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摘　要:未到期責(zé)任準(zhǔn)備金是非壽險公司的重要負(fù)債，其合理性和準(zhǔn)確性對保險公司的經(jīng)營結(jié)果和財務(wù)狀況會產(chǎn)生重要影響。近年來，隨著非壽險產(chǎn)品費率的調(diào)整，未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的充足性逐步成為未到期責(zé)任準(zhǔn)備金評估測試的重要內(nèi)容，而維持費用的確認(rèn)困擾著未到期責(zé)任準(zhǔn)備金充足性測試。本文從會計基本原理和會計假設(shè)出發(fā)，分析了未到期責(zé)任準(zhǔn)備金中維持費用的作用和目的，創(chuàng)造性地提出了未到期責(zé)任準(zhǔn)備金遵循即時清算假設(shè)，并以此為基礎(chǔ)，結(jié)合公司實際，明確了維持費用應(yīng)涵蓋的具體內(nèi)容。對維持費用作用的厘清，在一定程度上明確了維持費用在未到期責(zé)任準(zhǔn)備金評估中的地位，有利于實務(wù)上計算和評估未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，提高了未到期責(zé)任準(zhǔn)備金在行業(yè)內(nèi)不同主體間的可比性，提高了保險公司財務(wù)狀況的質(zhì)量和經(jīng)營成果的真實性。

關(guān)鍵詞:財產(chǎn)保險公司未到期準(zhǔn)備金維持費用合理性探討

保險作為金融的重要組成部分，具有較為明顯的行業(yè)特點；與其他行業(yè)相比，保險具有明顯的“收入在前、成本在后”的特點。為真實反映公司的經(jīng)營結(jié)果和財務(wù)狀況，保險公司需要利用精算評估方式對未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、未決賠款準(zhǔn)備金等未來成本進(jìn)行確定，以確保在特定時點能及時、全面反映保險公司的成本，客觀公正地反映企業(yè)的經(jīng)營結(jié)果和財務(wù)狀況。盡管現(xiàn)有精算技術(shù)已成體系運用于實際工作中，但由于不確定性的客觀存在，且精算評估結(jié)果嚴(yán)重依賴于評估假設(shè)和評估人員的專業(yè)判斷，精算評估結(jié)果的偏頗與否，會影響到保險公司短期經(jīng)營結(jié)果和會計報告的公允性。在過去較長時間內(nèi)，非壽險公司財務(wù)報告的爭議主要存在于未決賠款準(zhǔn)備金的合理性上，對未到期責(zé)任準(zhǔn)備金合理性歧義較少。主要原因在于保費較為充足，未到期責(zé)任準(zhǔn)備金基本以“1/365”提取，評估假設(shè)和專業(yè)判斷較少。近年來，隨著我國保險逐步回歸保險保障本源，監(jiān)管部門對保險條款費率嚴(yán)重脫離實際的產(chǎn)品，采取了較為嚴(yán)格的管控措施，收費高、風(fēng)險保障低的產(chǎn)品退出了市場，保險公司的產(chǎn)品費率逐步貼近風(fēng)險實際。與此同時，我國財產(chǎn)保險市場呈現(xiàn)出經(jīng)營主體不斷增加，市場競爭加劇，保險產(chǎn)品費率在競爭中逐步走低、且保單獲取成本在競爭中有走高的趨勢。費率監(jiān)管和市場競爭的雙重作用，導(dǎo)致我國財產(chǎn)保險公司的部分保險產(chǎn)品出現(xiàn)收費不足。特別是2020年9月實施車險綜合改革后，占我國財產(chǎn)保險規(guī)模超過60%的保險產(chǎn)品基本實現(xiàn)了費率市場化，在“降費、增保、提質(zhì)”方針的指導(dǎo)下，商業(yè)車險費率大幅下降、保險責(zé)任進(jìn)一步擴大，部分財產(chǎn)保險公司車險業(yè)務(wù)出現(xiàn)了保費不足的情況。保費不足的存在，導(dǎo)致了會計期末需要計提保費不足準(zhǔn)備金，精算技術(shù)和專業(yè)判斷也逐步從未決賠款準(zhǔn)備金擴展至未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的提取。隨著保費不足準(zhǔn)備金逐步成為非壽險公司未到期責(zé)任準(zhǔn)備金充足性的評估重點，有關(guān)保費不足準(zhǔn)備金評估方法、評估假設(shè)合理性成為了保險公司精算、財務(wù)以及業(yè)務(wù)部門重點探討、存在爭議較大的事項之一。由于相關(guān)監(jiān)管文件中沒有明確保費不足準(zhǔn)備金中維持費用的規(guī)定，維持費用自然成為近期專業(yè)人士探討和關(guān)注的重點內(nèi)容。為厘清提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金中維持費用的作用和特征，真實反映保險公司的經(jīng)營結(jié)果和財務(wù)狀況，本文擬從財務(wù)的角度探討非壽險公司未到期準(zhǔn)備金評估中維持費用假設(shè)的依據(jù)、目的和作用，以幫助保險行業(yè)相關(guān)專業(yè)人員合理確定維持費用和準(zhǔn)確提取保費不足（未到期）準(zhǔn)備金。

