前言：想要寫出一篇令人眼前一亮的文章嗎？我們特意為您整理了5篇稅務(wù)行政復(fù)議制度范文，相信會為您的寫作帶來幫助，發(fā)現(xiàn)更多的寫作思路和靈感。

稅務(wù)行政復(fù)議制度范文第1篇

一、行政復(fù)議推定撤銷的理論基礎(chǔ)及意義

第一、行政行為合法性的需要。行政行為合法性原則，是指行政權(quán)的存在、行使必須依據(jù)法律、符合法律，不得與法律相抵觸，簡稱合法性原則。合法性原則在行政法中具有非常重要的地位，可以說，在任何一個推行法治的國家，合法性原則都是其行政法律制度的重要原則。合法性原則要求行政機關(guān)實施行政管理不僅要遵循憲法、法律，還要遵循行政法規(guī)、地方性法規(guī)、行政規(guī)章、自治條例和單行條例，既要符合實體法，又要符合程序法。在行政復(fù)議中，行政機關(guān)首先審查的就是具體行政行為的合法性，作為行政機關(guān)如果執(zhí)法的依據(jù)都有瑕疵了，其所作出的具體行政行為必然會給行政相對人帶來利益上的損害或侵害。

第二、行政職權(quán)具有不可自由處分性。行政職權(quán)不僅表現(xiàn)為法律上的支配力量，而且還包含法律上的職責(zé)，是權(quán)力和職責(zé)的有機統(tǒng)一。作為法定職權(quán)，要求行政主體不得自由處分行政職權(quán)，必須依法行使。不可自由處分性主要表現(xiàn)為兩個方面：一是不得隨意轉(zhuǎn)移，行政主體行使行政職權(quán)，未經(jīng)法律許可不得隨意轉(zhuǎn)移。二是不得隨意放棄或拋棄，行政職權(quán)行使過程也就是行政職權(quán)履行過程。放棄職權(quán)也即意味著放棄職責(zé)，屬于違法失職。正如稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則所規(guī)定的，被申請人應(yīng)當(dāng)自收到申請書副本或者申請筆錄復(fù)印件之日起10日內(nèi)按規(guī)定提出書面答復(fù)，并提交當(dāng)初作出具體行政行為的證據(jù)、依據(jù)和其他有關(guān)材料，如果不提供，則視為該具體行政行為沒有證據(jù)、依據(jù)，這也正說明行政機關(guān)在復(fù)議答辯階段放棄或拋棄答辯權(quán)，必然會帶來行政行為無效的后果。

第三、行政復(fù)議的效率原則。效率原則是指行政復(fù)議機關(guān)應(yīng)當(dāng)在法定期限內(nèi)，盡快完成對復(fù)議案件的審查，并作出相應(yīng)的決定。效率原則指復(fù)議從受理到最終作出決定的全過程都必須講究及時性，如果任憑行政機關(guān)辦事拖拖拉拉，比如不按期提交答辯狀或不提交答辯狀，勢必影響復(fù)議決定的及時作出，為保護行政相對人的合法權(quán)益，行政機關(guān)一定要講究效率原則。

第四、行政復(fù)議的便民原則。便民原則是指行政復(fù)議機關(guān)在行使行政復(fù)議程序中，應(yīng)當(dāng)盡可能地為行政復(fù)議申請人提供必要的便利，從而確保公民、法人或其他組織充分行使復(fù)議申請權(quán)。為此，行政復(fù)議機關(guān)應(yīng)當(dāng)盡可能地為行政復(fù)議申請人提供便利條件，由于行政機關(guān)與行政相對人權(quán)利義務(wù)存在不對等的關(guān)系，推定撤銷制度的應(yīng)用，某種程度上更便于行政相對人保護自己的合法權(quán)益。

第五、推定撤銷制度有利于公平地分配當(dāng)事人之間的舉證責(zé)任。查明案件事實依賴于證據(jù)，通常情況下，有關(guān)復(fù)議案件事實的直接證據(jù)對申請人來說較難以獲得，申請人可以利用的只有被申請人提供的作出具體行政行為的間接證據(jù)。允許復(fù)議過程中以推定撤銷方式從間接證據(jù)出發(fā)證明案件事實，可以避免申請人礙于客觀原因舉證不能而招致不公平的復(fù)議敗訴結(jié)果。

二、稅務(wù)行政復(fù)議中的推定撤銷制度的適用條件

（一）推定撤銷的首要條件是基礎(chǔ)事實的存在。復(fù)議機關(guān)受理申請人對下列具體行政行為不服的可提出行政復(fù)議申請：稅務(wù)機關(guān)作出的征稅行為；稅務(wù)機關(guān)作出的稅收保全措施；稅務(wù)機關(guān)未及時解除保全措施，使納稅人及其他當(dāng)事人合法權(quán)益遭受損失的行為；稅務(wù)機關(guān)作出的強制執(zhí)行措施；稅務(wù)機關(guān)作出的行政處罰行為；稅務(wù)機關(guān)不予依法辦理或者答復(fù)的行為；稅務(wù)機關(guān)作出的取消增值稅一般納稅人資格的行為；收繳發(fā)票、停止發(fā)售發(fā)票；稅務(wù)機關(guān)責(zé)令納稅人提供納稅擔(dān)?；蛘卟灰婪ù_認納稅擔(dān)保有效的行為；稅務(wù)機關(guān)不依法給予舉報獎勵的行為；稅務(wù)機關(guān)作出的通知出境管理機關(guān)阻止出境行為以及稅務(wù)機關(guān)作出的其他具體行政行為。也就是說當(dāng)納稅人及其他當(dāng)事人認為稅務(wù)機關(guān)的具體行政行為侵犯其合法權(quán)益這樣的事實存在時，可依法向稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)申請行政復(fù)議。

（二）推定撤銷與基礎(chǔ)事實之間有一定的因果關(guān)系。稅務(wù)機關(guān)作出或不予作出一定的具體行政行為往往依據(jù)的法律、行政法規(guī)或其他規(guī)范性文件的規(guī)定，由于行政主體與行政相對人之間權(quán)利義務(wù)關(guān)系存在不對等，所以在稅務(wù)行政復(fù)議中強調(diào)被申請人應(yīng)當(dāng)自收到申請書副本或者申請筆錄復(fù)印件之日起10日內(nèi)，提出書面答復(fù)，并提交當(dāng)初作出具體行政行為的證據(jù)、依據(jù)和其他有關(guān)材料。如果被申請人沒有按照稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則的規(guī)定提出書面答復(fù)，提交當(dāng)初作出具體行政行為的證據(jù)、依據(jù)和其他有關(guān)材料，就要承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。

（三）適用推定撤銷應(yīng)具有必要的正當(dāng)性。關(guān)于推定的創(chuàng)立，本身就體現(xiàn)著一定的正當(dāng)性，但推定畢竟是一種蓋然性上的推斷，存在可能被濫用的危險。這就要求在適用推定時必須有正當(dāng)?shù)哪康?，不得濫用推定撤銷。

三、推定撤銷制度的運用對稅收工作引發(fā)的思考

推定撤銷制度設(shè)立的根據(jù)通常滲透了立法者對權(quán)利救濟、社會政策、價值取向等因素的考慮，不僅具有不確定性，有時甚至不完全符合證據(jù)裁判主義。但為了達成立法上所追求的價值目標(biāo)，可以把它作為特定情況下對客觀真實原則的補充。從稅收執(zhí)法者的角度看，推定撤銷制度的應(yīng)用應(yīng)更加引起我們對依法行政的重視

1、遵循稅收法律法規(guī)，嚴格依法辦事。社會主義市場經(jīng)濟的建立和發(fā)展，其基礎(chǔ)就是建立起規(guī)范、完善的法制經(jīng)濟，市場經(jīng)濟不僅要求作為市場主體的納稅人要依法經(jīng)營，自主遵循社會規(guī)范，同時更要求政府依法行政。隨著市場經(jīng)濟的逐步深入發(fā)展，以往行政干預(yù)的經(jīng)濟調(diào)控手段不再是主要的機制和措施，而代之以經(jīng)濟、法律等手段參與市場的具體調(diào)節(jié)和宏觀控制，稅收正是其中一種非常重要的經(jīng)濟調(diào)控手段。稅務(wù)機關(guān)嚴格執(zhí)行國家的稅收法律、法規(guī)，是充分發(fā)揮稅收職能、促進市場經(jīng)濟有序發(fā)展的重要保證。目前，我國還處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期，人的思想、社會的發(fā)展、 制度的執(zhí)行都還存在著一些矛盾，加之行政機關(guān)長期以來都是以絕對權(quán)威的管理者面目出現(xiàn)的，在市場經(jīng)濟建立和發(fā)展的初期，轉(zhuǎn)變政府職能、轉(zhuǎn)變行政機關(guān)工作人員的思想觀念是一個漸進的過程，因此要切實加強對干部的思想教育，擺正位置、放下架子，認識到稅收法律法規(guī)是一柄雙刃劍，懸在征納雙方的頭上，同時規(guī)范和制約征納雙方的行為，稅務(wù)干部更應(yīng)遵守稅收法律法規(guī)，嚴格依法辦事。同時加強稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部制約，減少不依法辦事的可能性和執(zhí)法的隨意性，保證稅務(wù)行政行為的合法公正。

2、規(guī)范稅收執(zhí)法流程，提升執(zhí)法質(zhì)量。近幾年來，稅務(wù)機關(guān)借鑒國際先進管理理念改進和提高稅收管理工作已較為普遍，如引入iso國際質(zhì)量標(biāo)準以及流程再造、風(fēng)險管理等理論。應(yīng)當(dāng)說借鑒先進國際管理標(biāo)準，為應(yīng)對形勢發(fā)展需要，推動稅收管理工作思路是正確的。實踐也證明了這些舉措在促進依法治稅工作水平的提升方面是有成效的。我們要進一步完善各項管理制度，努力提升稅收執(zhí)法質(zhì)量。同時要大力推行稅收執(zhí)法責(zé)任制，加大責(zé)任追究和考核力度，嚴格獎懲，防患未然。

