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公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告范文第1篇

關(guān)鍵詞：上市公司；內(nèi)部審計(jì)；審計(jì)報(bào)告

上交所2010年年報(bào)工作通知中的要求是：“在本所上市的“上證公司治理板塊”樣本公司、發(fā)行境外上市外資股的公司及金融類公司，應(yīng)在2010年年報(bào)披露的同時(shí)披露董事會(huì)對公司內(nèi)部控制的自我評價(jià)報(bào)告（以下簡稱“內(nèi)控報(bào)告”）。本所鼓勵(lì)其他有條件的上市公司（特別是擬申請加入“上證公司治理板塊”的公司）在2010年年報(bào)披露的同時(shí)披露內(nèi)控報(bào)告。鼓勵(lì)上市公司聘請審計(jì)機(jī)構(gòu)對公司內(nèi)部控制進(jìn)行核實(shí)評價(jià)，公司聘請審計(jì)機(jī)構(gòu)對公司內(nèi)部控制進(jìn)行核實(shí)評價(jià)的，應(yīng)披露審計(jì)機(jī)構(gòu)對公司內(nèi)部控制的核實(shí)評價(jià)意見?！?/p>

深交所2010年年報(bào)工作通知中的要求是：“上市公司應(yīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財(cái)會(huì)〔2008〕7號(hào)）和本所有關(guān)規(guī)定出具年度內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告。內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告應(yīng)經(jīng)董事會(huì)審議通過，公司監(jiān)事會(huì)、獨(dú)立董事、保薦機(jī)構(gòu)（如適用）應(yīng)對公司內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告發(fā)表意見。中小企業(yè)板和創(chuàng)業(yè)板公司應(yīng)當(dāng)至少每兩年要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對公司與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制有效性出具一次內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告?！?/p>

2008年頒布的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》提出上市公司可聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。2010年4月《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》指出企業(yè)“應(yīng)當(dāng)聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告”,同時(shí)給出內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的參考格式。

上市公司是我國的一個(gè)特殊群體，由于其資源的獨(dú)特性和稀有性，以及在資本市場上具有的融資便利性，憑借其特殊的市場地位，得到了地方政府和銀行信貸的各種政策的支持和扶持。但是，由于種種原因，集萬千寵愛于一身的我國上市公司的整體業(yè)績，國際上從“安然”到“世界通信”，這一系列的財(cái)務(wù)欺詐案件的曝光，讓廣大投資者對上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的信心崩潰。如何確保財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)、可信性，是內(nèi)部審計(jì)人員要重點(diǎn)加以研究和解決的事情。由于內(nèi)部審計(jì)是上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的最初檢驗(yàn)者，審計(jì)的質(zhì)量如何，關(guān)系到上市公司的聲譽(yù)和形象，因此，上市公司的內(nèi)部審計(jì)可以說是任重道遠(yuǎn)。

一、上市公司出具內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的必要性分析

1.上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告現(xiàn)狀

內(nèi)部審計(jì)報(bào)告是公司開展內(nèi)部控制審計(jì)的理論方向，其對上市公司順利開展內(nèi)部控制審計(jì)起著至關(guān)重要的積極作用。內(nèi)部審計(jì)報(bào)告是指內(nèi)部審計(jì)人員，依據(jù)審計(jì)計(jì)劃對被審計(jì)但是實(shí)施必要的審計(jì)程序后，就被審計(jì)單位經(jīng)營活動(dòng)和內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性出具的書面文件；其內(nèi)容包括審計(jì)概況（審計(jì)立項(xiàng)依據(jù)、審計(jì)目的和范圍、審計(jì)重點(diǎn)和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)）、審計(jì)依據(jù)（開展審計(jì)時(shí)所要遵循的國家相關(guān)法律、法規(guī)和制度機(jī)制）、審計(jì)結(jié)論（依據(jù)已查明的事實(shí)，對被審計(jì)單位經(jīng)營活動(dòng)和內(nèi)部控制所作的評價(jià)）、審計(jì)決定及審計(jì)建議；其具有七大顯著特征：正確性、客觀性、完整性、清晰性、及時(shí)性、建設(shè)性以及重要性；其制定分五大步驟：整理分析工作底稿、擬定審計(jì)報(bào)告提綱、撰寫審計(jì)報(bào)告初稿、征求被審計(jì)單位意見以及審計(jì)并簽發(fā)審計(jì)報(bào)告。

2.上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告特征

基于內(nèi)部審計(jì)報(bào)告隸屬于自愿披露性質(zhì)，因此，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告披露的過程實(shí)質(zhì)上為健全與本公司財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制制度，確保公司內(nèi)部控制信息的準(zhǔn)確性、高效性、完整性。同時(shí)，也一定程度上揭示了內(nèi)部審計(jì)報(bào)告滯后是引起財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量不足或者公司未能夠?qū)崿F(xiàn)預(yù)期的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的主要原因，從而，嚴(yán)重制約了上市公司的健康、穩(wěn)定發(fā)展。為解決這一不良弊端，我國上市公司聘請注冊會(huì)計(jì)師提供內(nèi)部審計(jì)報(bào)告，通過加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告披露進(jìn)一步強(qiáng)化內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量，進(jìn)而，將真實(shí)、準(zhǔn)確的內(nèi)部控制信息傳遞給上市公司領(lǐng)導(dǎo)者，增強(qiáng)上市公司領(lǐng)導(dǎo)決策的高效性、正確性。

3.隨著上市公司資產(chǎn)規(guī)模增加的需求主動(dòng)披露內(nèi)審報(bào)告

隨著公司總資產(chǎn)規(guī)模的增加，管理層會(huì)越來越傾向于披露自愿性質(zhì)的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告。公司總資產(chǎn)的增大，使得公司有更多的資產(chǎn)投資于內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、維護(hù)和實(shí)施當(dāng)中，而這種做法很明顯的會(huì)提供公司內(nèi)部控制的質(zhì)量。隨著內(nèi)部控制質(zhì)量的增加，管理層會(huì)傾向于向市場傳遞公司內(nèi)部控制優(yōu)秀的信號(hào)，以換取市場對管理層努力的肯定。同樣，隨著公司規(guī)模的增大，對于內(nèi)部控制的需求也在不斷的增大，很難想象一個(gè)跨國公司沒有完善的內(nèi)部控制，投資者會(huì)用腳投票，只有完善的內(nèi)部控制，才會(huì)吸引投資。所以出于內(nèi)外兩方面的壓力和動(dòng)力，總資產(chǎn)規(guī)模大的公司會(huì)傾向于披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

二、上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告存在著問題

1.上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告缺乏必要的審計(jì)指引

基于上市公司缺乏具體的審計(jì)指引，以至于注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)鑒證對象不明確以及審計(jì)報(bào)告格式未確定。研究調(diào)查上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告發(fā)現(xiàn)：現(xiàn)行相當(dāng)一部分內(nèi)部審計(jì)報(bào)告以“我們接受委托，對后附的XX股份有限公司管理層在20XX年12月31日作出的內(nèi)部控制有效性的評估進(jìn)行了簽證”開頭；明確了上市公司管理層的責(zé)任：以財(cái)政部頒發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及相關(guān)規(guī)范和有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定為依據(jù)，設(shè)計(jì)、實(shí)施和維護(hù)有效的內(nèi)部控制，并對其有效性進(jìn)行合理評估；明確了上市公司注冊會(huì)計(jì)師責(zé)任：立足于鑒證工作的基礎(chǔ)之上對XX公司上述內(nèi)部控制的有效性提出可行性鑒證意見；出具鑒證結(jié)論：XX公司依據(jù)財(cái)政部頒發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及相關(guān)規(guī)范建立的內(nèi)部控制制度于20XX年12月31日在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制。

2.內(nèi)部審計(jì)報(bào)告中缺乏非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。內(nèi)部審計(jì)報(bào)告由財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制共同構(gòu)成。研究調(diào)查顯示，我國大多數(shù)上市公司在制定內(nèi)部審計(jì)報(bào)告時(shí)，過于重視財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，忽略了非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重要性，以此，一定程度上削弱了內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的高效性。

3.內(nèi)部審計(jì)報(bào)告中披露的大都為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見?，F(xiàn)階段，我國上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告中主要具有四種參考格式：標(biāo)準(zhǔn)格式、否定意見格式、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見格式以及無法表示意見格式。在樣本數(shù)據(jù)中，我國上市公司均采取無保留審計(jì)意見格式，究其原因在于上市公司大都不愿意自主披露非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的報(bào)告，同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能夠保持獨(dú)立性，多為附和被審計(jì)公司的要求而出具無保留意見，以至于我國上市公司內(nèi)部審計(jì)流于形式，無法充分發(fā)揮其職能。

4.內(nèi)審報(bào)告中極少涉及非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制

企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引指出.在內(nèi)審報(bào)告中應(yīng)增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”.意味著企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的范圍應(yīng)包括非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。然而上市公司中內(nèi)審報(bào)告簡單提及非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制.其余報(bào)告均只是認(rèn)為企業(yè)在重大方面保持了與財(cái)務(wù)報(bào)表或財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制的有效性.對非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制并無涉及。這與內(nèi)部控制配套指引尚未正式在上市公司實(shí)施有關(guān).更是因?yàn)殚L久以來人們將內(nèi)部控制片面理解為與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān).忽視了非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制。

5.其他問題

上市公司盈利能力、財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量是我國上市公司內(nèi)部審計(jì)信息披露的重要影響因素，其表現(xiàn)在于：第一，對于盈利能力和財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量較高的上市公司而言，其內(nèi)部審計(jì)信息披露力度越大，此時(shí)，一旦出現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況異常勢必造成其股票交易受到證監(jiān)會(huì)特別處理的上市公司和第一大股東持股比例偏的上市公司披露內(nèi)部審計(jì)信息可能性降低；第二，上市公司缺乏足夠的證據(jù)表明公司規(guī)模是上市公司內(nèi)部審計(jì)信息披露的影響因素；第三，上市公司未能夠?qū)?nèi)部審計(jì)信息披露落實(shí)到位，其高效性難以充分發(fā)揮。

三、完善我國上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的相關(guān)建議

1.增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性。由上述可知，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能夠保持獨(dú)立性，多為附和被審計(jì)公司的要求而出具無保留意見，針對于其現(xiàn)象，一方面，我國上市公司會(huì)計(jì)師事務(wù)所需進(jìn)一步加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德和相關(guān)專業(yè)技能知識(shí)教育、再培訓(xùn)，切實(shí)實(shí)現(xiàn)注冊會(huì)計(jì)師思想和能力的獨(dú)立性；另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需定期接受注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的監(jiān)督和管理。

2.轉(zhuǎn)變上市公司對內(nèi)部控制審計(jì)的認(rèn)識(shí)。無論是上市公司還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所均需樹立其正確的內(nèi)部控制審計(jì)觀，充分認(rèn)識(shí)到非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重要性，確保上市公司能夠立足于非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的基礎(chǔ)之上開展內(nèi)部審計(jì)報(bào)告制定，從而，全面調(diào)動(dòng)上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的高效性。

3.完善上市公司內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則?，F(xiàn)階段，我國上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告仍存在一定的瑕疵，大大的削弱了內(nèi)部審計(jì)報(bào)告職能。該形勢下，完善上市公司內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則已是不容忽視，即內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的完善需結(jié)合上市公司的實(shí)際情況，通過不斷加大內(nèi)部審計(jì)報(bào)告披露力度，推進(jìn)上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告名稱和格式的統(tǒng)一性。

4.加強(qiáng)上市公司內(nèi)審報(bào)告披露其他措施

針對上述上市公司內(nèi)審報(bào)告存在的其他問題，本文采取有效的措施予以解決：一是強(qiáng)制性加大上市公司內(nèi)部審計(jì)信息披露力度，切實(shí)規(guī)避上市公司披露流于形式的不良現(xiàn)象；二是充分發(fā)揮證監(jiān)會(huì)職能，確保統(tǒng)一對上市公司內(nèi)部信息披露的內(nèi)容和格式，持續(xù)規(guī)范上市公司的披露行為；三是證監(jiān)會(huì)進(jìn)一步加強(qiáng)監(jiān)督刮泥，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)上市公司和注冊會(huì)計(jì)師內(nèi)部審計(jì)信息披露過程中的不法行為，依照國家相關(guān)法律法規(guī)予以嚴(yán)懲。

參考文獻(xiàn):

[1]王艷華:淺析內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的基本模式[J].現(xiàn)代商業(yè), 2010,(15).