一、未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的構(gòu)成及監(jiān)管要求

（一）財產(chǎn)保險公司提存未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的定義及構(gòu)成

未到期責(zé)任準(zhǔn)備金是指保險人為尚未終止的非壽險保險責(zé)任提取的準(zhǔn)備金。從定義中可以看出，未到期責(zé)任準(zhǔn)備金是保險公司為滿足已簽發(fā)、起保但保險期限還未終止的保單在未來發(fā)生的賠款、退保以及為處理賠款或退保而需發(fā)生的相關(guān)費用計提的準(zhǔn)備金。具體來說，未到期責(zé)任準(zhǔn)備金主要由三個方面組成：一是已經(jīng)簽發(fā)、起保但未滿期保單在未來期限內(nèi)可能發(fā)生的退保支出；二是起保但未滿期保單在剩余保險期限內(nèi)可能發(fā)生的賠款支出；三是為處理退保或賠款需要發(fā)生的必要費用支出，包括為處理賠款或退保需要支付的相關(guān)人員工資、IT系統(tǒng)費用、財務(wù)費用和其他必要費用等。

（二）未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的相關(guān)監(jiān)管要求

2005年，中國保險監(jiān)督管理委員會的《保險公司非壽險業(yè)務(wù)準(zhǔn)備金管理辦法》中明確規(guī)定：保險公司在評估未到期責(zé)任準(zhǔn)備金時，要對其充足性進(jìn)行測試。未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的提取金額應(yīng)不低于以下兩者中較大者：一是預(yù)期未來發(fā)生的賠款與費用扣除相關(guān)投資收入之后的余額；二是在責(zé)任準(zhǔn)備金評估日假設(shè)所有保單退保時的退保金額。當(dāng)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金不足時，應(yīng)提取保費不足準(zhǔn)備金，提取的保費不足準(zhǔn)備金應(yīng)能彌補未到期責(zé)任準(zhǔn)備金和上述兩者較大者之間的差額。根據(jù)監(jiān)管要求可以看出，在保費充足的情況下，未到期責(zé)任準(zhǔn)備金就是假設(shè)所有保單退保的金額；在保費存在不足的情況下，預(yù)期未來發(fā)生的賠款、相關(guān)費用和投資收益是影響未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的重要因素。從實際操作來看，預(yù)期賠款可以通過精算模型來測算，投資收益可以根據(jù)公司資產(chǎn)配置及各自的預(yù)期收益來計算，目前行業(yè)內(nèi)爭議不大；但相關(guān)維持費用如何確定，各公司處理方式上差異較大，且對最終未到期責(zé)任準(zhǔn)備金影響較大，進(jìn)而會影響保險公司的經(jīng)營結(jié)果和期末資產(chǎn)負(fù)債狀況，并影響了行業(yè)內(nèi)公司會計信息的可比性。