稅務(wù)行政復(fù)議制度范文第2篇

關(guān)鍵詞：稅務(wù)行政復(fù)議 申請權(quán) 權(quán)利告知 前置條件

稅務(wù)行政復(fù)議權(quán)是國家法律賦予納稅人的救濟權(quán)，因納稅人申請而啟動。復(fù)議機關(guān)通過對爭議的具體稅務(wù)行政行為的合法性和合理性進行審查，進而體現(xiàn)稅務(wù)行政復(fù)議所具有的行政監(jiān)督職能。稅務(wù)行政復(fù)議權(quán)對違法或不當(dāng)具體稅務(wù)行政行為進行糾正，保護納稅人的合法權(quán)益。稅務(wù)行政復(fù)議是世界各國普遍采取的解決稅務(wù)行政爭議的行政救濟法律制度，是保護納稅人合法權(quán)益、保障和監(jiān)督稅務(wù)機關(guān)依法行使職權(quán)的重要法律制度。

一、稅務(wù)行政復(fù)議申請權(quán)的法律保障

稅務(wù)政復(fù)議申請權(quán)，是指納稅人依法向復(fù)議機關(guān)申請對具體行政行為的合法性、適當(dāng)性進行審查的權(quán)利，是一種基于稅務(wù)具體行為形成的請求權(quán)?，F(xiàn)行法律法規(guī)主要通過確定以下制度保障納稅人稅務(wù)行政復(fù)議申請權(quán)的行使。

（一）稅務(wù)機關(guān)的申請行政復(fù)議權(quán)利告知義務(wù)

關(guān)于行政復(fù)議權(quán)利的告知，由于我國還沒有統(tǒng)一的行政程序法，關(guān)于告知的規(guī)定散見于《行政處罰法》等單行法律、法規(guī)，《行政復(fù)議法》也沒有對此進行規(guī)定。國務(wù)院制定的《行政復(fù)議法實施條例》進行了立法創(chuàng)新，確立了行政復(fù)議權(quán)利告知制度。該條例第17條規(guī)定：行政機關(guān)作出的具體行政行為對公民、法人或者其他組織的權(quán)利、義務(wù)可能產(chǎn)生不利影響的，應(yīng)當(dāng)告知其申請行政復(fù)議的權(quán)利、行政復(fù)議機關(guān)和行政復(fù)議申請期限。

一般而言，稅務(wù)具體行政行為對納稅人所產(chǎn)生的影響往往都是不利的，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》規(guī)定的12類稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)應(yīng)當(dāng)依法受理納稅人提出的行政復(fù)議申請的具體行政行為，均可能對納稅人的權(quán)利、義務(wù)可能產(chǎn)生不利影響。因此，稅務(wù)機關(guān)在作出具體行政行為時，應(yīng)當(dāng)告知納稅人其申請行政復(fù)議的權(quán)利、行政復(fù)議機關(guān)和行政復(fù)議申請期限。通過什么方式告知，最好是在行政決定文書上告知，如果沒有在行政決定文書上告知，應(yīng)當(dāng)以書面的補充告知方式進行告知。

《行政復(fù)議法》將申請行政復(fù)議期限的計算，與申請人“知道”具體行政行為緊密聯(lián)系在一起。依據(jù)法律，行政決定文書只有依法送達當(dāng)事人，才對當(dāng)事人發(fā)生法律效力，通常情況下，“送達”即可“知道”，但知道的內(nèi)容僅限于文書所載明的內(nèi)容。如果稅務(wù)文書內(nèi)未載明行政復(fù)議權(quán)利的告知事項，致使納稅人自“送達”之日起計算申請復(fù)議期限而逾期的，參照行政訴訟法相關(guān)司法解釋規(guī)定，申請復(fù)議期限應(yīng)當(dāng)自納稅人知道行政復(fù)議申請權(quán)或者行政復(fù)議申請期限時開始計算，以保障納稅人申請行政復(fù)議權(quán)利的實現(xiàn)，但是從知道具體行政行為內(nèi)容之日起最長不得超過2年。

（二）“不服”即可申請

納稅人只要認為稅務(wù)機關(guān)的具體行政行為侵犯了其合法權(quán)益或者認為具體行政行為所依據(jù)的規(guī)定不合法，即只要對具體行政行為不服，就可申請復(fù)議。關(guān)于具體行政行為是否真正侵犯其合法權(quán)益及所依據(jù)的規(guī)定是否合法，只有復(fù)議機關(guān)審查后才能確定，而審查的前提必須是對“認為”之申請予以立案受理。納稅人提出復(fù)議申請的條件僅限于其“認為”稅務(wù)機關(guān)的具體行政行為侵犯了其合法權(quán)益而“不服”，不要求具體行政行為確屬違法才能申請復(fù)議。

（三）禁止行政復(fù)議不利變更

禁止行政復(fù)議不利變更是指復(fù)議機關(guān)在審查具體行政行為的合法性和適當(dāng)性過程中，禁止自己作出或者要求其他行政機關(guān)作出對行政復(fù)議申請人較原具體行政行為更為不利的行政復(fù)議決定。行政復(fù)議決定既不能加重對復(fù)議申請人的處罰或科以更多的義務(wù)，也不能減損復(fù)議申請人的既得利益或權(quán)利。

納稅人之所以申請行政復(fù)議，大多是出于維護自己合法權(quán)利。至于申請復(fù)議的理由，要么認為行政行為不合法，要么認為其明顯不合理。《行政復(fù)議法》要求復(fù)議機關(guān)不僅要審查具體行政行為的合法性，而且還要審查其合理性。從理論上講，關(guān)于合理性的審查的結(jié)論可能是有利于申請人的納稅人，也可能是有利于被申請人的稅務(wù)機關(guān)即不利于納稅人，如果法律不明確禁止不利于申請人的變更，那申請人申請復(fù)議的初衷將不能得以實現(xiàn)。《行政復(fù)議法》對是否允許不利變更沒有明確，但《行政復(fù)議法實施條例》第51條明確規(guī)定：行政復(fù)議機關(guān)在申請人的復(fù)議請求范圍內(nèi)，不得作出對申請人更為不利的行政復(fù)議決定。該條規(guī)定表明，我國法律已確立了行政復(fù)議不利變更禁止原則，其目的在于保護當(dāng)事人申請復(fù)議的權(quán)利。在行政復(fù)議中貫徹禁止不利變更原則，可以有效的消除復(fù)議申請人的不利變更顧慮，使申請人的行政復(fù)議申請權(quán)能夠得到有效保障，也有利于確保行政復(fù)議制度的功能充分發(fā)揮。

（四）行政復(fù)議機關(guān)受理行政復(fù)議申請，不得向申請人收取任何費用

不收取行政復(fù)議受理費，有利于申請人依法行使行政復(fù)議申請權(quán)，對于申請人依法行使申請權(quán)具有積極的保障作用。

二、廢止稅務(wù)行政復(fù)議前置條件，切實保障稅務(wù)行政復(fù)議申請權(quán)的實現(xiàn)

（一）稅務(wù)行政復(fù)議前置條件

為保障行政復(fù)議申請權(quán)的規(guī)范行使，《行政復(fù)議法》明確規(guī)定了行政復(fù)議的申請條件、申請方式、復(fù)議機構(gòu)對申請的審查處理方式，這既有利于申請人行使申請復(fù)議權(quán)利，也有利于行政爭議的有效解決。但現(xiàn)行法律對納稅爭議申請權(quán)的行使設(shè)置的前置條件，有礙于行政復(fù)議申請權(quán)的行使并進而影響納稅人的行政訴訟權(quán)的實現(xiàn)?，F(xiàn)行《稅收征收管理法》第88條規(guī)定，納稅人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定，繳納或者解繳稅款及滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以申請行政復(fù)議，對復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院。當(dāng)事人對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定、強制執(zhí)行措施或稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復(fù)議，也可以依法向人民法院。法律對納稅爭議的行政復(fù)議申請設(shè)置了前置條件即：先行依照稅務(wù)機關(guān)作出的納稅決定所確定的稅款數(shù)額和繳稅期限，繳納稅款及滯納金或者提供稅務(wù)機關(guān)認可的擔(dān)保，然后可以向上一級稅務(wù)機關(guān)申請行政復(fù)議，否則將不能提起行政復(fù)議。

（二）稅務(wù)行政復(fù)議前置條件的弊端

1、前置條件的設(shè)置有違“有權(quán)利、必有法律救濟”的公理

納稅人如果無錢或不能支付全部有爭議的稅款及滯納金，或無力提供稅務(wù)機關(guān)認可的擔(dān)保，那么他不僅喪失了申請行政復(fù)議的資格，同時也徹底喪失了訴訟救濟的權(quán)利。也就是說，當(dāng)稅務(wù)機關(guān)違法征稅的稅款額度巨大到納稅人無力承擔(dān)的情況下，納稅人的救濟權(quán)利將不可能行使，納稅人所受侵害越嚴重，權(quán)利越不容易獲得救濟。當(dāng)納稅人在繳納稅款之后，啟動了行政復(fù)議程序，但這種行政復(fù)議卻是對已經(jīng)“強制執(zhí)行”完畢后的征稅行為進行的所謂“復(fù)議”，與法院未經(jīng)審理而執(zhí)行，然后允許當(dāng)事人申請再審或進行申訴又有何區(qū)別？這種“先清債后說理”的做法，明顯不符合行政文明、民主和法治的要求。國家尊重和保障基本人權(quán)，對稅務(wù)機關(guān)侵害財產(chǎn)的行為申請救濟，既是保護公民合法財產(chǎn)權(quán)的手段，又是公民基本人權(quán)的重要內(nèi)容。前置條件的設(shè)定，有違憲法關(guān)于保障基本人權(quán)的規(guī)定。