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[3]吳華萍:淺析內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的編制[J].無錫職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報(bào),2008,(05).

公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告范文第2篇

（一）內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)政策變遷

中國相關(guān)政策變遷中國內(nèi)部控制審計(jì)鑒證政策變遷與美國較為相似，由最初的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評價(jià)發(fā)展到財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審核，再發(fā)展到財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)。具體如表3所示。從表3可以看出，財(cái)政部等部委制定的內(nèi)部控制規(guī)范主要針對主板上市公司，目前并沒有強(qiáng)制要求中小板和創(chuàng)業(yè)板遵循，而是擇機(jī)實(shí)施。但是深交所的《中小板指引》和《創(chuàng)業(yè)板指引》則對中小板和創(chuàng)業(yè)板內(nèi)部控制審計(jì)鑒證作出了強(qiáng)制要求，三個(gè)板塊《運(yùn)作指引》的具體要求如表4。

（二）文獻(xiàn)回顧

以SOX法案的頒布實(shí)施為分界點(diǎn)，美國內(nèi)部控制相關(guān)研究可以分為2002年之前和2002年之后兩個(gè)階段。2002年之前，相關(guān)文獻(xiàn)主要集中于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中內(nèi)部控制評價(jià)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審核的研究，只有少數(shù)研究關(guān)注內(nèi)部控制審計(jì)，主要研究結(jié)論認(rèn)為內(nèi)部控制審計(jì)將提高審計(jì)的成本卻無助于財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的提高（Hermanson,2000）；2002年以后，隨著SOX法案的實(shí)施，更多的研究開始關(guān)注內(nèi)部控制審計(jì)，出現(xiàn)了大量的實(shí)證研究，其研究內(nèi)容主要基于內(nèi)部控制缺陷，具體包括內(nèi)部控制缺陷發(fā)現(xiàn)和報(bào)告（Ashbaugh等,2007;Rice和David,2012）、內(nèi)部控制缺陷對審計(jì)成本的影響（Raghunandan和Rama，2006）及對信息質(zhì)量的影響等（AshBaugh-Skaifeetal.，2008）。中國內(nèi)部控制的研究則可以分為2006年之前和2006年之后兩個(gè)階段。2006年以前，由于中國監(jiān)管部門對內(nèi)部控制審計(jì)鑒證尚無強(qiáng)制性規(guī)定，大量研究集中于內(nèi)部控制信息披露，專門研究內(nèi)部控制審計(jì)鑒證報(bào)告的文獻(xiàn)較少，但是很多文獻(xiàn)都提出上市公司內(nèi)部控制審計(jì)或?qū)徍说谋匾裕愱P(guān)亭和張少華，2003；張立民等，2003）。2006年以后，隨著上交所和深交所《上市公司內(nèi)部控制指引》的頒布，尤其是2008年《基本規(guī)范》的頒布，大量研究開始關(guān)注內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，且均發(fā)現(xiàn)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告存在較多的問題，如審計(jì)意見表述方式不一致、審核依據(jù)不統(tǒng)一等（袁敏，2008；何芹，2012）。與國外研究相似，實(shí)證研究方面主要關(guān)注內(nèi)部控制缺陷對審計(jì)成本及其信息質(zhì)量的影響等（張宜霞，2011；田高良等，2011）。同時(shí)較多的研究開始關(guān)注內(nèi)部控制鑒證的理論問題，內(nèi)容包括鑒證目標(biāo)、鑒證范圍、鑒證標(biāo)準(zhǔn)等諸多方面（劉明輝，2010；李明輝和張艷，2010）。但是這些研究都是將內(nèi)部控制鑒證報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告同等看待，并沒有考慮二者之間存在的差異，未就內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制鑒證實(shí)施情況進(jìn)行實(shí)證分析。

（三）比較分析

由此可見，美中內(nèi)部控制審計(jì)鑒證政策的發(fā)展具有較強(qiáng)的相似性，都經(jīng)歷了內(nèi)部控制評價(jià)、審核和審計(jì)等不同階段，但是在具體執(zhí)行過程中，又存在較多的差異，美國僅要求大型公司和中型公司實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，而對小型公司則沒有內(nèi)部控制審計(jì)的要求，也沒有要求實(shí)施內(nèi)部控制鑒證或評價(jià)。然而，中國對主板和中小板上市公司的要求是實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，而對創(chuàng)業(yè)板的要求則是內(nèi)部控制鑒證。那么，內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制鑒證的差異是什么？內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制鑒證執(zhí)行情況又是如何呢？這些問題還有待進(jìn)一步探討。同時(shí)，通過國內(nèi)外文獻(xiàn)回顧可以發(fā)現(xiàn)，雖然大量研究關(guān)注內(nèi)部控制審計(jì)及其鑒證，但是均將內(nèi)部控制鑒證報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告同等看待，二者之間的差異還有待進(jìn)一步考察，且有關(guān)內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施現(xiàn)狀的研究較少。因此，本文將在比較內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)政策要求差異的基礎(chǔ)上，對內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制鑒證的實(shí)施現(xiàn)狀進(jìn)行實(shí)證分析。

二、內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)政策要求之比較分析

（一）內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制

審計(jì)概念范疇的比較根據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》中的規(guī)定，鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會(huì)計(jì)師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務(wù)。鑒證業(yè)務(wù)包括審計(jì)業(yè)務(wù)、審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)。具體到內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)，根據(jù)中國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的規(guī)定，內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對截至特定日期企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，并發(fā)表審計(jì)意見。因此，內(nèi)部控制審計(jì)屬于審計(jì)業(yè)務(wù)的范疇。然而，根據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》（下文簡稱《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》），注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)屬于其它鑒證業(yè)務(wù)，因此，內(nèi)部控制鑒證屬于其他鑒證業(yè)務(wù)范疇。具體關(guān)系可以通過圖1予以說明。

（二）內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制

審計(jì)所適用行為規(guī)范的比較從所適用的行為規(guī)范來看，內(nèi)部控制鑒證和內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)該遵循的行為規(guī)范既有相同之處，也存在差異。從圖1可以看出，內(nèi)部控制鑒證和內(nèi)部控制審計(jì)都屬于鑒證業(yè)務(wù)，因此二者都應(yīng)當(dāng)遵循《中國注冊會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》。同時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，還應(yīng)當(dāng)遵守中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范和會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則，因此，內(nèi)部控制審計(jì)和內(nèi)部控制鑒證應(yīng)當(dāng)共同遵循的準(zhǔn)則是《中國注冊會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》、《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范》和《質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)——會(huì)計(jì)師事務(wù)所對執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實(shí)施的質(zhì)量控制》（下文簡稱《質(zhì)量控制準(zhǔn)則》）。但是，與內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)不同的是，內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)還必須遵循《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》（下文簡稱《審計(jì)指引》）的規(guī)定，而內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)則遵循《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》的規(guī)定，并參照《指導(dǎo)意見》的規(guī)定執(zhí)行，同時(shí)根據(jù)《基本規(guī)范》和《配套指引》的要求，可以選擇性遵循《審計(jì)指引》的要求執(zhí)行。內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制鑒證所適用的行為規(guī)范如表5所示。

（三）內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制

審計(jì)主體及對象的比較首先，從內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)主體上看，二者主體相同。與《配套指引》鼓勵(lì)上市公司實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表與內(nèi)部控制整合審計(jì)的要求相一致，三個(gè)板塊《運(yùn)作指引》中也均要求上市公司聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行年度審計(jì)的同時(shí)，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對上市公司內(nèi)部控制實(shí)施審計(jì)或者鑒證，并出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告或鑒證報(bào)告?？梢钥闯?，無論是內(nèi)部控制審計(jì)還是內(nèi)部控制鑒證，均鼓勵(lì)上市公司聘請與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施內(nèi)部控制鑒證與審計(jì)。然而，從內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)對象上看，二者存在差異。根據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，鑒證業(yè)務(wù)分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報(bào)告業(yè)務(wù)。在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，責(zé)任方對鑒證對象進(jìn)行評價(jià)或計(jì)量，鑒證對象信息以責(zé)任方認(rèn)定的形式為預(yù)期使用者獲取。在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中，注冊會(huì)計(jì)師直接對鑒證對象進(jìn)行評價(jià)或計(jì)量，或者從責(zé)任方獲取對鑒證對象評價(jià)或計(jì)量的認(rèn)定，而該認(rèn)定無法為預(yù)期使用者獲取，預(yù)期使用者只能通過閱讀鑒證報(bào)告獲取鑒證對象信息。具體到內(nèi)部控制鑒證和內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)中，從理論上來說，內(nèi)部控制鑒證和內(nèi)部控制審計(jì)可以是基于責(zé)任方認(rèn)定的鑒證或?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)，也可以是直接報(bào)告業(yè)務(wù)。在實(shí)務(wù)中，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)按照《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》執(zhí)行的同時(shí)，參照《指導(dǎo)意見》的規(guī)定執(zhí)行。根據(jù)《指導(dǎo)意見》的規(guī)定，在內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就企業(yè)管理當(dāng)局對特定日期與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見。因此，從政策要求及注冊會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)來看，內(nèi)部控制鑒證是對管理層有關(guān)內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定發(fā)表意見，而內(nèi)部控制審計(jì)是直接對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表意見。但是從最終目的上看，都是對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。同時(shí)，與《配套指引》一致，《主板指引》和《中小板指引》均要求注冊會(huì)計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計(jì)意見，并披露注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，但是《創(chuàng)業(yè)板指引》只要求注冊會(huì)計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性發(fā)表鑒證意見，并沒有提及對非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的關(guān)注。內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)主體及對象的比較如表6所示。