二、維持費用的會計假設(shè)及探討

面對市場費用不斷攀高、保險產(chǎn)品費率持續(xù)下降、競爭日益嚴(yán)峻的保險市場，財產(chǎn)保險公司需要在可持續(xù)發(fā)展的角度來探討未到期責(zé)任準(zhǔn)備金（含保費不足準(zhǔn)備金）的提取問題。未到期責(zé)任準(zhǔn)備金作為保險公司的一項負(fù)債，其合理性不僅影響保險公司的財務(wù)狀況、償付能力以及資產(chǎn)負(fù)債管理匹配情況，也對保險公司的財務(wù)結(jié)果、股東回報等產(chǎn)生重要影響。鑒于此，近年來保險企業(yè)、保險行業(yè)及第三方鑒證機構(gòu)圍繞如何評估和確定未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，特別是保費不足準(zhǔn)備金存在著許多探討，并從方法論逐步走向理論和實務(wù)操作相結(jié)合的討論；從精算模型走向了相關(guān)費用標(biāo)準(zhǔn)合理性的討論。如前所述，我國相關(guān)監(jiān)管文件中沒有對影響準(zhǔn)備金的維持費用做概念性界定。保險相關(guān)的利益關(guān)系人對維持費用的作用理解不同，導(dǎo)致在實務(wù)操作中各方對維持費用的范圍、內(nèi)涵的確定存在較大差異。有的認(rèn)為未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的維持費用應(yīng)遵循持續(xù)經(jīng)營假設(shè)；有的認(rèn)為未到期責(zé)任準(zhǔn)備金中的維持費用僅限于承擔(dān)未來保險責(zé)任的相關(guān)費用支出，只需遵循清算假設(shè)或即時清算假設(shè)即可；由于兩種假設(shè)在性質(zhì)上差異巨大，因此在實務(wù)操作中衍生出了不同的費用分類方法。從目前行業(yè)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金中維持費用的實務(wù)操作來看，較為流行的方法有兩種，即“費用三分法”和“費用四分法”?！百M用三分法”將保險公司的費用劃分為保單獲取成本（首日費用）、理賠費用和其他費用；“費用四分法”將保險公司的費用按照性質(zhì)劃分為保單獲取成本（首日費用）、理賠費用、其他承保相關(guān)費用和其他理賠相關(guān)費用。由于不同費用劃分方法反映出的是不同的會計假設(shè)，客觀上需要回歸會計理論來探討其分類的合理性。

（一）持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、清算假設(shè)和即時清算假設(shè)的異同

持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是四大會計基本假設(shè)之一。會計基本假設(shè)是企業(yè)會計確認(rèn)、計量、記錄和報告的前提，是對會計核算所處的時間、空間等所做的合理假定。一般來說，會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)以企業(yè)持續(xù)、正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動為前提；即假設(shè)會計主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動將無期限持續(xù)下去，在可以預(yù)見的將來不會倒閉清算，會計主體才能按既定用途使用資產(chǎn)，基于在公開市場交易資產(chǎn)或負(fù)債，按既定的合約條件清償債務(wù)。清算假設(shè)，也叫清償假設(shè)，是指資產(chǎn)所有者在某種壓力下被強制進(jìn)行整體或拆零，經(jīng)協(xié)商或以拍賣方式出售。這種情況下的資產(chǎn)評估具有一定的特殊性，適應(yīng)強制出售中市場均衡被打破的實際情況，資產(chǎn)評估價值大大低于繼續(xù)使用或公開市場條件下的評估價值。即時清算假設(shè)，是指企業(yè)在對外部提供財務(wù)資料時，假定企業(yè)的整體產(chǎn)權(quán)在會計報表日轉(zhuǎn)讓，因而對企業(yè)的會計資料及會計記錄之外的相關(guān)信息采取時點清算的方法進(jìn)行計量。對未來有確切現(xiàn)金流的資產(chǎn)，采用現(xiàn)值計價；對未來現(xiàn)金流不確切的資產(chǎn)，選用重置成本法計價；對未來無用途的資產(chǎn)，以變現(xiàn)價值計價，同時按照債務(wù)的現(xiàn)值確認(rèn)其價值。從以上定義可以看出，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、清算假設(shè)和即時清算假設(shè)存在較大的異同。三種假設(shè)都是對所處的經(jīng)營狀態(tài)的一種判斷，其目的是為了更合理、更準(zhǔn)確地記錄公司的資產(chǎn)和負(fù)債的價值，公允地反映企業(yè)某一時間的財務(wù)狀況。不同點在于：持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是假定會計主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動將持續(xù)下去，在可預(yù)見的將來不會倒閉清算。清算假設(shè)則正好與之相反，即企業(yè)或資產(chǎn)所有者在某種壓力下被強制進(jìn)行整體或拆零出售，一般在企業(yè)經(jīng)營無法持續(xù)，進(jìn)入破產(chǎn)重整或徹底清算時采用的核算或估值假設(shè)；清算假設(shè)下，企業(yè)的資產(chǎn)一般會屈服于債權(quán)人或者法律的壓力，被迫降價變現(xiàn)。即使清算假設(shè)不同于真正的清算，是一種在持續(xù)經(jīng)營情況下的清算假設(shè)，是假定在會計截止日進(jìn)行清盤處理，以在現(xiàn)實客觀的基礎(chǔ)上完全了解企業(yè)的財務(wù)狀況，以便更好地對未來進(jìn)行決策；即時清算只是對會計信息的清算，而非企業(yè)在法定破產(chǎn)清算程序下做出的真正清算；而是在某種特定情況下，采用可行的計量方法，以突出反映資產(chǎn)和負(fù)債的客觀價值。