2、前置條件的設(shè)置導(dǎo)致行政復(fù)議和行政訴訟之間的矛盾

現(xiàn)行法律將征稅行為與行政處罰行為的復(fù)議申請權(quán)的行使作了不同的制度安排，對于征稅行為引起的納稅爭議設(shè)置了復(fù)議前置條件，對行政處罰則沒有設(shè)置前置條件。當(dāng)事人對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定、強制執(zhí)行措施或稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復(fù)議，也可以依法向人民法院。依據(jù)法律規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)在對納稅人作出繳納稅款、滯納金決定的同時，同時會對納稅人作出繳納稅款一定倍數(shù)的罰款的行政處罰。納稅人如果在沒有繳納或解繳稅款及滯納金或者沒有提供稅務(wù)機關(guān)認可確認的擔(dān)保的情況下，直接對行政處罰的罰款申請行政復(fù)議，復(fù)議機關(guān)將如何進行審查？如果復(fù)議機關(guān)不審查納稅爭議問題，則罰款的確定基數(shù)稅款額的審查將無法進行，行政處罰的復(fù)議也將無法進行實質(zhì)性處理。如果復(fù)議機關(guān)對罰款的確定基數(shù)稅款額進行審查，是否意味著對納稅爭議進行了審查，是否意味著納稅爭議的復(fù)議前置條件的設(shè)置失去其意義呢？如果復(fù)議機關(guān)不審查罰款的確定基數(shù)稅款額，那么復(fù)議機關(guān)又如何對罰款的合法性及合理性進行復(fù)議審查呢？復(fù)議機關(guān)又如何履行其法定職責(zé)呢？因此該前置條件的設(shè)置將會導(dǎo)致與納稅爭議相關(guān)的行政處罰（罰款）的行政復(fù)議和行政訴訟陷入困境。

三、結(jié)論

稅務(wù)行政復(fù)議制度范文第3篇

稅務(wù)行政復(fù)議是指稅務(wù)行政相對人不服稅務(wù)機關(guān)作出的稅務(wù)具體行政行為，向法定稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)提出申請，稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)依法對原稅務(wù)具體行政行為的合法性和適用性進行審查后做出裁決的一種行政司法活動。稅務(wù)行政復(fù)議制度是解決納稅人與稅務(wù)機關(guān)關(guān)于稅務(wù)爭議的一種準司法制度，該制度對于解決納稅人與稅務(wù)機關(guān)關(guān)于稅務(wù)爭議起到積極作用。不論是中國，還是西方國家，大都在法律中對此制度作了規(guī)定。稅務(wù)行政復(fù)議制度在我國法律中的規(guī)定主要體現(xiàn)在《中華人民共和國稅收征管法》（以下簡稱稅收征管法）、《中華人民共和國行政復(fù)議法》（以下簡稱行政復(fù)議法）、《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》等規(guī)定。稅務(wù)行政復(fù)議制度在中國實施以來，對于解決稅務(wù)爭議起了積極作用，但也在一些缺陷，本文試就其中兩個問題進行探討。

一、稅務(wù)行政復(fù)議前置條件合理性問題。

根據(jù)我國《稅收征管法》第88條規(guī)定“納稅人、扣繳義務(wù)人，納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定，繳納或解繳稅款及滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以申請行政復(fù)議，對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院?！鄙鲜鲆?guī)定表明，納稅人對稅務(wù)機關(guān)的納稅決定不服時，必須先行繳納稅款或提供相應(yīng)擔(dān)保，否則將不能提起行政復(fù)議，換句話說，先行繳納稅款或提供擔(dān)保是稅務(wù)復(fù)議的前置條件。

對于該前置條件是否合理，在理論界有兩種截然相反的觀點。贊同者主要持以下兩個觀點：一是我國目前稅制不太完善，稅務(wù)爭議比較普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，為了保證稅款及時足額入庫，防止納稅人借口申請復(fù)議而故意拖延稅款，在復(fù)議前要求納稅人繳清稅款是合理的，也是必要的①。二是法律之所以如此強硬地要求，當(dāng)事人只有在繳納稅款及滯納金后才能申請復(fù)議，主要是考慮稅款的及時安全入庫。如果當(dāng)事人直接申請復(fù)議，按照現(xiàn)行稅務(wù)爭訟程序，從復(fù)議到訴訟，從一審到二審，至少要經(jīng)歷半年以上的時間。在這段時間內(nèi)，稅款可能面臨各種各樣的風(fēng)險，對國家利益可能造成損害。不僅如此，如果當(dāng)期的稅收不能當(dāng)期入庫，必須等訟爭程序結(jié)束才能實現(xiàn)，這完全增加稅收管理的難度②。與此相反，反對者認為：在復(fù)議前附加限制條件，不僅不符合行政復(fù)議的便民原則，而且有可能剝奪納稅人申請法律救濟的權(quán)利③。

對于上述兩種觀點，筆者認為皆有其合理性。但總體上看稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)定的前置條件是不當(dāng)?shù)?。理由如下：（一）該前置條件設(shè)置有違我國憲法規(guī)定的平等原則。我國憲法明確規(guī)定“中華人民共和國公民在法律面前一律平等?！比绻驗楫?dāng)事人有貧富之差，是否交得起稅款或擔(dān)保而決定其是否有權(quán)獲得法律救濟權(quán)利，顯然對當(dāng)事人是不公的，也是有違憲法賦予公民的平等權(quán)利。（二）該前置條件規(guī)定與我國憲法及其它法律規(guī)定的公民享有的控告、申訴的權(quán)利是相沖突的。我國憲法等41條規(guī)定，中華人民共和國公民對于任何國家機關(guān)和國家工作人員的違法失職行為，有向有關(guān)國家機關(guān)提出申訴、控告、檢舉的權(quán)利。上述規(guī)定表明申訴是我國憲法規(guī)定的公民憲法權(quán)利，而稅收征管法關(guān)于稅收爭議前置條件的規(guī)定有違憲之嫌。（三）該前置條件的設(shè)置有違“有權(quán)利、必有法律救濟”的公理。有權(quán)利即有救濟，無救濟則無權(quán)利，此乃法律基本公理。而稅務(wù)復(fù)議前置條件與這一公理是明顯相悖的，故此規(guī)定是不符合法律的基本公理的。（四）該前置條件的規(guī)定在實踐中運用弊端很大。在實踐中，假如稅務(wù)機關(guān)的征稅行為確屬違法，而當(dāng)事人又因征稅機關(guān)征稅過多而無力繳納稅款或提供相應(yīng)的擔(dān)保，也可能因有特殊困難而不能繳納，在這種情況下，當(dāng)事人是不能申請行政復(fù)議，更無法向人民法院，這樣一來，當(dāng)事人受到的侵害都無法獲得法律的救濟，等于變相剝奪當(dāng)事人的訴權(quán)，而且稅務(wù)機關(guān)的違法行為也因此得以躲避相關(guān)的審查，這樣一來顯然與設(shè)立稅務(wù)行政復(fù)議制度的初衷相背離。

綜上，筆者認為，稅務(wù)行政復(fù)議前置條件的設(shè)置雖然有其合理性，但總的來講由于其可能會成為防礙當(dāng)事人獲得救濟的障礙，故從保障當(dāng)事人訴權(quán)和制約行政機關(guān)濫用權(quán)力角度出發(fā)，應(yīng)對此進行修改。當(dāng)然，為了維護稅收的正當(dāng)性和國家利益，可以相應(yīng)規(guī)定，如果納稅人有利用稅務(wù)復(fù)議制度的時間來轉(zhuǎn)移財產(chǎn)以逃避納稅義務(wù)的履行，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)先行予以強制執(zhí)行稅款。

二、稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟銜接模式選擇問題。

以稅務(wù)行政爭議是否將稅務(wù)行政復(fù)議作為稅務(wù)行政訴訟的前置程序為標(biāo)準，可以將稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟銜接模式劃分為兩種模式。一種為復(fù)議前置模式，即把復(fù)議作為訴訟必經(jīng)程序，另外一種為選擇復(fù)議模式，即復(fù)議、訴訟可自由選擇。我國稅收征管法第88條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定，繳納或解繳稅款及滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議，對行政復(fù)議不服的，可以依法向人民法院。當(dāng)事人對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定，強制執(zhí)行措施或稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復(fù)議，也可以依法向人民法院。上述規(guī)定表明，我國法律對于因納稅決定引發(fā)的爭議規(guī)定為復(fù)議前置程序模式，而對于納稅決定爭議之外的其它稅務(wù)爭議規(guī)定為選擇復(fù)議模式。對于復(fù)議前置模式的利弊理論上有兩種不同觀點，贊同者認為：復(fù)議前置程序較為簡便迅速，便于發(fā)揮稅務(wù)機關(guān)的專業(yè)優(yōu)勢，可以給稅務(wù)機關(guān)提供糾錯機會，可以審查征稅行為的合理性，有利于減輕法院的訴訟負擔(dān)等④。反對者認為：復(fù)議前置程序剝奪了當(dāng)事人的選擇權(quán)，限制當(dāng)事人的訴權(quán)，且效率不高等。新晨

筆者認為：復(fù)議前置程序客觀上確有一定的優(yōu)點，如程序簡便，專業(yè)性強等優(yōu)點，但相對于選擇性復(fù)議模式，其缺點也是非常明顯的。故筆者贊同稅務(wù)行政爭議全部實行選擇復(fù)議模式，具體理由如下：（一）復(fù)議前置模式剝奪了當(dāng)事人的選擇權(quán)。對于是選擇復(fù)議，還是選擇訴訟，本應(yīng)屬于當(dāng)事人的正當(dāng)程序權(quán)利，應(yīng)由當(dāng)事人自由選擇，而不應(yīng)強行規(guī)定。（二）復(fù)議前置模式下的行政復(fù)議機關(guān)缺乏獨立性，其公正性、中立性不高，根據(jù)我國稅法相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)復(fù)議機構(gòu)為稅務(wù)機關(guān)內(nèi)設(shè)機構(gòu)，其難以超脫稅務(wù)機關(guān)整體利益關(guān)系，故其缺乏中立性，公正性也就當(dāng)然很差了。（三）從實踐來看，復(fù)議前置程序中復(fù)議機關(guān)的復(fù)議結(jié)果正確率較低，未能起到相應(yīng)的作用。近幾年來，稅務(wù)機關(guān)的行政訴訟中的敗訴率奇高⑤。上述事實表明稅務(wù)復(fù)議機關(guān)未能公正有效地審查稅務(wù)行政機關(guān)錯誤的行政決定，當(dāng)事人最終還是依靠法院才公正解決稅務(wù)行政爭議。故復(fù)議前置模式實際效果不佳。（四）國外主要國家一般實行的是選擇復(fù)議模式，而非復(fù)議前置模式⑥。