（四）內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)保證程度和風(fēng)險(xiǎn)的比較

鑒證業(yè)務(wù)的保證程度分為合理保證和有限保證。合理保證鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊會(huì)計(jì)師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。有限保證鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊會(huì)計(jì)師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。根據(jù)《審計(jì)指引》的規(guī)定，內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)屬于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)，要求注冊會(huì)計(jì)師將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，對內(nèi)部控制提供高水平保證，在審計(jì)報(bào)告中對內(nèi)部控制采用積極方式提出結(jié)論。根據(jù)《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》的規(guī)定，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的保證程度根據(jù)具體情況確定，可能是有限保證也可能是合理保證。在有限保證的內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)中，要求注冊會(huì)計(jì)師將鑒證風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，對鑒證后的內(nèi)部控制提供低于高水平的保證，在鑒證報(bào)告中對內(nèi)部控制采用消極方式提出結(jié)論。而進(jìn)一步根據(jù)《指導(dǎo)意見》第四條的規(guī)定“注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，關(guān)注內(nèi)部控制的固有限制，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，將審核風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平”，從這里看，內(nèi)部控制鑒證要求提供有限保證，業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較低。內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制鑒證保證程度及風(fēng)險(xiǎn)的比較如表7所示。

（五）內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制

審計(jì)實(shí)施頻率和報(bào)告的比較首先，從內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)目前政策規(guī)定的實(shí)施頻率上看，《主板指引》對上市公司的要求與配套指引一致，上市公司每年都要聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制有效性實(shí)施審計(jì)；《中小板指引》的規(guī)定是上市公司至少每兩年要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行一次審計(jì)；《創(chuàng)業(yè)板指引》的規(guī)定是上市公司至少每兩年要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行一次鑒證。其次，從內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容上看，其差異主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：首先，報(bào)告標(biāo)題不同。根據(jù)《審計(jì)指引》的要求，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的標(biāo)題是“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”，根據(jù)《指導(dǎo)意見》的要求，審核報(bào)告的標(biāo)題應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一規(guī)范為“內(nèi)部控制審核報(bào)告”，而再根據(jù)《創(chuàng)業(yè)板指引》的要求，內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的標(biāo)題是“內(nèi)部控制鑒證報(bào)告”。其次，報(bào)告意見存在差異。從意見類型上看，《審計(jì)指引》指出內(nèi)部控制審計(jì)意見包括無保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段意見、否定意見和無法表示意見；《指導(dǎo)意見》則指出內(nèi)部控制鑒證意見包括無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。同時(shí)，報(bào)告段落不同。在內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)中，如果審計(jì)師在審計(jì)過程中注意到被審計(jì)單位非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，還需要對其注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷進(jìn)行說明；而內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)則無此要求。內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施頻率與報(bào)告的比較如表8所示。

（六）其他方面的比較

由于內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)概念范疇、適用行為規(guī)范等方面的差異，尤其是因?yàn)閮?nèi)部控制鑒證保證程度與風(fēng)險(xiǎn)低于內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)還存在其他方面的差異：（1）證據(jù)收集程序要求不同。由于鑒證業(yè)務(wù)對業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降低的要求比審計(jì)業(yè)務(wù)低，因此，與審計(jì)業(yè)務(wù)相比，鑒證業(yè)務(wù)在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍等方面是有意識(shí)地加以限制的。（2）證據(jù)數(shù)量要求不同。審計(jì)業(yè)務(wù)所需證據(jù)的數(shù)量較多，鑒證業(yè)務(wù)所需證據(jù)的數(shù)量較少。（3）審計(jì)師的責(zé)任不同。內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)中，審計(jì)師所需承擔(dān)的責(zé)任也更高。（4）業(yè)務(wù)收費(fèi)不同。根據(jù)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)管理辦法》（2010）的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要是根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)、風(fēng)險(xiǎn)大小、繁簡程度等確定服務(wù)收費(fèi)高低，因此審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)比鑒證業(yè)務(wù)收費(fèi)更高。

三、內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施現(xiàn)狀

（一）主板上市公司強(qiáng)制內(nèi)部控制審計(jì)具體分析

1.2012年和2013年內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露狀況2012年主板上市公司中911家披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，披露比例為64.38%；2013年主板上市公司中1090家披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，披露比例為75.91%。2013年主板公司內(nèi)部控制審計(jì)的比例明顯高于2012年。如表9所示?？梢钥闯觯蟛糠止灸軌驖M足一年出具一次內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的要求，且2013年相比2012年有較大幅度的提高，但是仍然有一定比例的公司難以滿足“每年都要聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制有效性實(shí)施審計(jì)”的規(guī)定。2.內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告規(guī)范性分析2006年以后，有關(guān)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告規(guī)范性的研究大量涌現(xiàn)，并且發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告規(guī)范性存在的問題包括審計(jì)依據(jù)不統(tǒng)一、審計(jì)報(bào)告名稱不一致、業(yè)務(wù)類型有差別等方面（袁敏，2008）；隨著《基本規(guī)范》和《配套指引》的實(shí)施和完善，上市公司內(nèi)部控制報(bào)告也在不斷規(guī)范（何芹，2012）。我們對2012年至2013年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)，這兩年的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告規(guī)范性較好，但是仍然有個(gè)別公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告規(guī)范性存在問題，包括報(bào)告名稱、審核依據(jù)及語言表述等，如表10所示。

（二）創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制

鑒證具體分析1.2012年至2013年內(nèi)部控制鑒證概況根據(jù)《創(chuàng)業(yè)板指引》的要求，創(chuàng)業(yè)板上市公司應(yīng)當(dāng)至少兩年實(shí)施一次內(nèi)部控制鑒證，至2012年12月31日，上市的創(chuàng)業(yè)板公司共355家，82家公司2012年和2013年連續(xù)兩年披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，占比23.10%；328家公司能滿足兩年披露1次內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的要求，占比92.39%；27家公司連續(xù)兩年均未披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，占比7.61%?？梢钥闯觯瑒?chuàng)業(yè)板公司披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告大多數(shù)能夠?yàn)榱藵M足兩年實(shí)施一次內(nèi)部控制鑒證的監(jiān)管需要，但是自愿每年實(shí)施內(nèi)部控制鑒證的公司并不多，而且即使在監(jiān)管層要求內(nèi)部控制鑒證的背景下，仍有少數(shù)公司不能按照要求披露甚至不披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。2012年與2013年創(chuàng)業(yè)板公司內(nèi)部控制鑒證概況如表11所示。2.內(nèi)部控制鑒證報(bào)告信息規(guī)范性與主板公司相比較，創(chuàng)業(yè)板公司內(nèi)部控制鑒證報(bào)告信息規(guī)范性較差，還存在較多的問題，具體如下：（1）鑒證依據(jù)。與內(nèi)部控制審計(jì)歸屬審計(jì)業(yè)務(wù)不同，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)屬于其它鑒證業(yè)務(wù)，其鑒證依據(jù)是《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》，在實(shí)務(wù)中同時(shí)參照《指導(dǎo)意見》的規(guī)定執(zhí)行。但是從創(chuàng)業(yè)板內(nèi)部控制鑒證報(bào)告看，鑒證依據(jù)卻存在非常大的差異，除了《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》以外，還主要有：《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》、《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》。（2）鑒證報(bào)告名稱。根據(jù)《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》及《創(chuàng)業(yè)板指引》的要求，創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的名稱應(yīng)統(tǒng)一為“內(nèi)部控制鑒證報(bào)告”，但是從2009年至2013年創(chuàng)業(yè)板公司披露的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告看，大多數(shù)公司都符合規(guī)范的要求，但也存在其他的一些報(bào)告名稱，具體有：內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、內(nèi)部控制審核報(bào)告、內(nèi)部控制專項(xiàng)報(bào)告、內(nèi)部控制專項(xiàng)鑒證報(bào)告、內(nèi)部控制制度報(bào)告。（3）鑒證業(yè)務(wù)類型。根據(jù)《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》和《指導(dǎo)意見》的規(guī)定，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)是基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，但從實(shí)際情況看，創(chuàng)業(yè)板內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的引言段中既有將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)作為直接報(bào)告業(yè)務(wù)，又有將其作為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)；但是鑒證報(bào)告意見段又主要是針對內(nèi)部控制發(fā)表鑒證意見，即將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)作為直接報(bào)告業(yè)務(wù)對待，但是具體范圍卻存在不同的界定，既有針對所有內(nèi)部控制發(fā)表意見，又有僅針對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表意見。（4）鑒證保證程度。根據(jù)《指導(dǎo)意見》的規(guī)定，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)合理保證的要求并未明確，但是從實(shí)際情況看，創(chuàng)業(yè)板內(nèi)部控制鑒證則主要提供的是合理保證。內(nèi)部控制鑒證報(bào)告信息披露規(guī)范性歸納如表12所示。

（三）進(jìn)一步分析

通過對主板公司內(nèi)部控制審計(jì)和創(chuàng)業(yè)板公司內(nèi)部控制鑒證實(shí)施現(xiàn)狀的比較，我們可以發(fā)現(xiàn)，從內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制鑒證的實(shí)施意愿上看，大部分主板公司能夠滿足一年出具一次內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的要求，但是仍然有一定比例的公司難以滿足每年審計(jì)一次內(nèi)部控制的規(guī)定；雖然大部分創(chuàng)業(yè)板公司能夠滿足兩年出具一次內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的要求，但是總體來說內(nèi)部控制鑒證的意愿相對較低。同時(shí)，從內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的規(guī)范性來看，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告較為規(guī)范，個(gè)別公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告規(guī)范性存在問題；而內(nèi)部控制鑒證報(bào)告存在的問題則明顯較多，具體體現(xiàn)在鑒證依據(jù)、鑒證報(bào)告名稱、鑒證業(yè)務(wù)類型及鑒證保證程度等方面。

四、研究結(jié)論與對策建議

公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告范文第3篇

一、引言

為了加強(qiáng)和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力，維護(hù)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)公眾利益，近年來，我國對上市公司內(nèi)部控制工作做出了明確規(guī)定。

2008年5月22日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)（以下簡稱財(cái)政部等5部委）聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財(cái)會(huì)[2008]7號(hào)）；2008年6月12日，財(cái)政部了《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》（征求意見稿）、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》（征求意見稿）（財(cái)辦會(huì)[2008]7號(hào)）。2010年4月，財(cái)政部等5部委又聯(lián)合了《關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的通知》（財(cái)會(huì)[2010]11號(hào)）。2014年1月3日，證監(jiān)會(huì)聯(lián)合財(cái)政部了《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則第21號(hào)――年度內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定》（證監(jiān)會(huì)公告[2014]1號(hào)），對納入實(shí)施范圍的上市公司披露的內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告提出了具體的要求。2015年2月5日，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)聯(lián)合財(cái)政部了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)問題解答》。由此可見國家對上市公司內(nèi)部控制工作的重視程度。

