可以由主管稅務(wù)機關(guān)決定預(yù)繳時間)年終匯算清繳。

年終企業(yè)在報送年度所得稅納稅申報表時，需要針對會計與稅法的差異項目進行納稅調(diào)整，調(diào)整過程是通過填報納稅申報表的附表《納稅調(diào)整項目明細表》明細項目反映。

對于其他稅種，企業(yè)會計必須在發(fā)生納稅業(yè)務(wù)或者行為時計算應(yīng)交稅金，在主管稅務(wù)規(guī)定的下月固定時間繳納。如果會計記錄與稅法規(guī)定存在差異，應(yīng)按稅法規(guī)定計算應(yīng)交稅金，正確記錄在會計賬簿中，保證按時繳納。因為我國稅法規(guī)定：會計人員有自行計算繳納稅款的義務(wù)。