綜上，筆者認為，應(yīng)將我國法律目前規(guī)定的稅務(wù)爭議復(fù)議與訴訟銜接的兩種并存復(fù)式都修改為單一的選擇性復(fù)議模式。

「注釋

①萬福、角境：《談<稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則>制定中的幾個問題》，載《稅務(wù)》1989年第12期

②劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》北京大學(xué)出版社2004年第1版488頁

③傅紅偉：《稅務(wù)行政訴訟若干問題初探》，載《行政法學(xué)研究》1999年第2期

④劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》北京大學(xué)出版社2004年第1版486頁

稅務(wù)行政復(fù)議制度范文第4篇

 

然而，2015年1月5日國務(wù)院法制辦公室的《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》(以下簡稱：《草案》)第126條對該條的修訂僅是淺嘗輒止，并沒有實質(zhì)性地改變“雙重前置”制度一僅將繳清稅款作為提起行政訴訟的前置條件，而不再作為提起行政復(fù)議的前置條件。③另外，《草案》還新増“直接涉及稅款的行政處罰上發(fā)生爭議”時實行“雙重前置”制度，進而擴大了“雙重前置”制度的適用范圍。“雙重前置”是否具有正當(dāng)性?如何進行科學(xué)設(shè)計?回答這些問題需要一個判斷標(biāo)準，筆者認為比例原則可擔(dān)此任。比例原則是公法領(lǐng)域的一項基本原則，對限制政府權(quán)力、保護公民權(quán)利具有重要價值。比例原則由一系列亞原則組成，即目的正當(dāng)性原則、妥當(dāng)性原則、必要性原則和狹義比例原則。本文擬以比例原則及其亞原則為工具，對我國稅務(wù)訴訟“雙重前置”制度目的、程序和結(jié)果進行審視，并在借鑒域外經(jīng)驗的基礎(chǔ)上對我國“雙重前置”制度提出修改建議。

 

一、目的正當(dāng)性：“雙重前置”之目的考察

 

通說認為，比例原則包括妥當(dāng)性原則、必要性原則和狹義比例原則三個亞原則。然而，有學(xué)者通過歷史解讀和比較考察認為除前述三原則外，還應(yīng)包括目的正當(dāng)性原則。④任何一項立法都明示或隱含某種立法目的，否則該法律就沒有必要作出頒布。質(zhì)言之，想要借規(guī)范來規(guī)整特定生活領(lǐng)域的立法者，在立法時就必須受規(guī)范的企圖、正義或合目的性考量的指引。⑤比例原則下的目的正當(dāng)性原則是對立法行為或行政行為的目的、目標(biāo)進行審查，要求立法條文或行政行為的實質(zhì)目的是正當(dāng)?shù)?，而不能僅審視立法條款或行政者所宣稱的目的。稅務(wù)爭議訴訟的“雙重前置”是對納稅人救濟權(quán)的限制，需要以正當(dāng)性原則對其立法目的進行審視。

 

(一)“清稅前置”目的正當(dāng)性審視

 

“清稅前置”形式上的立法目的(或宣稱的目的)就是保護國家稅收收入安全，避免稅款損失。雖然《稅收征收管理法》沒有直接規(guī)定“清稅前置”的立法目的，但從該法第1條可以推斷出其形式上立法目的。該法第1條將“保障國家稅收收入”置于“保護納稅人的合法權(quán)益”之前，反映了對國家稅收收入的優(yōu)先保護，“清稅前置”是該理念的直接體現(xiàn)。國家稅權(quán)優(yōu)先于納稅人權(quán)利的保護立法安排源于政府與公民之間的自愿交換理論，即所有公民繳納的稅款可以視為他們所得到的所有公共產(chǎn)品和服務(wù)的交換“價格”。即使在民主社會，這種交換也存在隱含(強迫)的交換，這是政府與公眾之間的社會契約的一部分，是按照簡單多數(shù)原則而不是全體一致同意原則決定的。⑥顯然，‘‘清稅前置”之形式上目的基于這樣一個邏輯基礎(chǔ)：當(dāng)單個納稅人的權(quán)利與國家稅收權(quán)相抵牾時，優(yōu)先保護國家稅收權(quán)以保障公共財政的充盈，否則會導(dǎo)致由于財政資金匱乏而無法供給公共產(chǎn)品和服務(wù)，最終受損的是全體社會公眾。盡管“清稅前置”形式上立法目的是非常正當(dāng)?shù)模荒軆H停留在形式或宣稱的目的上，因為所有立法所宣稱的目的沒有不正當(dāng)?shù)?，否則就無法公之于眾。即使實質(zhì)目的(或真正目的)是不正當(dāng)?shù)?，立法者也會以所謂的“正當(dāng)目的”掩蓋“不正當(dāng)目的”，⑦即找出一個形式上正當(dāng)?shù)哪康?，否則會引起社會公眾的抵制。

 

訟的發(fā)生可能不是立法者的原初目的，但也被稅務(wù)機關(guān)推演為首要行政目的。在我國納稅人是一個龐大的群體，因稅收征納而產(chǎn)生的糾紛亦應(yīng)非常普遍。然而，征稅機關(guān)與其他行政機關(guān)一樣對因爭議產(chǎn)生的復(fù)議、訴訟有本能的抵制心理。其表現(xiàn)之一就是，“納稅人惡意”推定，即征稅機關(guān)認為納稅人提起復(fù)議、訴訟的目的是惡意延緩繳納稅款或轉(zhuǎn)移財產(chǎn)。當(dāng)然不排除有納稅人進行惡意訴訟的情形，但不能因個別現(xiàn)象而限制所有人的權(quán)利。其表現(xiàn)之二就是“恐訴”心里，即征稅機關(guān)一旦被訴，主管領(lǐng)導(dǎo)或稅收征管人員擔(dān)心影響其政績和仕途。稅務(wù)征管人員作為公務(wù)人員都具有一個普遍心態(tài)，“你有九十九個成績沒人注意，你犯一個錯就死定了”。⑧其表現(xiàn)之三乃是稅務(wù)機關(guān)的工作績效考核與行政復(fù)議與行政訴訟發(fā)生率掛鉤。全國許多省市較為普遍的做法就是，以行政復(fù)議和行政訴訟的發(fā)生率作為稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)人員考核的一個重要指標(biāo)。如有報道稱，在依法行政工作考評中浙江地稅系統(tǒng)2009年再次被省政府被評為優(yōu)秀單位，其中一個重要考評指標(biāo)就是稅收行政復(fù)議和行政訴訟大幅減少。⑨考評指標(biāo)中的復(fù)議和訴訟案件的減少究竟是制度設(shè)計造成的還是依法行政的結(jié)果值得深思，但有一點可以肯定，減少復(fù)議和訴訟的發(fā)生是稅務(wù)機關(guān)追求的一個目標(biāo)。

 

從應(yīng)然角度看，稅務(wù)爭議處理程序的目標(biāo)不應(yīng)是為了限制復(fù)議、訴訟的發(fā)生，而應(yīng)是充分賦予和保障納稅人進行復(fù)議、訴訟的權(quán)利。因此，盡管“清稅前置”形式上目的能通過目的正當(dāng)性審查，但其實質(zhì)目的仍可能受到詬病。

 

(二)“復(fù)議法定前置”目的正當(dāng)性審視

 

“復(fù)議法定前置”的目的是提高爭議解決效率，減輕法院負擔(dān)。由于稅務(wù)爭議案件具有專業(yè)技術(shù)性和大量重復(fù)性，?“復(fù)議法定前置”的確有助于提高解決稅務(wù)爭議的效率，減輕法院的負擔(dān)。一般認為，“復(fù)議法定前置”能有效避免大量稅務(wù)爭議案件涌入法院。稅務(wù)爭議“復(fù)議法定前置”制度是大陸法系國家立法模式，要求納稅人窮盡行政救濟手段后方能向法院提起訴訟。我國的稅收立法也采取了這一模式。在不考慮我國行政復(fù)議缺陷與現(xiàn)狀的情況下，“復(fù)議法定前置”對稅務(wù)機關(guān)、納稅人以及司法機關(guān)三方主體都有利。對稅務(wù)機關(guān)而言，其是自我審查和改正錯誤的機會，可以將稅務(wù)爭議在系統(tǒng)內(nèi)部化解掉，減少行政訴訟對行政效率的消耗。許多稅務(wù)爭議在復(fù)議程序中能夠達成和解協(xié)議，如在2012年稅務(wù)爭議中有21%的案件在行政復(fù)議中達成和解。訛對納稅人而言，這樣做能増加對納稅人的救濟渠道，若能通過行政復(fù)議解決爭議可降低爭議解決的成本。對法院而言，其能減少法院審理行政訴訟案件的數(shù)量，減輕法院的負擔(dān)。顯然，“復(fù)議法定前置”立法目的是正當(dāng)?shù)?，能通過目的正當(dāng)性審查。

 

目的正當(dāng)性是對立法目的的考量。一個條文僅有目的正當(dāng)還是不夠的，還需要滿足比例原則的其他亞原則。“目的正當(dāng)未必就意味著可以為了這個目的而不擇手段”。輰在分析我國稅務(wù)行政復(fù)議現(xiàn)狀后，我們會發(fā)現(xiàn)“復(fù)議法定前置”之手段設(shè)置難以實現(xiàn)其正當(dāng)性目的。

 