（二）即時清算假設(shè)確認(rèn)未到期責(zé)任準(zhǔn)備

金中維持費用的合理性從以上未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的定義和監(jiān)管要求可以看出，保險公司計提未到期責(zé)任準(zhǔn)備金有三個主要目的：一是為了滿足會計配比性原則的要求，使保險公司確認(rèn)的營業(yè)收入與合同期限進(jìn)行匹配；二是確保被保險人在未來發(fā)生風(fēng)險事故后，保險公司有足夠的能力滿足償付的需要；三是為未滿期保單未來退保支出儲備資金。在這三個基本前提下，之所以準(zhǔn)備金辦法中規(guī)定“當(dāng)預(yù)期未來發(fā)生的賠款與費用扣除相關(guān)投資收入之后的余額，小于在責(zé)任準(zhǔn)備金評估日假設(shè)所有保單退保時的退保金額時，取大者”，實質(zhì)上是遵循會計謹(jǐn)慎性原則的要求確保新簽保單在初始計量時不實現(xiàn)首日利得。如果撇開會計謹(jǐn)慎性原則的要求，保險公司計提未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的實質(zhì)作用就是滿足已簽發(fā)保單未到期責(zé)任的履行，履行的方式表現(xiàn)為未來的賠付支出或退保支出，以及為處理賠款或退保需要發(fā)生的必要費用支出。這部分費用不是傳統(tǒng)意義上的保險公司持續(xù)經(jīng)營的維持費用，僅是為承擔(dān)已經(jīng)簽發(fā)保單的未來責(zé)任發(fā)生的支出，是清算概念的負(fù)債支出。由于保險公司會計核算需要在每個會計期末提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，客觀上要求保險公司在計算未到取責(zé)任準(zhǔn)備金時遵循即時清算假設(shè)，以合理衡量持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)下未來保險義務(wù)的客觀價值。即時清算假設(shè)確認(rèn)維持費用的合理性在于：一是保險公司在會計期末評估未到期責(zé)任準(zhǔn)備金時，公司仍處于持續(xù)經(jīng)營的狀態(tài)中，并未進(jìn)入破產(chǎn)清算階段；二是未到期責(zé)任準(zhǔn)備金本身是為已簽發(fā)保單的承擔(dān)未來責(zé)任而計提的儲備，在這特定時點具有清算的意味；三是已簽發(fā)保單未來責(zé)任的履行，除了要考慮保險事故的賠款支出、未到期責(zé)任的退保支出外，還需要考慮為確保事故處理和退保操作發(fā)生的必要費用支出，即按照債務(wù)的現(xiàn)值全面計價債務(wù)成本，這本身就是即時清算假設(shè)的要求。