雖然自2012年開始大部分上市公司已經(jīng)進(jìn)行內(nèi)部控制的規(guī)范化工作，但至今為止內(nèi)部控制的披露報(bào)告內(nèi)容和格式仍然不一致，因內(nèi)部控制缺陷而引發(fā)的舞弊和錯(cuò)誤屢有發(fā)生。本文通過對黑龍江省30家上市公司內(nèi)部控制披露現(xiàn)狀的分析，找出其存在的缺陷并提出解決意見，以提高上市公司內(nèi)部控制披露信息質(zhì)量。

二、研究樣本

本文選取黑龍江省A股上市公司為研究樣本，通過手工搜集的方法獲取各公司2011―2015年披露的內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告以及其他相關(guān)數(shù)據(jù)信息。數(shù)據(jù)主要來源于東方財(cái)富網(wǎng)、巨潮資訊網(wǎng)等相關(guān)網(wǎng)站。截至2016年3月15日，黑龍江省轄區(qū)范圍內(nèi)共有A股上市公司35家，具體見表1。

其中，中飛股份、威帝股份、珍寶島三家企業(yè)上市于2015年；葵花藥業(yè)上市于2014年；博實(shí)股份上市于2012年9月。由于本文研究期間為2011―2015年，所以剔除以上5家公司。最終，本文確定30家公司為研究樣本。

三、黑龍江省上市公司內(nèi)部控制信息披露分析

（一）內(nèi)部控制工作開展情況的披露分析

財(cái)政部等5部委《關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的通知》規(guī)定，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司開始實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，因此大部分公司對其內(nèi)部控制進(jìn)行了重新規(guī)范，于2012年開始進(jìn)行全方面調(diào)整。本文研究樣本30家上市公司中，2012年有26家公司披露了內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施工作實(shí)施方案、年度工作匯報(bào)、進(jìn)展情況報(bào)告等1項(xiàng)或多項(xiàng)報(bào)告，所占比例為86.67%?？梢姶蟛糠止具€是加強(qiáng)了對內(nèi)部控制的重視程度，但其余的4家上市公司直至2015年還未對其內(nèi)部控制規(guī)范工作的實(shí)施情況予以公布，由此可以看出這些公司對內(nèi)部控制重要性缺乏足夠的重視，或未對披露內(nèi)部控制的必要性有所認(rèn)識(shí)。此外，即使是披露了內(nèi)部控制規(guī)范工作情況的26家公司披露的內(nèi)容也深淺不一，并且所有公司都是僅在2012年和2013年上半年對工作情況進(jìn)行披露，對后續(xù)工作、有效性評價(jià)等未做進(jìn)一步披露，尤其是一些存在重大缺陷的公司未對其內(nèi)部控制的調(diào)整情況進(jìn)行披露。由此可見，必須加強(qiáng)內(nèi)部控制的本質(zhì)和作用方面的教育和宣傳，讓所有公司都對其有足夠的認(rèn)識(shí)，自覺、自愿、認(rèn)真地對內(nèi)部控制進(jìn)行設(shè)計(jì)、執(zhí)行和披露，這樣才能使其發(fā)揮更大的作用。

（二）內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的披露分析

表2、圖1顯示，2011―2015年內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告披露比例大體呈上升趨勢，由于制度要求，2012、2014年披露數(shù)量增加明顯，于2014年達(dá)到100%，2015年又有下降，因?yàn)橛袃杉夜緝H披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，但內(nèi)控審計(jì)報(bào)告與自我評價(jià)報(bào)告的作用與意義無論是對使用者還是公司都不相同；此外評價(jià)結(jié)果存在波動(dòng)性，2012、2013、2015年三年均存在1家公司有內(nèi)部控制缺陷，其中2012、2013年為同一家公司，缺陷原因主要為2012年公司重新對內(nèi)部控制按照要求進(jìn)行規(guī)范改革，由于制度并不完善、執(zhí)行的有效性不足，還存在重大的缺陷。2015年有1家公司存在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制重大缺陷，該公司在2015年未披露其對內(nèi)部控制的調(diào)整情況，2014年其內(nèi)部控制評價(jià)為無重大錯(cuò)報(bào)且執(zhí)行有效，直到2015年確定查出有因內(nèi)部控制缺陷而存在的重大錯(cuò)報(bào)，同樣的，2012、2013年存在重大缺陷的公司也是查出重大錯(cuò)報(bào)才確定了內(nèi)部控制的缺陷。內(nèi)部控制是為保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性、有效防范企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、維護(hù)財(cái)產(chǎn)和資源的安全完整、促進(jìn)企業(yè)的有效經(jīng)營而建立的，具有預(yù)防的作用，這就需要我們對其要求要更具前瞻性，更為嚴(yán)格，更要具有動(dòng)態(tài)性。本文統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)時(shí)間為2011―2015年，根據(jù)要求，大部分公司在2012年對內(nèi)部控制進(jìn)行了整改，但在2012―2015年4年中，除了發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的公司外再鮮有企業(yè)對其進(jìn)行調(diào)整。還有一點(diǎn)值得注意的是，本文研究數(shù)據(jù)中發(fā)現(xiàn)的重大缺陷都為財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制重大缺陷，都為審計(jì)出重大錯(cuò)報(bào)才確定的缺陷，那么非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷呢，本就不易測試和發(fā)現(xiàn)，是否對其有足夠重視，是否有進(jìn)行及時(shí)的測試和真正的評價(jià)，值得研究。

（三）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露分析

從表3、圖2中可以看出，黑龍江省2011年沒有上市公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，直至 2012年國家要求時(shí)才開始有企業(yè)對其進(jìn)行披露。根據(jù)《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》的要求，中央和地方國有控股上市公司應(yīng)在披露2012年公司年報(bào)的同時(shí)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；非國有控股主板上市公司市值在50億元以上且2009年至2011年平均凈利潤在 3 000萬元以上的，應(yīng)于2013年披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；其他主板上市公司應(yīng)于2014年披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；特殊情況，主板上市公司因進(jìn)行破產(chǎn)重整、借殼上市或重大資產(chǎn)重組，無法按照規(guī)定時(shí)間建立健全內(nèi)控體系的或新上市的主板上市公司應(yīng)于上市當(dāng)年開始建設(shè)內(nèi)控體系可按規(guī)定延期。因此在2012年時(shí)一些公司選擇僅披露內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告，僅有56.67%的上市公司披露了審計(jì)報(bào)告。此后披露比率一直在逐年上升，直到2014年披露達(dá)到93.33%，僅個(gè)別公司未對內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告進(jìn)行披露。并且自2012―2014年間絕大部分審計(jì)報(bào)告出具的都是無保留意見，可見黑龍江省上市公司對內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施和披露情況比較理想。但2015年還是有公司并未披露其內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，有的公司規(guī)范的制定和實(shí)施也未達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)，因此，無論是公司還是政府對內(nèi)部控制的實(shí)施和審查還有欠缺，需要繼續(xù)加強(qiáng)。

表4為黑龍江省上市公司2011―2015年為內(nèi)部控制審計(jì)聘用的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2015年排名前十的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)?？梢钥闯觯m然在數(shù)量上在逐年遞增，但所占比例并不理想，其中最高的2013年才達(dá)到36.84%。這可以從另一側(cè)面反映出各個(gè)公司對內(nèi)部控制審計(jì)的重視程度有所不足。也許一些公司并沒有意識(shí)到嚴(yán)格、有效的內(nèi)部控制對公司治理和發(fā)展起到的作用，沒有意識(shí)到建立完善的內(nèi)部控制制度的重要性。這就要求我們要繼續(xù)進(jìn)行內(nèi)部控制教育，讓更多的公司完善內(nèi)部控制，自覺提高對內(nèi)部控制的要求。

（四）其他內(nèi)部控制信息的披露分析

表5為本文樣本公司中披露的除之前三類報(bào)告的其他報(bào)告。從數(shù)量上看，各個(gè)公司對內(nèi)部控制其他報(bào)告的披露并不重視，僅有個(gè)別公司對其內(nèi)部控制的一些非強(qiáng)制要求披露的信息進(jìn)行披露。從內(nèi)容上看，筆者認(rèn)為有一些報(bào)告很有價(jià)值，如內(nèi)部控制規(guī)則落實(shí)自查表，可以督促公司不斷改進(jìn)內(nèi)部控制，及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制執(zhí)行方面的缺陷；有關(guān)內(nèi)部控制的制度報(bào)告，可以讓員工更加明確自己的職責(zé)、公司的組織結(jié)構(gòu)、自己所在的位置，也可以潛移默化地加強(qiáng)員工對內(nèi)部控制的重視，讓外部報(bào)告使用者更清晰地了解公司，增強(qiáng)對公司的信任和信心，即使對內(nèi)部控制制度進(jìn)行更新和反省對公司的發(fā)展也是至關(guān)重要的。

四、完善內(nèi)部控制報(bào)告披露的建議

從上述分析可以看出，雖然自2012年開始各公司對內(nèi)部控制報(bào)告的披露數(shù)量逐年上升，但披露質(zhì)量差強(qiáng)人意，存在對應(yīng)披露報(bào)告披露不完全，對內(nèi)部控制重視程度不高，對未強(qiáng)制要求披露的內(nèi)部控制信息披露不及時(shí)或不披露等一系列的問題。針對這些問題，本文提出以下意見：

（一）加強(qiáng)對內(nèi)部控制的持續(xù)監(jiān)督

各上市公司雖然大部分都按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的要求，制定適合本公司內(nèi)部控制制度，但并未對其適應(yīng)性、可行性和有效性進(jìn)一步追蹤。內(nèi)部控制無論是設(shè)計(jì)還是實(shí)施，最重要的就是適合公司且行之有效，因此，對內(nèi)部控制的持續(xù)監(jiān)督就非常重要，通過上文的分析我們可以看出，一些公司內(nèi)部控制的自我評價(jià)并不十分準(zhǔn)確，其原因之一就是缺少持續(xù)監(jiān)督。由于公司的內(nèi)外部環(huán)境在不斷變化，相應(yīng)的內(nèi)部控制也要隨之不斷變化，同時(shí)對公司內(nèi)部控制的執(zhí)行情況及時(shí)進(jìn)行客觀的考察和評價(jià)，能發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制運(yùn)行中存在的缺陷和執(zhí)行過程中的不足，并對其進(jìn)行修改和披露，確保執(zhí)行到位，不流于表面形式，保證公司的內(nèi)部控制可以充分發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