二、妥當(dāng)性和必要性，“雙重前置”之程序考察

 

為了實現(xiàn)正當(dāng)性目的(或形式上正當(dāng)目的)，法律條文需要采取相應(yīng)的特定程序或手段。妥當(dāng)性原則和必要性原則是對法律條文或行政行為所采取手段和程序的審查，是分析此類程序或手段是否科學(xué)合理的有力工具，有人又將二者稱為手段妥當(dāng)性原則和手段必要性原則。輱妥當(dāng)性原則要求所采取的手段或所適用的程序要符合所追求的目的或目標(biāo)，必要性原則要求所采取的手段或所適用的程序是實現(xiàn)公共利益所必須的，而且是侵害最低限度的，沒有侵害更小的措施可替代。

 

(一)“清稅前置”程序妥當(dāng)性與必要性審視

 

1.程序妥當(dāng)性審視

 

妥當(dāng)性審查是用來分析立法所設(shè)定的程序是否符合實現(xiàn)正當(dāng)目的要求，是否有利于立法目的之實現(xiàn)?！扒宥惽爸谩毙枰獜男问缴夏康暮蛯嵸|(zhì)目的兩個方面來分析其妥當(dāng)性。

 

其一，關(guān)于“清稅前置”是否有利于形式上目的之實現(xiàn)，從表面上看，實行“清稅前置”之后，確保了稅款提前繳納，減少稅款滅失風(fēng)險;深入分析會發(fā)現(xiàn)，“清稅前置”大大増加了權(quán)力尋租的風(fēng)險，因為對權(quán)利人行使權(quán)利的障礙設(shè)置越多，權(quán)利人越可能采取非法途徑實現(xiàn)其利益?！扒宥惽爸谩睂?dǎo)致行政復(fù)議和行政訴訟的減少，其原因不是稅收征納雙方?jīng)]有爭議，而是雙方通過非法途徑化解了爭議。稅款提前繳納之后，納稅人清楚地認識到即使提起行政復(fù)議和行政訴訟，也未必能追回己繳納的稅款，還要付出很大的經(jīng)濟成本和時間成本。為了少交或不交稅款，納稅人與稅收征管人員有可能進行勾結(jié)，進行非法交易。權(quán)力尋租成為納稅人維權(quán)成本最低的一條非法途徑，納稅人和稅收征管人員由此實現(xiàn)了“雙贏”，但唯獨受侵害的是國家稅收收入。其突出表現(xiàn)在，征納雙方“合意定稅”時有發(fā)生，稅收腐敗屢禁不止。另外，在整體不佳的納稅環(huán)境下，納稅人并不是按照法律要求納稅，而是依據(jù)地方稅務(wù)征管人員的要求納稅，即使發(fā)生糾紛，雙方往往也不會選擇法定程序解決爭議。輲非法定程序解決爭議，多數(shù)是采用稅收減讓方式來犧牲國家稅款。因此，“清稅前置”不一定有利于形式上正當(dāng)目的的實現(xiàn)，卻可能造成國家稅收收入的更大損失。

 

其二，“清稅前置”是否有利于實質(zhì)目的之實現(xiàn)，還要分析其與稅務(wù)行政復(fù)議和訴訟減少之間的關(guān)系。我國稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟案件數(shù)量與美國、日本、意大利、法國、德國等國家案件數(shù)量相比差距巨大。以美國為例，2014年度(2013年10月1日至2014年9月30日)美國國稅局復(fù)議辦公室受理稅務(wù)爭議案件共計113,608件，法院受理稅務(wù)訴訟案件共計34,346件。輥筆者沒有查到2014年我國全國的稅務(wù)行政復(fù)議和訴訟官方數(shù)據(jù)，僅查到國家稅務(wù)總局2014年收到行政復(fù)議申請數(shù)量為680件，行政應(yīng)訴案件數(shù)量303件，輴這些案件也未必都是稅務(wù)爭議。最高人民法院公布的數(shù)據(jù)中，2007年至2012年每年全國稅務(wù)行政案件都在400件左右，2014年也不會例外。以此推算，我國納稅人數(shù)量是美國納稅人數(shù)量的六倍以上，而美國稅務(wù)訴訟案件數(shù)量卻是我國此類案件數(shù)量的八十五倍?！扒宥惽爸谩彪m然不是造成稅務(wù)行政復(fù)議和訴訟數(shù)量少的唯一原因，卻是一個重要因素。訛可見，“清稅前置”對實質(zhì)目的的實現(xiàn)非常有效，不符合比例原則的妥當(dāng)性要求。

 

2.程序必要性審視

 

“清稅前置”是否是必須要采取的手段，是否是最溫和、不良作用最小的手段?答案是否定的。征稅行為作為一種具體行政行為具有公定力，即征稅行為一經(jīng)作出，除非自始無效，即應(yīng)推定合法有效;在有權(quán)機關(guān)撤銷或確認無效之前，納稅人必須遵循之，若否定其效力將受到法律制裁。我國《行政訴訟法》(第56條)和我國《行政復(fù)議法》(第21條)所規(guī)定的在行政訴訟和行政復(fù)議期間不停止具體行政行為的執(zhí)行，就是行政行為公定力的體現(xiàn)。征稅行為作為具體行政行為，無疑要受這兩部法律“不停止執(zhí)行”規(guī)范的調(diào)整。稅務(wù)機關(guān)在行政訴訟期間或行政復(fù)議期間只要發(fā)現(xiàn)納稅人有轉(zhuǎn)移財產(chǎn)或者只要認為國家稅款有風(fēng)險，可能造成稅款無法追繳的，可以隨時執(zhí)行具體行政行為，要求納稅人繳納稅款。顯然，“清稅前置”不僅不是實現(xiàn)形式上正當(dāng)目的之必要手段，而且是一個多余的手段?！扒宥惽爸谩眲儕Z了無力繳納稅款的納稅人提起行政復(fù)議、行政訴訟的權(quán)利，其造成納稅人之間的不公平等不良作用不可忽視?！扒宥惽爸谩辈皇蔷S護公共利益的必要手段，也不是對公眾權(quán)利侵害最小的手段，不符合比例原則之正當(dāng)性審查要求。

 

(二)“復(fù)議法定前置”程序妥當(dāng)性和必要性審視

 

1.程序妥當(dāng)性審視

 

采取“復(fù)議法定前置”手段能否實現(xiàn)立法正當(dāng)目的(即提高爭議解決效率、減輕法院負擔(dān))頗讓人質(zhì)疑。一般認為，稅務(wù)案件多數(shù)為事實認定問題，具有很強的專業(yè)性，專業(yè)的稅務(wù)機關(guān)進行復(fù)議有利于提高爭議解決效率。但事實并非如此，稅務(wù)爭議案件幾乎都是法律問題，單純的事實問題并不多，“復(fù)議法定前置”與其說是有利于納稅人快速實現(xiàn)權(quán)利救濟、節(jié)省其成本，不如說是為了“便利行政”。輶在納稅人對行政復(fù)議公正性缺乏信任的情況下，即使經(jīng)過復(fù)議依然會提請法院進行最終的裁決，因此，“復(fù)議法定前置”未必能減輕法院的負擔(dān)。正如有學(xué)者所言，為了讓行政復(fù)議成為解決行政爭議的主渠道而強制“復(fù)議法定前置”，是本末倒置，我國行政復(fù)議使用率低主要是由于行政復(fù)議欠缺足夠獨立性和公正性，是行政復(fù)議的信任危機造成的。訛由于我國稅務(wù)爭議的復(fù)議機關(guān)不是一個獨立的第三方機構(gòu)，“是稅務(wù)機關(guān)的內(nèi)設(shè)機構(gòu)，難以超脫稅務(wù)機關(guān)整體利益關(guān)系，復(fù)議機關(guān)缺乏獨立性”。輮在納稅人對復(fù)議機關(guān)缺乏信任的情況下，“復(fù)議法定前置”可能會降低爭議解決效率，増加納稅人的成本。

 

在復(fù)議公信力不足時，“復(fù)議法定前置”會限制甚至侵害納稅人的自由選擇權(quán)，盡管這種選擇權(quán)不一定給其帶來利益，但能保障其權(quán)利自由?！皺?quán)利實際上是以權(quán)利人的權(quán)利內(nèi)容為確定方向而給權(quán)利人的意志打開了自由之路，即使在個別情況下權(quán)利的行使對權(quán)利人毫無利益可言一盲人也有權(quán)索回他借出去的眼鏡”。輯限制納稅人自由選擇權(quán)就可能造成其訴權(quán)的損害，稅收法律具有較高的復(fù)雜性，納稅人很容易錯過法定復(fù)議期間，一旦錯過了行政復(fù)議就喪失了訴訟權(quán)，實質(zhì)上是“行政權(quán)侵犯了司法權(quán)”。訛“復(fù)議法定前置”更多是基于行政的需要，而不是以公共利益或納稅人權(quán)利最大化為出發(fā)點，因此為納稅人強制設(shè)置此程序值得商榷。因?qū)崿F(xiàn)正當(dāng)目的乏力而對納稅人權(quán)利造成的限制甚至侵害，決定了“復(fù)議法定前置”不符合比例原則之妥當(dāng)性原則。

 

2.程序必要性審視

 

