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為了規(guī)范企業(yè)編制合并財務(wù)報表的行為，提高合并財務(wù)報表的信息質(zhì)量，財政部在2006年1月15日以財會[2006]3號文下發(fā)了《財政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨〉等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的通知》中，正式頒布了規(guī)范合并財務(wù)報表編制的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》（簡稱“33號準(zhǔn)則”），并要求所有的上市公司自2007年1月1日起執(zhí)行新的會計準(zhǔn)則。33號準(zhǔn)則全面推行后，將徹底取代以財政部1995年2月9日以財會字[1995]11號文的《合并會計報表暫行規(guī)定》為主體構(gòu)成的合并財務(wù)報表規(guī)范（簡稱“現(xiàn)行準(zhǔn)則”）。為此，筆者擬結(jié)合自己對33號準(zhǔn)則的理解，對合并報表在編報主體、報表范圍以及合并范圍方面的主要變化進(jìn)行比較分析，以期對各位同仁有所裨益。

一、合并財務(wù)報表編報主體及合并報表范圍的變化

1、合并財務(wù)報表編報主體的變化

（1）1992年11月頒發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》雖然有要求編制合并會計報表的相關(guān)條款，但是從條款的具體內(nèi)容看，很難說是為了確定合并會計報表的編報主體，而應(yīng)該是如何確定合并范圍。只有財會字[1995]11號文才明確提出了需要編制合并財務(wù)報表的主體：“國家國有資產(chǎn)管理局授權(quán)試點(diǎn)的企業(yè)集團(tuán)、股票上市企業(yè)以及需要編報合并會計報表的外貿(mào)企業(yè)”；財會[2003]10號文中進(jìn)一步指出：“在對外提供會計報表時，下列企業(yè)集團(tuán)必須編制合并會計報表：（1）國有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營管理的企業(yè)；（2）股票上市的企業(yè)；（3）需要編制合并會計報表的外貿(mào)企業(yè)；（4）需要對外提供合并會計報表的其他企業(yè)。除上述以外的企業(yè)集團(tuán)是否編制合并會計報表由企業(yè)管理當(dāng)局自行確定，如果企業(yè)管理當(dāng)局為管理目的需要編制合并會計報表的，也可以編制合并會計報表?！庇纱丝梢?，現(xiàn)行準(zhǔn)則對合并財務(wù)報表編報主體主要界定為國有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營管理的企業(yè)、股票上市的企業(yè)和需要編制合并會計報表的外貿(mào)企業(yè)，而對于其他符合《合并會計報表暫行規(guī)定》的母公司是否需要編制合并財務(wù)報表，則未做強(qiáng)制性要求。

（2）相對于現(xiàn)行準(zhǔn)則而言，33號準(zhǔn)則明確要求“母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財務(wù)報表”。筆者認(rèn)為，33號準(zhǔn)則的規(guī)定首先是取消了財會[2003]10號文給予某些企業(yè)集團(tuán)在是否編報合并財務(wù)報表上的自由裁量權(quán)，將符合條件的企業(yè)集團(tuán)編制合并財務(wù)報表變成一種強(qiáng)制性規(guī)定；其次是明確了在多層次控股條件下確定合并財務(wù)報表編報主體的原則：只要擁有一個或一個以上的子公司，母公司在能夠?qū)ψ庸具M(jìn)行控制的情況下均應(yīng)編制合并財務(wù)報表，而不考慮該母公司本身是否是其上一級母公司的子公司。

2、合并財務(wù)報表范圍的變化

現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定的合并財務(wù)報表的范圍包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表、合并財務(wù)狀況變動表和合并利潤分配表四個部分，而33號準(zhǔn)則規(guī)定:合并財務(wù)報表的種類不僅包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表，而且還包括合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益增減變動表和附注三個部分，其中對合并現(xiàn)金流量表編制的規(guī)范及時有效地填補(bǔ)了現(xiàn)行實(shí)務(wù)當(dāng)中的理論空白。