（二）加強(qiáng)上市公司對內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)和理解

部分上市公司對內(nèi)部控制重視度不夠、自評報(bào)告與審計(jì)報(bào)告意見不符，原因之一就是對內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)和理解不足。沒有足夠的認(rèn)識(shí)，就不知道其中的意義和作用，自然也就不會(huì)重視。因此在公司內(nèi)部要加強(qiáng)內(nèi)部控制教育，教育的對象不僅包括會(huì)計(jì)人員，還應(yīng)包括公司的高級管理人員，只有管理層提高了對內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)，才能上行下效，收到事半功倍的效果。

（三）使內(nèi)部控制成為企業(yè)的文化

加強(qiáng)對內(nèi)部控制的重視程度，使全體員工自覺執(zhí)行內(nèi)部控制，甚至讓內(nèi)部控制的內(nèi)容成為企業(yè)的行為規(guī)范，成為企業(yè)的一種文化。文化是一種生活方式、行為規(guī)范、思維方式、價(jià)值觀念等，是人們自然形成且無論是有意識(shí)或無意識(shí)都會(huì)自覺遵守的東西。企業(yè)的文化是一個(gè)公司?v史的積淀，是一個(gè)公司的價(jià)值觀，是員工工作的環(huán)境，會(huì)潛移默化地影響著員工的決策，對企業(yè)良好風(fēng)氣的形成至關(guān)重要。因此，要在全體員工中進(jìn)行內(nèi)部控制教育，讓每個(gè)人都了解內(nèi)部控制，全員參與，力爭讓員工對內(nèi)部控制的執(zhí)行成為一種習(xí)慣、一種品德，使每個(gè)人都自覺遵守內(nèi)部控制，在最大程度上保證內(nèi)部控制制度執(zhí)行的有效性。

公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告范文第4篇

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；信息披露；交叉上市公司

中圖分類號(hào)：F840文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1000176X（2013）09007606

一、引言

根據(jù)我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的要求，境內(nèi)外同時(shí)上市的公司要披露其2011年的內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。我國從滬深兩市各自頒布內(nèi)部控制有關(guān)規(guī)定，到滬深兩市統(tǒng)一了內(nèi)部控制披露規(guī)定；從境內(nèi)外上市公司率先披露內(nèi)部控制，到滬深主板上市公司全部披露內(nèi)部控制；從企業(yè)自我評價(jià)內(nèi)部控制，到會(huì)計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制出具審計(jì)報(bào)告。這一系列變化實(shí)現(xiàn)了分步驟、雙維度來加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)。

境內(nèi)外同時(shí)上市公司是指同時(shí)在境內(nèi)和境外的兩個(gè)或兩個(gè)以上的證券市場上市的公司，如分別在我國內(nèi)地和我國香港證券市場上市的公司；交叉上市公司是指在兩個(gè)或兩個(gè)以上的證券市場上市的公司，如分別在我國A股和B股市場上市、在我國和美國證券市場上市。因此交叉上市公司口徑更大些，包含了境內(nèi)外同時(shí)上市公司。境內(nèi)外同時(shí)上市的公司受到境內(nèi)外不同證券市場的監(jiān)管，信息披露方面要求的更嚴(yán)格些。以境內(nèi)外同時(shí)上市公司為試點(diǎn)披露內(nèi)部控制的評價(jià)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告，既可以使內(nèi)部控制建設(shè)方面有一個(gè)良好的開端，也可以通過樹立先進(jìn)的內(nèi)部控制榜樣，帶動(dòng)國內(nèi)全部主板上市公司有效地開展內(nèi)部控制建設(shè)工作。因此這批內(nèi)部控制“雙報(bào)告”不僅是我國內(nèi)部控制發(fā)展史上的新成果，而且也是對我國頒布的內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)定和企業(yè)對其應(yīng)用情況的實(shí)踐檢驗(yàn)。

二、內(nèi)部控制信息披露相關(guān)文獻(xiàn)綜述

舞弊案件成了制度演變的導(dǎo)火索[1]。內(nèi)部控制研究主要以美國SOX法案的頒布為分水嶺，而且特別在SOX法案頒布之后，國外學(xué)者[2]-[5]對內(nèi)部控制評價(jià)、內(nèi)部控制審計(jì)、內(nèi)部控制缺陷和內(nèi)部控制披露等問題展開深入研究，特別是關(guān)于內(nèi)部控制重大缺陷研究的文章較多。

國內(nèi)學(xué)者對內(nèi)部控制披露的最新研究主要集中在對上市公司披露內(nèi)部控制信息的行為及其影響，大多數(shù)研究所選取的數(shù)據(jù)均為2010年之前的數(shù)據(jù)。方紅星和孫翯[6]等研究發(fā)現(xiàn)我國交叉上市保險(xiǎn)公司能夠按照證券交易所的規(guī)定合規(guī)披露內(nèi)部控制信息，此類公司披露內(nèi)部控制信息的詳細(xì)程度和披露的質(zhì)量與證券交易所和其他監(jiān)管機(jī)構(gòu)提出的要求的詳細(xì)程度和嚴(yán)格程度是基本一致的。邱冬陽等[7]選取2006—2008年深圳中小板市場IPO公司內(nèi)部控制信息披露狀況及其對應(yīng)的超額收益率，研究發(fā)現(xiàn)IPO公司上市首日開盤價(jià)對于明確的內(nèi)部控制信息披露有顯著的正向反應(yīng)。陳宋生和郭京晶[8]等以滬市樣本期間從2005—2008年，深市采用2007—2008年數(shù)據(jù)，研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制信息披露引致市場正面反應(yīng)，累計(jì)異常超額收益為正，強(qiáng)制批露與自愿披露內(nèi)部控制信息相比，強(qiáng)制內(nèi)部控制信息披露獲得的超額收益率更高。張曉嵐等[9]選取2007—2010年數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量越高的公司，經(jīng)營業(yè)績越好。張然等[10]以2007—2010年期間滬深主板上市公司數(shù)據(jù)為對象，研究發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告的公司資本成本相對較低，且進(jìn)一步披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的公司資本成本更低。

隨著我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引的頒布，內(nèi)部控制信息披露有了新的規(guī)定，即從2011年開始我國境內(nèi)外同時(shí)上市的公司要披露其內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告及審計(jì)報(bào)告。目前這批雙報(bào)告的披露是內(nèi)部控制理論與實(shí)踐的最新信息，本文利用這些最新信息研究內(nèi)部控制信息披露的最新狀況。

三、內(nèi)部控制信息披露總體情況及分析

（一）樣本選擇

本文主要研究目的是通過分析2011年內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，掌握其在實(shí)踐中的披露現(xiàn)狀及內(nèi)部控制相關(guān)指引的應(yīng)用情況。因此樣本選擇的是在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司，境內(nèi)范圍選擇的是在我國內(nèi)地滬深兩市主板上市的公司，境外范圍選擇的是在我國香港聯(lián)合交易所上市的公司，即A+H股公司。數(shù)據(jù)來源于上海證券交易所、深圳證券交易所和巨潮資訊網(wǎng)，通過手工整理取得2011年70家上市公司的內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。樣本中滬市上市公司有61家，深市上市公司有9家。樣本中沒有剔除ST北人、ST科龍和*ST東電，因?yàn)檫@些數(shù)據(jù)對本文研究對象不會(huì)造成極端影響，恰好相反可以反觀這類公司的內(nèi)部控制信息的披露狀況。

（二）內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告披露情況及分析

1從內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告披露詳略程度分析

此詳略程度是指上市公司既披露內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的簡要報(bào)告，又披露其詳細(xì)報(bào)告。內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告簡報(bào)的格式與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告格式相近，只披露內(nèi)部控制評價(jià)的責(zé)任、目標(biāo)、固有限制及評價(jià)意見等；而詳細(xì)報(bào)告是對簡要報(bào)告的細(xì)化，需要披露董事會(huì)對內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告真實(shí)性的聲明、評價(jià)工作的總體情況、評價(jià)的依據(jù)、范圍、程序和方法、缺陷及認(rèn)定的情況、整改情況及措施和結(jié)論。在樣本中有4家上市公司只披露了其內(nèi)部控制評價(jià)簡要報(bào)告，而沒有披露內(nèi)部控制評價(jià)的詳細(xì)報(bào)告。此種做法不便于報(bào)告使用者了解內(nèi)部控制評價(jià)的詳細(xì)過程。

2從企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)的范圍和責(zé)任分析

在評價(jià)報(bào)告中大部分上市公司都列出了“董事會(huì)對建立和維護(hù)充分的財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制制度負(fù)責(zé)”，“財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制的目標(biāo)是：保證財(cái)務(wù)報(bào)告信息真實(shí)完整和可靠、防范重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。由于內(nèi)部控制存在固有局限，因此僅能對上述目標(biāo)提供合理保證”。這些公司對內(nèi)部控制的評價(jià)范圍和責(zé)任界定僅限于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。有18家上市公司在評價(jià)報(bào)告中列出了“建立、維護(hù)并有效實(shí)施內(nèi)部控制是本公司董事會(huì)及管理層的責(zé)任；監(jiān)事會(huì)對董事會(huì)建立與實(shí)施內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督；管理層負(fù)責(zé)組織領(lǐng)導(dǎo)公司內(nèi)部控制的日常運(yùn)行?！薄肮緝?nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證公司經(jīng)營管理合規(guī)合法、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的真實(shí)完整，提高經(jīng)營活動(dòng)的效率和效果，促進(jìn)公司實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”。這些公司是針對全部內(nèi)部控制進(jìn)行評價(jià)，因而是對全部內(nèi)部控制負(fù)責(zé)。以上狀況導(dǎo)致上市公司對于內(nèi)部控制評價(jià)的范圍和責(zé)任界定存在差異。18家公司中有11家是滬市上市公司，占樣本中滬市公司的18%；有7家是深市上市公司，占樣本中深市公司的78%。

3從內(nèi)部控制五要素的評價(jià)情況分析

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》（以下簡稱《評價(jià)指引》）規(guī)定要求企業(yè)應(yīng)圍繞內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督等要素，確定內(nèi)部控制評價(jià)的具體內(nèi)容。樣本中有4家公司只列出內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的簡報(bào)，沒有披露具體五要素的評價(jià)情況；25家公司沒有詳細(xì)列出五要素的評價(jià)情況，只是概括為對五要素進(jìn)行了評價(jià)；其余41家從內(nèi)部控制五要素或自身重點(diǎn)控制內(nèi)容進(jìn)行了詳細(xì)的評價(jià)說明，占樣本總量的64%。詳細(xì)地披露此信息有助于報(bào)告使用者了解內(nèi)部控制評價(jià)的內(nèi)容及各要素的設(shè)計(jì)和運(yùn)行情況。