為了讓納稅人優(yōu)先選擇行政復(fù)議程序，有沒有必要強制規(guī)定“前置”程序呢?這種程序是不是不良作用最小的設(shè)計呢?“桃李不言，下自成蹊”，只要行政復(fù)議比行政訴訟讓納稅人更信任，納稅人會主動選擇復(fù)議程序，畢竟復(fù)議有其自身優(yōu)勢(快捷性、低成本、專業(yè)性和簡易性)，完全沒有必要在法律上強制規(guī)定，強制規(guī)定前置是行政復(fù)議不自信的表現(xiàn)。“公正是對所有美德的總結(jié)”輱只要稅務(wù)復(fù)議機關(guān)充分體現(xiàn)公正，即使采取非法定強制模式，納稅人也會優(yōu)先選擇復(fù)議程序。就我國現(xiàn)階段而言，非法定強制模式可能是比強制前置模式不良作用更小、效果更優(yōu)的模式。其一，它對稅務(wù)行政復(fù)議良性發(fā)展有積極地推動作用，可以讓復(fù)議機關(guān)與法院展開公平競爭，革除其弊病，發(fā)揮其所長。由納稅人主動選擇行政復(fù)議解決爭議要比其被動遵從效率更高。其二，法院的職責(zé)就是“定紛止?fàn)帯?，不能因為?dān)心案件過多而將爭議擋在法院大門之外或設(shè)置一定的條件。從另一角度而言，稅務(wù)案件多一些有利于培養(yǎng)一批專業(yè)的稅務(wù)法官，提升法院的專業(yè)水平。其三，這樣的非強制模式是對納稅人權(quán)利的一種尊重，可讓納稅人權(quán)衡利弊之后選擇更有利于維護其權(quán)利的救濟途徑。強制前置不是實現(xiàn)公共利益所必不可少的，也不是對納稅人損害最小的，因此，“復(fù)議法定前置”也不符合比例原則之必要性原則。

 

三、狹義合比例性““雙重前置”之結(jié)果考察

 

狹義比例原則是對法律條文或行政行為結(jié)果的審視，即立法行為或行政行為給公益所帶來的利益大于給當(dāng)事人帶來的損失。簡言之，其指立法或行政是適當(dāng)?shù)?、符合比例的。狹義比例原則是判斷結(jié)果是否正義的一個標(biāo)準，是比例原則的原初含義，其思想原型最早起源于古希臘哲學(xué)家亞里士多德。亞里士多德在《尼科馬亥倫理學(xué)(NicomacheanEthics)》(約成書于公元前335年至公元前323年間)一書第五卷“正義”篇中論述了正義與比例的關(guān)系。亞里士多德認為，正義的東西就是成比例的東西，不正義的東西就是不成比例的東西，即與成比例的東西相反的東西;實際上這也是在實踐中它如何被發(fā)現(xiàn)的原因，因為這個行為不正義的人得到的利益多，受害者得到的利益少;不正義的東西是在利益或者傷害方面不成比例地過量或者不足。輦“雙重前置”程序給國家利益帶來的増量是否大于給私人利益帶來的減損量，需要經(jīng)由狹義比例原則的審視。

 

(一)“清稅前置”之狹義比例原則審視

稅務(wù)行政復(fù)議制度范文第5篇

由于稅法規(guī)定既要確保稅收收入，又要與私法秩序保持協(xié)調(diào);既要盡量減少對經(jīng)濟的不良影響，又要體現(xiàn)出適度的調(diào)控，使得稅法具有較強的專業(yè)技術(shù)性。[1] (P38)稅法的技術(shù)性特征導(dǎo)致涉稅訴訟也呈現(xiàn)出對專業(yè)技術(shù)性的要求。然而，長期以來我國實踐中一直有忽視稅法和稅收訴訟專業(yè)技術(shù)性要求的傾向，這反映在司法機構(gòu)的設(shè)置上，即體現(xiàn)為沒有實現(xiàn)稅收司法機關(guān)的專門化。在缺少專門稅收司法機關(guān)的情況下，普通法院經(jīng)常會因難以達到處理稅收訴訟的專業(yè)技術(shù)要求而求助于稅務(wù)部門，這不由得引發(fā)人們對稅務(wù)機關(guān)壟斷稅法解釋從而影響納稅人權(quán)利救濟的擔(dān)憂。[2] (P556-557)

一段時間以來，學(xué)界就稅收司法的獨立性問題開展了廣泛的討論，建立專門稅務(wù)司法機關(guān)的呼聲也日漸高漲。但對于建立何種形式的專門稅務(wù)司法機關(guān)，大家的意見并不統(tǒng)一。有人建議效仿美國、加拿大等設(shè)立專門的稅務(wù)法院，有人主張效仿法國、瑞典等設(shè)立專門的行政法院，也有人認為根據(jù)我國的實際情況，現(xiàn)階段單獨設(shè)立稅務(wù)法院比較困難，故應(yīng)先在人民法院系統(tǒng)內(nèi)設(shè)置稅務(wù)法庭作為過渡，或者干脆主張以稅務(wù)法庭取代稅務(wù)法院的設(shè)置?，F(xiàn)在看來，設(shè)立稅務(wù)法庭的主張似乎占了上風(fēng)。該說認為，稅務(wù)案件的專業(yè)性和大量性、實現(xiàn)依法治稅和保護納稅人合法權(quán)益的需要使得設(shè)立稅務(wù)法庭極為必要，現(xiàn)行法律制度、司法實踐以及我國的人才狀況也使得設(shè)立稅務(wù)法庭成為可能。[3] (P98-99)但筆者主張，我國應(yīng)嘗試在現(xiàn)行的普通法院系統(tǒng)之外，逐步設(shè)立專門的稅務(wù)法院，而不僅僅是稅務(wù)法庭。

隨著稅收法治的推進，涉稅訴訟案件數(shù)量則將大幅攀升。在這樣的背景下，如果“基層人民法院、中級人民法院、高級人民法院和最高人民法院都設(shè)立相應(yīng)的稅務(wù)審判庭”， [3] (P99)不利于稅收司法改革根據(jù)實踐的需要逐漸推進，很難起到稅務(wù)法庭所謂的改革“過渡”作用。相比之下，根據(jù)涉稅訴訟案件的發(fā)生分布情況，首先選定若干個涉稅案件相對較多的區(qū)域，設(shè)立一定數(shù)量、合理審級的稅務(wù)法院，相對集中地解決涉稅訴訟，并且隨著稅務(wù)法院制度的成熟、涉稅案件數(shù)量的增加再逐步地推廣稅務(wù)法院的設(shè)立，進而構(gòu)建完整的稅務(wù)法院系統(tǒng)的方案更為合理。一則這種方案有利于集中有限的司法資源加強涉稅訴訟案件多發(fā)地區(qū)的案件處理，凸顯稅收司法改革的實效性，二則這種循序漸進的改革方式風(fēng)險較小，成本較低，靈活性強，更有利于改革方案緊貼實踐，穩(wěn)步推進。因此，較之稅務(wù)法庭，設(shè)立專門的稅務(wù)法院更有利于現(xiàn)階段稅收司法案件的處理，更有利于納稅人權(quán)利的保護，更有利于稅收司法獨立的保障，也更有利于全國稅收司法的統(tǒng)一。

二、我國稅務(wù)法院的建制

(一)稅務(wù)法院應(yīng)該隸屬于司法系統(tǒng)

各國設(shè)立的稅收司法機關(guān)，在管理上有兩種模式。有的隸屬于行政系統(tǒng)，比如財政部。如，丹麥、韓國;有的隸屬于司法系統(tǒng)，世界上多數(shù)國家即是采用這種模式。在我國，關(guān)于稅務(wù)法院(庭)的設(shè)置也有不同的意見，有人建議稅務(wù)法院(庭)應(yīng)隸屬國家稅務(wù)總局或者財政部，但更多的學(xué)者則認為稅收司法機關(guān)應(yīng)該隸屬于司法系統(tǒng)。筆者認為，稅務(wù)法院作為司法機關(guān)，理所當(dāng)然應(yīng)隸屬于司法系統(tǒng)，應(yīng)該根據(jù)司法機關(guān)特有的組織管理要求對其進行設(shè)置和管理。從國際趨勢上看，美國、加拿大等國的稅務(wù)法院皆有從行政系統(tǒng)向司法系統(tǒng)轉(zhuǎn)變的實踐。比如美國聯(lián)邦稅務(wù)法院的前身即為創(chuàng)立于1924年的稅收上訴委員會，屬于行政系統(tǒng)的一個分支。1942年，稅收上訴委員會改名為稅務(wù)法院，但其實質(zhì)還是政府行政分支機構(gòu)。1969年，稅務(wù)法院最終被納入司法體系，更名為聯(lián)邦稅務(wù)法院，從而建立了今天我們所看到的聯(lián)邦稅務(wù)法院系統(tǒng)。[4] ( P52)加拿大建立稅收司法機關(guān)的嘗試始于1918年，當(dāng)時加拿大所得稅法頒布剛過一年，稅收征納方面出現(xiàn)了較多的糾紛，聯(lián)邦遂成立了一個“臨時審判團”，專門審理所得稅案件。1948年，“臨時審判團”改為“審理委員會”，歸財政部管轄。1971年，“審理委員會”劃歸司法行政部門管轄，公正性得到加強，但仍隸屬于行政系統(tǒng)。1983年，加拿大聯(lián)邦決定成立稅務(wù)法院，作為司法審判體系的一部分，開始獨立地行使職權(quán)。[5] ( P36-37)從以上的介紹中不難看出，美國、加拿大的稅務(wù)審判機關(guān)皆有一個從行政系統(tǒng)向司法系統(tǒng)轉(zhuǎn)變的過程。應(yīng)該說，這種轉(zhuǎn)變反映了現(xiàn)代司法和稅收法治的要求，體現(xiàn)了稅收司法的潮流和趨勢，我國在建立稅務(wù)法院時，理應(yīng)借鑒學(xué)習(xí)。尤其在我國司法機關(guān)尚不獨立的情況下，如果將稅務(wù)法院劃歸行政部門管轄，其獨立性勢必更加闕如，最終必將淪為行政部門的附庸。因此，為了保證稅務(wù)法院的獨立，發(fā)揮稅務(wù)司法機關(guān)的應(yīng)有職能和作用，稅務(wù)法院應(yīng)該隸屬于司法系統(tǒng)，屬于國家司法審判體系的重要部分。至于其性質(zhì)，則屬于我國《人民法院組織法》規(guī)定的專門法院。