三、基于即時清算假設(shè)下維持費用的確定

（一）財產(chǎn)保險公司費用構(gòu)成

按照費用的成本性態(tài)與保單關(guān)系的緊密程度，財產(chǎn)保險公司的費用可以分類為保單獲取成本、理賠費用、管理費用三個主要部分。保單獲取成本指保險公司為銷售保單而發(fā)生的相關(guān)成本，包括支付中介機構(gòu)的手續(xù)費、支付銷售的工資及提成、為獲取保單發(fā)生的招待費用、銷售支持費用等；理賠費用指保險事故發(fā)生后為處理賠案發(fā)生的費用，包括公估費用、查勘費用（含查勘汽油費用、差旅費及查勘設(shè)備折舊費等）、賠案處理人員的工資和績效、IT系統(tǒng)運維費用等；管理費用是指為維護(hù)公司正常運行而發(fā)生的支持性費用，包括公司客戶維護(hù)費用、管理人員的工資和績效、IT系統(tǒng)費用等。管理費用按照與保單獲取的緊密程度，又可分為保單獲取而發(fā)生的支持費用和為維護(hù)客戶而發(fā)生的支持類費用；具體來說，為保單獲取而發(fā)生公司的支持費用包括保險公司產(chǎn)品管理部門發(fā)生的費用、渠道管理部門發(fā)生的費用、以及其他部門為保單獲取、核算發(fā)生的費用等。為維護(hù)客戶而發(fā)生的支持類費用包括保險公司客戶服務(wù)部門發(fā)生的費用、其他部門為維護(hù)保單發(fā)生的費用等。

（二）即時清算假設(shè)下維持費用的內(nèi)容

如前所述，未到期責(zé)任準(zhǔn)備金中維持費用實質(zhì)上是為處理未到期保單可能發(fā)生的賠款或退保而發(fā)生的相關(guān)支出。在即時清算假設(shè)下，未到期責(zé)任準(zhǔn)備金中的維持費用僅指配合處理未到期保單可能發(fā)生的賠款或退保發(fā)生的相關(guān)費用，應(yīng)屬于狹義的維持費用，只包括三個主要部分：一是處理未到期保單可能發(fā)生的賠案而需要發(fā)生的費用，該部分費用可以根據(jù)已到期保單的賠案處理費用來預(yù)計，其費用金額和比率應(yīng)與傳統(tǒng)意義上的理賠費用基本一致。二是未到期保單退保需要發(fā)生的費用，包括為處理退保需要的操作人員的工資性支出、相關(guān)退保系統(tǒng)的折舊和維持費用等。三是為支持未到期保單賠案處理或退保處理需要發(fā)生的其他管理類成本，包括相關(guān)管理人員的工資性支出、資金劃撥的銀行結(jié)算費用、相關(guān)職場費用等，但不包括為獲取新保單發(fā)生的保單獲取成本、為支持獲取新保單而發(fā)生的管理費用、為已滿期保險責(zé)任履行需要的理賠費用等。因此，狹義的維持費用在實務(wù)操作上應(yīng)與公司實際的理賠費用率基本一致，略高于公司的理賠費用；主要涉及未來保單責(zé)任的履行可能會發(fā)生退保相關(guān)費用，以及在即時清算假設(shè)下的為處理賠案的相關(guān)管理費用。

四、結(jié)論

保險公司提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的目的，是為履行已起保還未到期保單可能發(fā)生的未來保險責(zé)任。這部分保險責(zé)任，包括未到期保單的賠付、退保責(zé)任，和與之相關(guān)的維持費用等。未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的提取，雖然是公司可持續(xù)經(jīng)營情況下會計核算的需要，但其目的是為了明確會計期末準(zhǔn)備金負(fù)債的現(xiàn)值，具有清算的概念。因此，筆者認(rèn)為保險公司在評估未到期責(zé)任準(zhǔn)備金時，對維持費用應(yīng)采取即時清算假設(shè)來確定，以確保保險公司會計期末的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金貼近實際，也符合會計準(zhǔn)則的要求。從操作實務(wù)來看，未到期責(zé)任準(zhǔn)備金提取中的維持費用率在金額或比率上更貼近保險公司的理賠費用，略高于理賠費用即充足和合理，絕不可將支持新保單獲取的相關(guān)管理支持類費用計算在內(nèi)，否則將明顯高估維持費用和未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，高估負(fù)債，從而使會計報表信息有失公允。

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作者：戴成峰 單位： 天安財產(chǎn)保險股份有限公司