4從內(nèi)部控制評價(jià)的時(shí)間進(jìn)度披露分析

工作進(jìn)度披露就是上市公司在內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告中列示出評價(jià)工作的時(shí)間安排。有14家公司如：中國鋁業(yè)、*ST東電，列示了內(nèi)部控制評價(jià)工作的時(shí)間進(jìn)度，占樣本總量的20%?！对u價(jià)指引》并沒有要求企業(yè)必須披露內(nèi)部控制評價(jià)工作的時(shí)間進(jìn)度，但列示出此信息的公司能夠讓報(bào)告使用者更清楚地了解評價(jià)工作的時(shí)間安排及工作流程。

5從內(nèi)部控制的缺陷披露情況分析

《評價(jià)指引》要求在評價(jià)報(bào)告中披露內(nèi)部控制缺陷，按缺陷影響程度分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷。70家上市公司的內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告中均披露不存在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制或內(nèi)部控制重大缺陷；33家上市公司披露存在一般缺陷，其中16家上市公司如兗州煤礦、四川成渝等都具體列示出存在的一般缺陷，這些詳細(xì)披露缺陷的公司使信息更具有透明度。

6從缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露情況分析

樣本中有13家上市公司如兗州煤業(yè)沒有披露內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)；有57家上市公司披露了內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。其中，31家上市公司沒有披露內(nèi)部控制缺陷的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，而多以三類缺陷的定義直接列為缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。26家上市公司詳細(xì)披露內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，其中有6家最為詳細(xì)地披露了財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的定量、定性認(rèn)定缺陷標(biāo)準(zhǔn)，包括：海螺水泥、廣船國際、ST北人、四川成渝、紫金礦業(yè)和ST科龍。

7從財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的定量缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)分析

多以資產(chǎn)總額、營業(yè)收入、利潤總額、凈利潤和所有者權(quán)益總額等項(xiàng)目中的一個(gè)或多個(gè)項(xiàng)目做為基準(zhǔn)。其中，深高速不僅以基準(zhǔn)乘百分比法確定重大缺陷，還設(shè)置了錯(cuò)報(bào)上限的具體數(shù)值；東方航空把3個(gè)以上的重要缺陷也視同為重大缺陷；寧滬高速確定重大缺陷的定量法取總資產(chǎn)2%或稅前凈利潤10%的較小值；相對來說中國鋁業(yè)的重大缺陷方法較為復(fù)雜，因其考慮了風(fēng)險(xiǎn)因素。

（三）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露情況及分析

1從會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的數(shù)量分析

主要集中在國際“四大”所在國內(nèi)的三家所：普華永道、安永和畢馬威，約占61%；國內(nèi)所中天職、信永中和和中岳瑞華的業(yè)務(wù)量與德勤相當(dāng)，這也反映出國內(nèi)大所的審計(jì)質(zhì)量的認(rèn)可度在提高。國富浩華等6家國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量較少，每家事務(wù)所的業(yè)務(wù)量不超過兩筆。相比之下，本土9家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量只占總份額的31%，本土所在業(yè)務(wù)競爭力方面有待提高。三家被ST公司都選擇了本土所審計(jì)，ST北人由立信審計(jì)、ST科龍由國富浩華審計(jì)、*ST東電由深圳鵬程審計(jì)。

2從審計(jì)報(bào)告的格式分析

審計(jì)報(bào)告比評價(jià)報(bào)告的格式更規(guī)范，因?yàn)椤镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中給出了報(bào)告參考格式，而《評價(jià)指引》沒有此舉。但是在審計(jì)報(bào)告格式方面也存在著與參考格式不一致的情況。

畢馬威華振為S上石化執(zhí)行了內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)報(bào)告標(biāo)題為“根據(jù)中國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”，標(biāo)題不夠簡單明了。

海通證券的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告格式跟參考格式有區(qū)別，為其執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的是立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所。首先其報(bào)告標(biāo)題叫內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，而不是稱為內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；其次是審計(jì)依據(jù)是《中國注冊會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第 3101號(hào)——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》，而不是依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》；再有報(bào)告中的結(jié)構(gòu)與段落用語也不同。

天職滬為中海集運(yùn)執(zhí)行了內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)報(bào)告中列出了“五、非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)過程中，我們未注意到中海集運(yùn)的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷?！贝蟛糠謺?huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過程中如果沒有發(fā)現(xiàn)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷，就沒有在審計(jì)報(bào)告中列出此點(diǎn)。如果注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中沒有注意到被審計(jì)單位存在非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，像天職滬一樣在審計(jì)報(bào)告中披露，一方面這樣考慮有其合理性，因?yàn)閳?bào)告標(biāo)題為內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，包括兩個(gè)層面的內(nèi)部控制：財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制與非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。雖然注冊會(huì)計(jì)師責(zé)任段明確了對于這兩個(gè)層面內(nèi)部控制的處理不同：對于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性要發(fā)表審計(jì)意見；對于注意到非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷要進(jìn)行披露。但如果注冊會(huì)計(jì)師未對非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制不存在重大缺陷進(jìn)行說明，會(huì)造成審計(jì)報(bào)告標(biāo)題范圍過大、標(biāo)題不太貼切。另一方面這樣的做法也有其弊端，會(huì)造成審計(jì)報(bào)告使用者對此產(chǎn)生誤解，以為注冊會(huì)計(jì)師對非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表了審計(jì)意見，提供了合理保證。

畢馬威華振為華電國際執(zhí)行了內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，在審計(jì)報(bào)告中注冊會(huì)計(jì)師責(zé)任段還列出了被審計(jì)單位在2011年收購了七家子公司未納入到審計(jì)范圍的原因。在樣本中，除了華電國際存在將一些不重要的子公司未納入到內(nèi)部控制評價(jià)范圍，還有一些公司存在這種情況。但只有該事務(wù)所在此份審計(jì)報(bào)告中列出未納入審計(jì)范圍的原因。畢馬威華振的如此做法，可以使審計(jì)報(bào)告使用者對審計(jì)范圍一目了然。但是對外公布的審計(jì)報(bào)告一般都屬于規(guī)范式的審計(jì)報(bào)告，即審計(jì)報(bào)告的格式和措辭具有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，不允許隨意加任何解釋性的段落或用語。如果從審計(jì)重要性的角度考慮沒有必要把上述情況納入審計(jì)范圍，就不需要在審計(jì)報(bào)告中指明，因?yàn)椴环弦?guī)范式審計(jì)報(bào)告的格式和用語要求；如果應(yīng)該將上述情況納入到審計(jì)范圍，即使被審計(jì)單位沒有納入內(nèi)部控制評價(jià)范圍，注冊會(huì)計(jì)師也有責(zé)任將其納入審計(jì)范圍，而且這一責(zé)任不能因注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中對業(yè)務(wù)責(zé)任的自行界定而免責(zé)。

3從審計(jì)的獨(dú)立性分析

根據(jù)《評價(jià)指引》第十四條規(guī)定：“企業(yè)可以委托中介機(jī)構(gòu)實(shí)施內(nèi)部控制評價(jià)。為企業(yè)提供內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，不得同時(shí)為同一企業(yè)提供內(nèi)部控制評價(jià)服務(wù)”。樣本中只有南方航空公司2011年分別聘請了甫瀚咨詢（上海）有限公司和畢馬威企業(yè)咨詢（中國）有限公司提供內(nèi)部控制評價(jià)工作技術(shù)支援，內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)由畢馬威華振執(zhí)行。畢馬威企業(yè)咨詢 （中國） 有限公司是外商獨(dú)資企業(yè)、畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所是中外合作經(jīng)營企業(yè)，兩家均是與瑞士實(shí)體——畢馬威國際合作組織（“畢馬威國際”）相關(guān)聯(lián)的獨(dú)立成員所網(wǎng)絡(luò)中的成員。根據(jù)網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所的定義，畢馬威企業(yè)咨詢（中國）與畢馬威華振屬于網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所，按照《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》，有關(guān)對網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所獨(dú)立性的要求，適用于所有符合網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所定義的實(shí)體，而無論該實(shí)體（例如咨詢公司）本身是否為會(huì)計(jì)師事務(wù)所。因此上述情況可能存在畢馬威有損害審計(jì)獨(dú)立性的情形。其它上市公司均不存在此種情形。

4從內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的意見類型分析

只有新華制藥被出具了否定意見報(bào)告，其它公司都是無保留意見，三家ST公司也都被出具了無保留意見。為新華制藥執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的是國內(nèi)的信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這也在某種程度上反映出國內(nèi)所恪守獨(dú)立、客觀、公正原則。

新華制藥公司于1993年由山東新華制藥廠改制設(shè)立。1996年12月該公司以我國香港為上市地點(diǎn)，公開發(fā)行中華人民共和國H股股票。 1997年7月以深圳為上市地點(diǎn)，公開發(fā)行中華人民共和國A股股票。該公司2010年披露了內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告，管理當(dāng)局認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制重大方面是有效的。信永中和也為其出具了2010年內(nèi)部控制審核報(bào)告，認(rèn)為該公司財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的。然而2011年新華制藥在內(nèi)部控制的評價(jià)報(bào)告中披露不存在重大缺陷，而審計(jì)報(bào)告中認(rèn)定其內(nèi)部控制存在重大缺陷。導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師對新華制藥出具否定意見的事項(xiàng)在審計(jì)報(bào)告中是這樣披露的：（1）新華制藥下屬子公司山東新華醫(yī)藥貿(mào)易有限公司（以下簡稱醫(yī)貿(mào)公司）內(nèi)部控制制度對多頭授信無明確規(guī)定，在實(shí)際執(zhí)行中，醫(yī)貿(mào)公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門和商業(yè)銷售部門等三個(gè)部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大。 （2）新華制藥下屬子公司醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)部控制制度規(guī)定對客戶授信額度不大于客戶注冊資本，但醫(yī)貿(mào)公司在實(shí)際執(zhí)行中，對部分客戶超出客戶注冊資本授信，使得授信額度過大，同時(shí)醫(yī)貿(mào)公司也存在未授信的發(fā)貨情況。

同一家公司、同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2010年與2011年披露的內(nèi)部控制有效性發(fā)生了天壤之別。從上述導(dǎo)致否定意見的事項(xiàng)分析，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行方面的重大缺陷不太可能只在2011年才存在，但由于新華制藥的子公司與欣祺醫(yī)藥發(fā)生業(yè)務(wù)往來的具體時(shí)間、業(yè)務(wù)量和業(yè)務(wù)額和應(yīng)收賬款的賬齡等信息的取得存在困難，因此筆者不對其發(fā)表任何結(jié)論。