(二)應(yīng)該按照經(jīng)濟區(qū)域設(shè)立稅務(wù)法院和確定管轄

前已述及，我們應(yīng)該嘗試不同于普通法院的管理和管轄體制，即應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟區(qū)域合理組建稅務(wù)法院系統(tǒng)并確定管轄。這樣一方面可以避免司法區(qū)域與行政區(qū)域重合而帶來弊端，避免地方保護和行政干預(yù)，在人、財、物等方面為其提供保障，從而保障稅收司法的獨立。另一方面，也符合我國涉稅訴訟案件地區(qū)分布不均衡和財政能力、設(shè)立稅務(wù)法院資金保障存在地區(qū)差別的特點，有利于有針對、有重點、逐步地、系統(tǒng)地設(shè)立稅務(wù)法院。具體說來，可以根據(jù)各地涉稅案件的發(fā)生和處理情況以及財政能力，將全國劃分為若干大區(qū)，分別設(shè)立稅務(wù)法院，再于其下根據(jù)具體情況設(shè)立更低一級的稅務(wù)法院或者稅務(wù)法庭。這種做法與發(fā)達國家稅務(wù)法院的設(shè)置是一致的，比如加拿大聯(lián)邦稅務(wù)法院即根據(jù)需要在全國主要城市設(shè)立稅務(wù)法庭，如多倫多市設(shè)有三個稅務(wù)法庭，溫哥華設(shè)二個，渥太華設(shè)一個，一般地區(qū)的稅務(wù)法庭則與普通法院一起辦公。[6] (P152)這種模式充分考慮了地區(qū)經(jīng)濟、案源情況，反映了司法實踐的需要，不失為一種較有效率的選擇，完全可以為我們所借鑒。當(dāng)然，在設(shè)立稅務(wù)法院時，除了主要依據(jù)經(jīng)濟區(qū)域之外，也應(yīng)適當(dāng)考慮民族、法治程度和風(fēng)俗習(xí)慣等方面的區(qū)域要求。在受理案件時，各稅務(wù)法院應(yīng)該根據(jù)各自所在的區(qū)域確定管轄，其范圍與其設(shè)立時劃分的司法區(qū)域是一致的。

同時，我們應(yīng)當(dāng)建立稅務(wù)法院垂直管理系統(tǒng)，并應(yīng)充分考慮稅收司法的審級要求。我國普通法院采用的是四級兩審制度，專門法院如鐵路法院、海事法院等一般采用三級兩審制，且其第二審法院一般為各省的高級人民法院，且均受最高人民法院的領(lǐng)導(dǎo)。與此不同的是，加拿大的稅務(wù)法院與聯(lián)邦上訴法院、最高法院是一種平行結(jié)構(gòu)，彼此之間不存在領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系。[5](P37)而在美國，納稅人對于區(qū)法院的判決，可向上訴法院起訴;對于巡回法院的判決，可向聯(lián)邦巡回上訴法院起訴;對于稅務(wù)法院的判決，則可向上訴法院起訴。對于上訴法院和聯(lián)邦巡回上訴法院的判決，則可向最高法院起訴， [7] (P352)因而其稅務(wù)法院系統(tǒng)和一般法院系統(tǒng)是一種交叉關(guān)系。在筆者看來，從保證司法統(tǒng)一和維護最高法院權(quán)威的角度看，最高法院領(lǐng)導(dǎo)專門法院并對案件享有終審權(quán)，是比較合理的，我們并不需要效仿加拿大那樣強調(diào)稅務(wù)法院對于聯(lián)邦最高法院的絕對獨立。但是，為了避免地方保護和行政干預(yù)進而保障司法獨立，不應(yīng)賦予各省高級人民法院審理審查、監(jiān)督稅務(wù)法院審理的案件的權(quán)力。而對于當(dāng)事人選擇向普通法院起訴(前已述及)的案件，在符合兩審終審和審判監(jiān)督制度要求的情況下，高級人民法院則有權(quán)審理。

(三)稅務(wù)法院巡回審理制度

采用三級兩審的稅務(wù)法院制度，則稅務(wù)法院在數(shù)量上必然相對精簡，分布上也不如普通法院那樣覆蓋普遍、全面。而我國現(xiàn)階段涉稅訴訟雖然不多，但也有一兩千件，從長遠看更會大量增加;分布上雖然比較集中，但也有大量零散性案件存在。那么，在稅務(wù)法院的分布存在區(qū)域差別、一審稅務(wù)法院管轄范圍比較大的情況下，這些零散性案件的審理無疑就比較困難，讓每一個當(dāng)事人都長途跋涉到相應(yīng)的管轄法院去起訴或者干脆放棄向稅務(wù)法院起訴的權(quán)利而向當(dāng)?shù)氐钠胀ǚㄔ浩鹪V無疑不是保護納稅人權(quán)利的應(yīng)當(dāng)之舉。而巡回審理制度則可以比較有效的解決這一問題。美國等國家很早就建立了行之有效的巡回審判制度，加拿大聯(lián)邦稅務(wù)法院的法官也有權(quán)獨立代表稅務(wù)法院行使職權(quán)，在全國各地巡回審理案件。[6] (P153)可惜的是，我國并沒有建立系統(tǒng)的巡回審判制度，各地以往所設(shè)的所謂“交通巡回法庭”、“衛(wèi)生巡回法庭”、“水利巡回法庭”以致“農(nóng)機巡回法庭”等往往成為協(xié)助交通管理部門、衛(wèi)生行政部門、水利部門、農(nóng)機管理部門等行政部門進行現(xiàn)場執(zhí)法的附庸，其所謂“巡回法庭”也不是經(jīng)常到各地審理案件，其作為“派出法庭”的特征倒更加明顯。這樣的“巡回法庭”和發(fā)達國家的“巡回法庭”、“巡回法院”、“巡回審理”在根本上是不同質(zhì)的東西。在關(guān)于設(shè)立稅收司法機構(gòu)的方案中，也有人就提出了建立巡回稅務(wù)法庭的設(shè)想。不過在他們的建議中，巡回稅務(wù)法庭是作為一種替代稅務(wù)法院(庭)的臨時性的存在，其主要審理第一審稅務(wù)案件，二審則都由最高人民法院進行審理，巡回稅務(wù)法庭同時要受國家稅務(wù)總局的領(lǐng)導(dǎo)。[8] (P49)這種設(shè)置一則不具有救濟的穩(wěn)定性，二則會使最高法院不堪訴累，三則有悖司法獨立的要求，因而是不具有可行性的。但是，這種設(shè)想看到了稅務(wù)案件發(fā)生、分布上的特點和普遍建立稅務(wù)法院的難處，在某些方面反映了實踐的要求。如果將其加以改造，建立一種作為司法體系框架內(nèi)的、輔助稅務(wù)法院審理案件的、長期的穩(wěn)定的巡回審理制度，則對于稅收司法機關(guān)體系的合理建立和稅收司法改革的順利推進，對于稅務(wù)案件的解決和納稅人權(quán)利的保護都將起到重要而積極的作用。

(四)稅務(wù)法官選任和管理制度

稅務(wù)法官既應(yīng)具有法官的任職資格，也必須具有相關(guān)的稅務(wù)知識。選任的方式主要有兩種:一是由法院中對審理稅務(wù)案件比較有經(jīng)驗的法官充任稅務(wù)法院法官;二是通過司法考試從社會中挑選出的合格的稅務(wù)法官。[3] (P99)我國不存在兼職法官，但在某些國家則還有兼職法官的制度，如加拿大稅務(wù)法院就聘有一些兼職法官，兼職法官由大法官任命，享有同正式法官相同的權(quán)力?，F(xiàn)階段我國同時滿足法官任職條件和稅務(wù)專業(yè)條件的法官數(shù)量比較有限，隨著稅收法治的發(fā)展，涉稅案件勢必大量攀升，稅務(wù)法院對專業(yè)人才的需求量也會不斷增長，我們有必要加強對這方面人才的培養(yǎng)，以期有更多符合條件的人才充實到稅務(wù)法院中去。在法官的管理上，應(yīng)當(dāng)在組織人事等方面避免行政機關(guān)的干預(yù)，也應(yīng)避免法院對法官獨立審判具體案件的不當(dāng)限制。如美國的法官都是終身制的，加拿大聯(lián)邦稅務(wù)法院的法官一經(jīng)任命即終身任職。除了職業(yè)保障之外，稅務(wù)法官還應(yīng)有生活保障、學(xué)習(xí)進修機會保障等多方面的保護，以期獨立、專業(yè)的進行稅收司法活動。

轉(zhuǎn)貼于 三、我國稅務(wù)法院的運作

(一)稅務(wù)法院的受案范圍

目前稅務(wù)刑事訴訟面臨的問題不象行政訴訟那樣突出，設(shè)立稅務(wù)法院的主要作用在于對稅務(wù)行政訴訟案件進行審理。具體說來，稅務(wù)法院應(yīng)主要審理稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)行具體稅務(wù)行政行為時與納稅人所發(fā)生的糾紛，美國、加拿大等發(fā)達國家的稅務(wù)法院也是如此。但隨著稅務(wù)法院的發(fā)展和稅收法治的推進，根據(jù)稅務(wù)刑事案件的發(fā)生情況和特征，以及稅務(wù)法院的審理能力，我們也可以考慮將稅務(wù)刑事訴訟納入稅務(wù)法院的受案范圍之中，以期實現(xiàn)行政訴訟與刑事訴訟的協(xié)調(diào)、統(tǒng)一。