四、完善內(nèi)部控制信息披露情況的建議

（一）針對內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告披露情況的建議

1明確《評價(jià)指引》相關(guān)規(guī)定的披露詳細(xì)程度

《評價(jià)指引》第二十二條規(guī)定了內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告至少應(yīng)當(dāng)披露八項(xiàng)內(nèi)容，包括董事會(huì)對內(nèi)部控制報(bào)告真實(shí)性的聲明；內(nèi)部控制評價(jià)工作的總體情況；內(nèi)部控制評價(jià)的依據(jù)、范圍、程序和方法；內(nèi)部控制缺陷及其認(rèn)定情況；內(nèi)部控制缺陷的整改情況及重大缺陷擬采取的整改措施；內(nèi)部控制有效性的結(jié)論。從上述內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的披露情況分析，大部分樣本公司都按照規(guī)定披露了相關(guān)情況，但是披露的詳細(xì)度存在很大差距，如對內(nèi)部控制五要素的評價(jià)：有些公司分條詳細(xì)披露，而有些公司僅僅只用一句話帶過；如對缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露：有些公司從定量和定性的角度對財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行詳細(xì)劃分，而有些公司單純列出了幾個(gè)缺陷的定義或只表述為從定量定性的角度劃分缺陷；從缺陷的披露：有些公司把存在的一般缺陷逐條詳細(xì)披露，有些公司只概括為不存在重大缺陷僅存在一般缺陷，等等。

因此，目前內(nèi)部控制評價(jià)披露情況不是自愿披露還是強(qiáng)制披露的問題，而是在強(qiáng)制披露的基礎(chǔ)上，披露詳細(xì)度的問題。但是往往一提到詳細(xì)披露就會(huì)考慮到這種行為是否符合成本效益原則。既然《評價(jià)指引》中列出了內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告應(yīng)披露的內(nèi)容，指引制訂方肯定是考慮到了披露的經(jīng)濟(jì)性和披露內(nèi)容的必要性?；谖覈着鷱?qiáng)制內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的現(xiàn)實(shí)披露情況，筆者認(rèn)為應(yīng)該在《評價(jià)指引》中明確評價(jià)報(bào)告的披露詳細(xì)程度，否則詳細(xì)披露內(nèi)部控制評價(jià)信息的公司就可能會(huì)“逆向選擇”，最終導(dǎo)致內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告形同虛設(shè)，都是些冠冕堂皇的表述，失去了披露內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的作用。

2明晰內(nèi)部控制評價(jià)的范圍和責(zé)任

從樣本的披露情況分析只有18家公司對全部內(nèi)部控制進(jìn)行了評價(jià)，大部分公司只對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行評價(jià)，董事會(huì)的聲明也只針對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告負(fù)責(zé)。但從《評價(jià)指引》中內(nèi)部控制評價(jià)的定義分析，評價(jià)對象是針對所有的內(nèi)部控制。這就產(chǎn)生了理論與實(shí)踐的評價(jià)口徑不一致的情形，因此筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)清楚地界定內(nèi)部控制評價(jià)的范圍和責(zé)任。如果《評價(jià)指引》的制訂方認(rèn)為應(yīng)該對所有內(nèi)部控制進(jìn)行自我評價(jià)，也就是內(nèi)部控制評價(jià)的定義不變，那么就需要對上市公司明確告知，避免2012年內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告中范圍與責(zé)任的界定出現(xiàn)2011年內(nèi)部控制自我評價(jià)在理論與實(shí)踐中的兩樣化。如果《評價(jià)指引》的制訂方認(rèn)為上市公司只需要針對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行自我評價(jià)，保持與內(nèi)部控制審計(jì)范圍的一致性，那么就需要對《評價(jià)指引》中內(nèi)部控制評價(jià)的定義和董事會(huì)的責(zé)任進(jìn)行修訂。

3提高內(nèi)部控制評價(jià)人員的專業(yè)能力

內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告從自愿披露到強(qiáng)制披露，對于我國上市公司確屬一件新興披露內(nèi)容，雖然首批強(qiáng)制披露的內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告中存在很多問題，但這并不能完全歸為上市公司領(lǐng)導(dǎo)的不重視、鉆指引的漏洞等原因，而更重要的是要加強(qiáng)內(nèi)部控制評價(jià)人員的專業(yè)水平。從內(nèi)部控制評價(jià)小組人員構(gòu)成分析，大多數(shù)為內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)行評價(jià)工作，王玉蘭和簡燕玲[11]根據(jù)統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明滬市上市公司內(nèi)部審計(jì)工作涉及傳統(tǒng)審計(jì)多，并與風(fēng)險(xiǎn)管理、公司治理和內(nèi)部控制少以及內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)偏低、審計(jì)手段和方法落后有關(guān)。因此要加強(qiáng)對企業(yè)各層特別是內(nèi)部審計(jì)人員關(guān)于內(nèi)部控制知識(shí)的培訓(xùn)。企業(yè)自身也要引進(jìn)具有專業(yè)勝任能力的審計(jì)人員，像持有國際內(nèi)部審計(jì)師證書、內(nèi)部控制評價(jià)證書等人才。

4加大對內(nèi)部控制評價(jià)工作的監(jiān)管力度

在本文小樣本的數(shù)據(jù)分析中就存在上市公司內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告中認(rèn)為不存在重大缺陷，而審計(jì)報(bào)告中指出了其存在重大缺陷。我們需要思考內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的真實(shí)性與合理性，也不能把監(jiān)控工作完全交付于注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)。證監(jiān)會(huì)也要加大監(jiān)管力度，對于上市公司內(nèi)部控制評價(jià)工作的檔案要部署檢查工作。上市公司如果連續(xù)三年虧損就要被ST處理，借鑒這種做法，如果上市公司連續(xù)存在內(nèi)部控制重大缺陷，證監(jiān)會(huì)也可以對其進(jìn)行ST處理。

（二）針對內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露情況的建議

1加強(qiáng)本土事務(wù)所的競爭力，遵守職業(yè)道德

從上述內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露情況分析，國際“四大”所占的市場份額較高，究其原因無非就是“四大”的聲譽(yù)高，其出具的審計(jì)報(bào)告可信度高。中注協(xié)提倡國內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所要“做大做強(qiáng)”，這不僅僅是指規(guī)模要龐大，更重要的是業(yè)務(wù)能力、業(yè)務(wù)質(zhì)量要強(qiáng)大起來。我國注冊會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)能力并不比國際大所差，提升業(yè)務(wù)質(zhì)量的關(guān)鍵就在于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)，而影響其聲譽(yù)的主要就是注冊會(huì)計(jì)師要遵守職業(yè)道德，特別是要保持獨(dú)立、客觀、公正，敢于披露審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)、重大缺陷。國際著名的安達(dá)信事務(wù)所倒下不是因?yàn)闆]有業(yè)務(wù)能力強(qiáng)的審計(jì)人員，而是因?yàn)樗鼪]有遵守職業(yè)道德。因此我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都要引以為戒，牢記“做大做強(qiáng)”的關(guān)鍵是遵守職業(yè)道德。信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所在這次審計(jì)中為客戶出具了否定意見報(bào)告，樹立了良好的職業(yè)形象。

2規(guī)范審計(jì)報(bào)告的格式與內(nèi)容

對外公布目的的審計(jì)報(bào)告一般都具有規(guī)范的措辭和格式，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告屬于對外公布目的報(bào)告，表達(dá)要規(guī)范化。對于審計(jì)報(bào)告標(biāo)題、審計(jì)依據(jù)、注冊會(huì)計(jì)師責(zé)任、審計(jì)意見等方面都要準(zhǔn)確表達(dá)，在審計(jì)報(bào)告中不能隨意增加任何解釋性段落。

對于非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷披露，筆者認(rèn)為應(yīng)該在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制意見段之后披露非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制情況。建議注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中這樣表述：“五、非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，在內(nèi)部控制審計(jì)過程中，我們沒有注意到某公司的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷。需要指出的是，我們并不對某公司的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表意見或提供保證?！?/p>

3中注協(xié)要加強(qiáng)檢查內(nèi)部控制審計(jì)工作質(zhì)量，獎(jiǎng)懲分明

國家審計(jì)署日前公布了對15家中央企業(yè)2010年度財(cái)務(wù)收支等審計(jì)結(jié)果，像中石油存在少計(jì)負(fù)債和少計(jì)利潤、中石化加油站手續(xù)不全、工商銀行存在違規(guī)發(fā)放個(gè)貸等問題。這些公司不乏有發(fā)行A+H股的上市公司，雖然表面上與2011年內(nèi)部控制審計(jì)工作沒有關(guān)系，但內(nèi)部控制的有效性體現(xiàn)在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的一貫性，缺陷也要從定性的角度分析。中注協(xié)要針對目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)的工作底稿進(jìn)行檢查，加強(qiáng)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查對于事務(wù)所個(gè)體及審計(jì)職業(yè)界都是十分必要的。

中注協(xié)對于審計(jì)工作不符合審計(jì)準(zhǔn)則及指引的會(huì)計(jì)師事務(wù)所要給予相應(yīng)的指導(dǎo)與懲罰，對于在內(nèi)部控制審計(jì)工作中屬實(shí)發(fā)揮了審計(jì)監(jiān)督作用的會(huì)計(jì)師事務(wù)所要給予相應(yīng)的表揚(yáng)與獎(jiǎng)勵(lì)，并開展經(jīng)驗(yàn)交流學(xué)習(xí)活動(dòng)。

參考文獻(xiàn)：

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公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告范文第5篇

關(guān)鍵詞：上市公司;內(nèi)部控制審計(jì);內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2015年1月28日

一、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的意見類型

根據(jù)五部委《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》以及中注協(xié)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》要求，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見類型分為四種，即“無保留意見”、“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見”、“否定意見”和“無法表示意見”。各項(xiàng)意見的具體含義是：

“無保留意見”：在基準(zhǔn)日，被審計(jì)單位按照適用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的要求，在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制。注冊會(huì)計(jì)師已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，在審計(jì)過程中未受到限制。

“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見”：內(nèi)部控制雖然不存在重大缺陷，但仍有一項(xiàng)或多項(xiàng)重大事項(xiàng)需要提請內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者注意，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以說明。該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者關(guān)注，并不影響對內(nèi)部控制發(fā)表的審計(jì)意見。

“否定意見”：如果認(rèn)為內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷，除非審計(jì)范圍受到限制，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。

“無法表示意見”：注冊會(huì)計(jì)師只有實(shí)施了必要的審計(jì)程序，才能對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。如果審計(jì)范圍受到限制，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定書或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

“無保留意見”審計(jì)報(bào)告也稱為“標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告”，其他意見的審計(jì)報(bào)告均稱為“非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告”。取得標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是每一家上市公司的追求目標(biāo)。

二、2012年度上市公司內(nèi)部控制審計(jì)總體情況

2012年度我國上市公司首次全面實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引。2014年1～4月期間，47家證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所為949家上市公司出具了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，具體情況見表1。相比2011年只有67家公司的情況，在數(shù)量上有很大幅度的提升，內(nèi)部控制審計(jì)將會(huì)越來越受到重視。（表1）

三、24份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見原因解析

2012年度被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見報(bào)告的24家上市公司中，4家為否定意見，20家為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見。

（一）“否定意見”審計(jì)報(bào)告原因解析

1、黑龍江北大荒農(nóng)業(yè)股份有限公司（以下簡稱北大荒）。北大荒被出具“否定意見”的原因經(jīng)分析主要有以下幾點(diǎn)：（1）該公司及其子公司的管理層逾越管理權(quán)限審批使用資金，且沒有對子公司實(shí)施有效控制;（2）該公司與其部分子公司在公司治理方面，存在著組織架構(gòu)不健全或者部分組織機(jī)構(gòu)并未有效運(yùn)作問題;（3）未能依據(jù)有關(guān)規(guī)章準(zhǔn)確有效地進(jìn)行資產(chǎn)減值測試、定期核對往來款項(xiàng)、依法取得涉稅憑證和準(zhǔn)確計(jì)繳稅金等;（4）重大信息內(nèi)部報(bào)告制度未能有效執(zhí)行，導(dǎo)致未能及時(shí)識(shí)別出需履行信息披露義務(wù)的事項(xiàng)和未能及時(shí)履行信息披露義務(wù)。

北大荒《內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告》中提到，公司治理結(jié)構(gòu)有待進(jìn)一步完善，有關(guān)披露的重大、重要缺陷主要包括發(fā)展戰(zhàn)略缺失、崗位職責(zé)不明確、大額資金運(yùn)作審批操作不規(guī)范、信息披露不及時(shí)等方面。結(jié)合《內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告》與《內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告》不難發(fā)現(xiàn)，北大荒在內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、運(yùn)行兩個(gè)層面均存有重大缺陷。具體來說，設(shè)計(jì)層面的重大缺陷主要集中在不相容職責(zé)分離、全面預(yù)算和制度建設(shè)方面;運(yùn)行層面的重大缺陷主要集中在授權(quán)審批、治理架構(gòu)、信息溝通和制度執(zhí)行方面。

2、天津環(huán)球磁卡股份有限公司（以下簡稱天津磁卡）。天津磁卡被出具“否定意見”的原因經(jīng)分析主要有以下幾點(diǎn)：（1）未能有效執(zhí)行按月對賬制度，導(dǎo)致往來賬戶長期、經(jīng)常出現(xiàn)差異卻未被發(fā)現(xiàn)，且在結(jié)賬環(huán)節(jié)，并未合理確定本期應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備;（2）未建立投資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制，因此未能及時(shí)、準(zhǔn)確地確認(rèn)投資收益及合理計(jì)提減值準(zhǔn)備;（3）未組織固定資產(chǎn)盤點(diǎn)即進(jìn)行了年度財(cái)務(wù)決算，存貨盤點(diǎn)結(jié)果也未及時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理;（4）銷售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理不規(guī)范，存在未發(fā)貨而提前確認(rèn)收入、未確認(rèn)成本的情況，以及已發(fā)貨、滿足收入確認(rèn)條件而未確認(rèn)收入成本的情況;（5）未建立期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程控制制度，未見管理層及治理層人員對期末報(bào)告流程進(jìn)行監(jiān)控，缺乏財(cái)務(wù)報(bào)表的復(fù)核及審批控制，重要子公司歷年的審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)均未做賬務(wù)處理。

根據(jù)《內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告》可以發(fā)現(xiàn)，天津磁卡設(shè)計(jì)層面的缺陷主要集中在會(huì)計(jì)控制、制度建設(shè)和資產(chǎn)清查方面;運(yùn)行層面的缺陷主要集中在制度執(zhí)行方面。天津磁卡《內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告》中認(rèn)為，其在財(cái)報(bào)相關(guān)的內(nèi)部控制上是有效的。同時(shí)，雖然披露了部分內(nèi)控缺陷，包括資產(chǎn)盤點(diǎn)、往來賬核對、投資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制問題，但仍未說明具體的內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，也沒有說明上述缺陷的重要性程度，是重大缺陷、重要缺陷還是一般缺陷。

3、廣西貴糖（集團(tuán)）股份有限公司（以下簡稱貴糖股份）。貴糖股份被出具“否定意見”的原因經(jīng)分析主要是成本核算基礎(chǔ)薄弱：

部分暫估入賬的大宗原材料缺少原始憑證（如沒有入庫單或入庫單信息不完整），影響該存貨的發(fā)出成本結(jié)轉(zhuǎn)與期末計(jì)價(jià)的正確性。導(dǎo)致該公司2012年度未審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的本期和前期數(shù)據(jù)中“營業(yè)成本”、“應(yīng)付賬款”、“存貨”等項(xiàng)目存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。

在該公司內(nèi)部控制自評報(bào)告中并未認(rèn)同這一結(jié)論。貴糖股份認(rèn)為，這僅僅是由于公司和事務(wù)所在原材料核算辦法上存在認(rèn)識(shí)差異，公司跨會(huì)計(jì)年度采購原料，之前的核算方法是行業(yè)普遍存在的，先前的會(huì)計(jì)事務(wù)所也未對此提出重大異議，因此才在本次自查中問題。

4、深圳海聯(lián)訊科技股份有限公司（以下簡稱海聯(lián)訊）。海聯(lián)訊被出具“否定意見”的原因經(jīng)分析主要有以下兩點(diǎn)：（1）因涉嫌違反證券法律法規(guī)被中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)立案調(diào)查;（2）因重大前期差錯(cuò)更正了已經(jīng)的2009年、2010年、2011年三個(gè)年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。海聯(lián)訊在《內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告》中指出，公司未能有效執(zhí)行內(nèi)控制度，對于存在重大缺陷、與財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)確性相關(guān)的內(nèi)控制度地執(zhí)行，需作整改。

（二）“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見”審計(jì)報(bào)告原因解析。在20份（上海三毛、江淮汽車、ST宜紙、上海機(jī)電、鳳凰光學(xué)、恒源煤電、深天地A、大地傳媒、南京醫(yī)藥、ST獅頭、*ST長油、康達(dá)爾、*ST鳳凰、海南椰島、天路、國通管業(yè)、香梨股份、工大高新、馬鋼股份等）帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，有一些強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是對內(nèi)部控制審計(jì)范圍進(jìn)行附加說明，有一些是對公司重大或突發(fā)事項(xiàng)進(jìn)行特別公告，因此，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)并不完全是由內(nèi)部控制缺陷所帶來的。與內(nèi)部控制缺陷相關(guān)的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)可以歸為以下幾類：1、不相容職責(zé)未得到充分有效地分離，這主要是由于組織結(jié)構(gòu)和崗位設(shè)置的不健全性造成的;2、制度規(guī)定不夠明確，這主要體現(xiàn)在部分關(guān)鍵業(yè)務(wù)和流程方面;3、內(nèi)部控制管理過程中部分重要資料有所缺失;4、內(nèi)部控制制度沒有得到有效執(zhí)行;5、部分業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求不符。

四、24份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見中關(guān)于內(nèi)控缺陷的分析

（一）設(shè)計(jì)缺陷與運(yùn)行缺陷

1、2012度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露出來的重大缺陷，按照設(shè)計(jì)層面、運(yùn)行層面進(jìn)行分類，設(shè)計(jì)類缺陷為14個(gè)，運(yùn)行類缺陷為10個(gè)，占總數(shù)的百分比分別為58%和42%，各企業(yè)管理層應(yīng)予以關(guān)注，從而有的放矢地完善本企業(yè)的內(nèi)部控制。

2、企業(yè)制度和流程的缺失會(huì)帶來設(shè)計(jì)有效性缺陷，使得相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)不能得到有效控制，無法達(dá)成控制目標(biāo)，必然會(huì)對企業(yè)帶來不利影響。設(shè)計(jì)有效性缺陷重于運(yùn)行有效性缺陷，它應(yīng)是企業(yè)關(guān)注的重點(diǎn)。對制度、流程進(jìn)行不斷地梳理完善，設(shè)計(jì)有效性缺陷的比例將會(huì)不斷下降。

3、運(yùn)行性缺陷，一方面是由于內(nèi)部控制的局限性（如聯(lián)合舞弊、管理層逾權(quán)、疏忽大意等）造成的;另一方面是則是由于缺乏有效的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制造成的。即使企業(yè)不存在設(shè)計(jì)有效性缺陷，也應(yīng)建立健全內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制確保企業(yè)制度及流程的有效運(yùn)行，以防運(yùn)行性缺陷可能導(dǎo)致的重大風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制包括日常對各個(gè)業(yè)務(wù)職能部門或管理層工作過程及結(jié)果的監(jiān)控，也包括定期組織的內(nèi)控自評及內(nèi)部審計(jì)。

（二）缺陷內(nèi)容分析。2012度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露出來的重大缺陷按照缺陷類型可以分為會(huì)計(jì)控制、不相容職責(zé)、全面預(yù)算、制度建設(shè)、授權(quán)審批、治理架構(gòu)、信息溝通不暢、制度執(zhí)行、資產(chǎn)清查9個(gè)方面。即在各種類型的控制活動(dòng)中均有可能存在重大缺陷，任意一類控制活動(dòng)失效均可能導(dǎo)致非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)意見出現(xiàn)重大缺陷。

但內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露出來的與制度相關(guān)的缺陷有9個(gè)，占總體的38%，比例最高。因此，加強(qiáng)制度建設(shè)，監(jiān)督及強(qiáng)化制度執(zhí)行是完善內(nèi)部控制的重要措施。首先，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確保既有的制度和流程是規(guī)范的、可執(zhí)行的。其次，企業(yè)應(yīng)該對其進(jìn)行至少每年一次的梳理，根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的變化，適時(shí)增加新制度、作廢不適宜制度、關(guān)注制度是否被有效執(zhí)行。

需要說明的是，各類控制活動(dòng)均有潛在的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)在內(nèi)部控制體系的建立與完善過程中，應(yīng)當(dāng)綜合考量，可以有所側(cè)重，但不可有所忽略。

五、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告質(zhì)量有待提高

對比上述企業(yè)披露的《財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告》和《內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告》，發(fā)現(xiàn)已披露的內(nèi)控缺陷主要集中在與財(cái)務(wù)報(bào)告高度相關(guān)的領(lǐng)域。出現(xiàn)這種情況的原因主要由于部分會(huì)計(jì)師事務(wù)缺乏內(nèi)部控制審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，內(nèi)部控制審計(jì)范圍的選取還僅局限在與財(cái)務(wù)報(bào)告高度相關(guān)的領(lǐng)域，甚或是直接與具體的經(jīng)濟(jì)損失或財(cái)報(bào)差錯(cuò)相關(guān)，使得多數(shù)企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)與內(nèi)控審計(jì)相互整合。

應(yīng)當(dāng)注意的是，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的定義，重大內(nèi)控缺陷除已產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)損失或財(cái)報(bào)差錯(cuò)的缺陷外，還包括可能會(huì)造成潛在損失或錯(cuò)報(bào)，以及對企業(yè)聲譽(yù)、安全等定性指標(biāo)造成損害的缺陷。隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的不斷積累，相信這方面的工作缺失將會(huì)得到明顯改善。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]李曉紅.2012年度上市公司非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告分析[J].中國總會(huì)計(jì)師，2013.9.