此外，需要注意的是，目前我國立法對行政訴訟受案范圍有兩個限制，一是排斥對抽象行政行為的審查，國家權(quán)力機關(guān)和行政機關(guān)的立法行為均不在司法機關(guān)的審查范圍之列;二是司法審查只對具體行政行為的合法性而不對合理性進行審查。這兩種限制如今已經(jīng)飽受爭議，加強司法審查的呼聲日漸高漲。這種限制體現(xiàn)在稅收司法的領(lǐng)域，其弊端尤其明顯。如前所述，在當(dāng)今稅收立法不完善、立法層次較低的情況下，在對具體稅務(wù)行政行為進行審查時，法院對稅務(wù)行政機關(guān)所依據(jù)的稅收法律、法規(guī)、規(guī)章的合法性進行審查就顯得特別必要。而鑒于稅法專業(yè)技術(shù)性的特征和當(dāng)事人對稅收訴訟專業(yè)性的要求，僅僅對稅務(wù)行政機關(guān)具體行政行為的合法性進行審查，而不對稅款計算方式選擇、彈性政策優(yōu)惠等專業(yè)技術(shù)性內(nèi)容進行合理性審查，則不符合納稅人合理避稅和權(quán)利保護的要求，很難實現(xiàn)對納稅人權(quán)利的有效保護和稅收司法作用的充分發(fā)揮。當(dāng)然，建立法律法規(guī)的合法性、合憲性審查制度是牽涉到國家整個司法制度改革的系統(tǒng)工程，這和整個國家的法治水平的提高、法治觀念的更新等密不可分，我們很難在短期內(nèi)實現(xiàn)這一宏偉的目

標(biāo)。但在稅務(wù)司法實踐中，通過司法審查首先排除內(nèi)部規(guī)章、紅頭文件等規(guī)范性較低、明顯缺乏法律依據(jù)的一些文件的法律適用效果，則是可能的，也是很有必要的。對于法院對具體行政行為的合理性進行判斷的權(quán)力，也應(yīng)該在改革中予以確認。

(二)稅收司法與行政復(fù)議的銜接協(xié)調(diào)

在稅收司法實踐中，應(yīng)該避免兩個誤區(qū):一個誤區(qū)是過于夸大稅收司法的作用，盲目否認稅務(wù)行政復(fù)議制度，這是很不恰當(dāng)?shù)摹Ｒ驗?，追求納稅人權(quán)利保護途徑的多元化，充分有效的利用行政資源、避免濫用司法資源應(yīng)當(dāng)是我們對納稅人進行救濟時應(yīng)該遵循的理念。西方發(fā)達國家大多建立了一套行之有效的行政復(fù)議制度，即便在司法系統(tǒng)高度發(fā)達，并專門設(shè)立了稅務(wù)法院的美國，其在涉稅糾紛的處理上仍然實行“窮盡行政救濟”的原則，其成立了專門的上訴部來處理行政復(fù)議案件，并通過種種制度設(shè)計誘導(dǎo)當(dāng)事人先行選擇行政復(fù)議救濟。直接的誘導(dǎo)手段是規(guī)定納稅人不先行復(fù)議，即使勝訴也不能由敗訴方承擔(dān)。間接的誘導(dǎo)手段是，如果納稅人未經(jīng)上訴部而直接訴至稅務(wù)法院，稅務(wù)法院也會提請上訴部提出判案的參考意見。他們雖然不在法律上規(guī)定行政復(fù)議的前置地位，仍然通過上述誘導(dǎo)手段和簡便高效的行政復(fù)議程序、公正無偏私的結(jié)構(gòu)設(shè)計吸引了大量的涉稅糾紛在行政系統(tǒng)內(nèi)部先行解決。[9] (287-288)如前所述，同樣建立了稅務(wù)法院系統(tǒng)的加拿大每年涉稅爭議的85%也都在行政系統(tǒng)內(nèi)部通過復(fù)議、協(xié)商解決。作為西方發(fā)達國家尚且如此強調(diào)發(fā)揮稅收行政復(fù)議制度的作用，在我國司法系統(tǒng)不發(fā)達、司法制度不盡完善的國情下，就更有必要充分發(fā)揮復(fù)議制度的重要作用。當(dāng)然，我國的復(fù)議制度尚不完善，復(fù)議機構(gòu)不夠獨立，復(fù)議程序也不夠簡便高效，這些問題都要在以后的改革中予以解決，但我們不能因此否定復(fù)議制度的重要作用。

另一個誤區(qū)則是過分強調(diào)行政復(fù)議制度的意義和作用，將稅收行政復(fù)議前置制度絕對化。這個問題在我國當(dāng)前的稅收法律中體現(xiàn)的很明顯。我國《稅收征收管理法》第88條第一、二款規(guī)定:“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議;對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。當(dāng)事人對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定、強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴?！笨梢姡藢Χ悇?wù)機關(guān)的處罰決定、強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施可以直接向法院起訴外，對作為涉稅爭議常態(tài)的“納稅上的爭議”均采用復(fù)議前置主義。而且，在納稅人申請行政復(fù)議之前，對于稅款和滯納金則又要求“執(zhí)行前置”。這種“雙重前置”的模式體現(xiàn)了行政權(quán)力優(yōu)越性的觀念，而違背了稅收征管的平等要求和程序正義的理念，甚至可能導(dǎo)致“稅務(wù)機關(guān)侵權(quán)越嚴重，越不易被制裁;納稅主體被侵害得越嚴重，越不易獲得救濟”的情形發(fā)生， [9] (P274)從根本上講，不利于納稅人訴權(quán)的保護和實體權(quán)利的救濟，因而是違背現(xiàn)代稅收法治的要求的。

綜上，對于我國現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議制度，有必要進行反思與重構(gòu)。在制度設(shè)計的邏輯起點上，應(yīng)把稅收行政復(fù)議的制度功能定位在賦予稅收行政行為相對人權(quán)利的保護上。[10] (P298)在具體的制度構(gòu)建上，應(yīng)改革現(xiàn)行的限制當(dāng)事人訴權(quán)行使而進行復(fù)議前置的做法，轉(zhuǎn)而尋求保障行政機關(guān)復(fù)議的公正性，利用復(fù)議制度本身的優(yōu)越性來吸引相對人選擇行政復(fù)議程序，并在訴訟費、滯納金的分攤和承擔(dān)等方面設(shè)計合理的制度以限制當(dāng)事人濫用訴權(quán)。稅務(wù)訴訟和行政復(fù)議制度并非不能并存或者必須先經(jīng)其一，理應(yīng)在受理、期限、當(dāng)事人、審理依據(jù)等方面予以銜接協(xié)調(diào)。[11] (P302-318)

(三)小額涉稅糾紛解決機制

實踐中，除少數(shù)案件爭議額度較大之外，絕大多數(shù)稅收案件涉及的金額并不太大。在這種情況下，納稅人對于稅務(wù)司法的程序要求并不非常嚴格，其需要的是案件的簡便高效的解決和其權(quán)利的快捷救濟。對于這類案件，法律上應(yīng)該為其設(shè)計出一套簡便易行的糾紛解決機制。在美國，稅務(wù)法院設(shè)立有小的申訴法庭，對于欠稅或多繳數(shù)額加上罰款總額不超過1萬美元的案件，當(dāng)事人可以選擇向小的申訴法庭起訴。在加拿大，針對小額涉稅糾紛的大量存在，也設(shè)計有一套非正式程序?qū)ζ溥M行審理。但是，按美國、加拿大的稅務(wù)司法實踐，納稅人一旦選用了這種簡便程序，就失去了向上級法院上訴的權(quán)利。這樣做的目的，是為了避免小額涉稅訴訟耗費過多的司法資源。我國現(xiàn)階段尚未建立小額稅收糾紛解決機制，但很多學(xué)者已經(jīng)在倡導(dǎo)這一制度，我國現(xiàn)行訴訟法中亦有關(guān)于簡易程序的規(guī)定。筆者認為，為了使為數(shù)不多的稅務(wù)法院、稅務(wù)法官免遭大量小額涉稅案件的訟累，實現(xiàn)納稅人權(quán)利快捷高效的救濟，我們應(yīng)當(dāng)完善我國訴訟法上的簡易程序，并效仿發(fā)達國家建立小額糾紛解決機制。具體說來，在稅務(wù)法院內(nèi)部設(shè)置上，可以設(shè)立類似美國小額申訴法庭的特別機構(gòu)以專門審理小額涉稅案件;在案件受理制度上，可以降低對書面化的要求和立案的標(biāo)準，采用方便當(dāng)事人起訴和參加訴訟的管轄標(biāo)準和起訴程序;在案件的審理上，對舉證、質(zhì)證、辯論和庭前程序等方面予以適度簡化;在宣判上則盡可能做到當(dāng)庭宣判，可能的情況下，也可當(dāng)庭執(zhí)行;同時，可效仿發(fā)達國家賦予稅務(wù)法官以相對充分的權(quán)力和獨立的地位的做法，以充分利用巡回審判制度解決糾紛，為小額涉稅訴訟的快捷、高效審理留下空間。當(dāng)然，小額涉稅糾紛審理機構(gòu)和程序并非當(dāng)事人所必須選擇的，其也可以選擇普通機構(gòu)和程序進行訴訟，當(dāng)事人有權(quán)根據(jù)其對自身權(quán)利的更加充分、深入保護和快捷高效救濟之間的權(quán)衡在糾紛解決機制上作出選擇。對當(dāng)事人選擇小額涉稅糾紛審理機構(gòu)和程序也應(yīng)該進行一定的限制，尤其在上訴制度上，為了避免當(dāng)事人利用該機制進行濫訴行為，不應(yīng)允許其再向上一級司法機關(guān)提起上訴。

參考文獻

[1]張守文.稅法原理[M].北京:北京大學(xué)出版社， 1999.

[2]劉劍文.稅法學(xué)[M].北京:人民出版社， 2003.

[3]翟繼光.試論稅務(wù)法庭在我國的設(shè)立[J].黑龍江省政法管理干部學(xué)院學(xué)報， 2003， (4).

[4]熊曉青.美國聯(lián)邦稅務(wù)法院簡介[J].中國稅務(wù)， 2000， (3).

[5]冀保旺.加拿大稅務(wù)司法體系的特點及啟示[J].涉外稅務(wù)， 1999， (8).

[6]財政部稅收制度國際比較課題組.加拿大稅制[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社， 2000.

[7]財政部稅收制度國際比較課題組.美國稅制[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社， 2000.

[8]姜景亮.關(guān)于建立稅務(wù)法庭問題的探討[J].現(xiàn)代情報， 1996， (12).

[9]熊曉青.問題與對策:稅收爭訟法律制度探討[C].財稅法論叢(1).北京:法律出版社， 2002.