二、合并財務(wù)報表合并范圍的變化

1、合并范圍確定標(biāo)準(zhǔn)的變化

（1）1992年11月頒發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第63條規(guī)定：“企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實(shí)質(zhì)上擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會計報表?！必敃諿1995]11號文規(guī)定，企業(yè)編制合并會計報表時，應(yīng)該將符合如下條件的子公司納入合并會計報表的合并范圍：（1）母公司直接擁有、間接擁有、直接和間接擁有過半數(shù)以上的（不含半數(shù)）權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；（2）母公司雖然不持有被投資企業(yè)過半數(shù)以上的權(quán)益性資本，但在母公司與被投資企業(yè)之間有下列情況之一的，應(yīng)當(dāng)將該被投資企業(yè)作為母公司的子公司，納入合并會計報表的合并范圍：①通過與被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)；②根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營決策；③有權(quán)任免董事會等類似權(quán)利機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；④在董事會或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán)?！?000年12月頒發(fā)的《企業(yè)會計制度》第158條也規(guī)定：“企業(yè)對其他單位投資如占該單位資本總額50%以上（不含50%），或雖然占該單位注冊資本總額不足50%但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會計報表?！庇纱丝梢?，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、財會字[1995]11號文和《企業(yè)會計制度》在確定合并范圍時采用的首要標(biāo)準(zhǔn)是以注冊資本或權(quán)益性資本為基礎(chǔ)的控制標(biāo)準(zhǔn)，在采用首要標(biāo)準(zhǔn)無法做出判斷時才采用以表決權(quán)或投票權(quán)為基礎(chǔ)的控制標(biāo)準(zhǔn)。

（2）33號準(zhǔn)則直接采用了唯一的以表決權(quán)為基礎(chǔ)（含當(dāng)期可執(zhí)行的或可轉(zhuǎn)換的認(rèn)股權(quán)證、可轉(zhuǎn)換公司債券等潛在表決權(quán)）的控制標(biāo)準(zhǔn)確定合并財務(wù)報表的合并范圍。筆者認(rèn)為，采用以表決權(quán)為基礎(chǔ)的控制標(biāo)準(zhǔn)確定合并范圍比注冊資本或權(quán)益性資本更具實(shí)用性，主要是因?yàn)橥顿Y企業(yè)在被投資企業(yè)擁有的權(quán)益性資本或注冊資本份額只能反映投資企業(yè)在被投資企業(yè)設(shè)立時或增資時投入資本的大小，按照公司法的規(guī)定，投資企業(yè)所擁有的權(quán)益性資本是其在被投資企業(yè)享有權(quán)益的基礎(chǔ)或承擔(dān)責(zé)任的限額。盡管公司法規(guī)定了一股一權(quán)的基本原則，但是由于目前公司實(shí)行的委托投票、累計投票、類別投票以及現(xiàn)實(shí)生活中某些特殊因素的影響，投資企業(yè)擁有的權(quán)益性資本并不必然與其所擁有的表決權(quán)完全一致?？梢哉f，在確定控制權(quán)時，投資企業(yè)擁有的權(quán)益性資本是一個純粹的法律概念，而擁有的表決權(quán)才是確定控制是否存在的關(guān)鍵。

相對于現(xiàn)行準(zhǔn)則而言，33號準(zhǔn)則所強(qiáng)調(diào)的是實(shí)際意義上的控制，而不是僅僅法律形式的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上控股權(quán)，但是根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒有實(shí)際的控制權(quán)，這時就不應(yīng)編制合并財務(wù)報表；相反，雖然某一方?jīng)]有控股權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對投資對象卻具有實(shí)際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，這時也應(yīng)編制合并報表。33號準(zhǔn)則確立的控制標(biāo)準(zhǔn)對于實(shí)務(wù)中承包、委托及租賃經(jīng)營企業(yè)的合并，提供了是否納入合并范圍的基本標(biāo)準(zhǔn)。

2、合并范圍確定的具體變化

33號準(zhǔn)則與現(xiàn)行準(zhǔn)則在以控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)確定合并范圍時，均將母公司對子公司的控制區(qū)分為絕對控制（擁有半數(shù)以上的表決權(quán)）和相對控制（擁有不足半數(shù)的表決權(quán)但能夠?qū)嵸|(zhì)控制）兩種情況，判斷相對控制的具體標(biāo)準(zhǔn)也相同。但是，33號準(zhǔn)則與現(xiàn)行準(zhǔn)則在合并范圍確定方面存在的差異也是明顯的：

（1）對于經(jīng)營活動完全不同于母公司及其他子公司的子公司，按照現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司可以選擇不合并的處理方式；但是，按照33號準(zhǔn)則第十條的規(guī)定，“母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍”。由此可見，33號準(zhǔn)則在處理從事特殊經(jīng)營活動的子公司是否納入合并范圍的問題時，首先堅持了控制標(biāo)準(zhǔn)的一貫運(yùn)用，不能因?yàn)榻?jīng)營活動的特殊性而可以背離控制標(biāo)準(zhǔn)；其次，強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)重于形式的會計原則，是否將從事特殊經(jīng)營活動的子公司合并是實(shí)質(zhì)問題，而合并后如何進(jìn)行信息披露只是形式問題。

（2）現(xiàn)行準(zhǔn)則要求母公司將合營企業(yè)納入合并財務(wù)報表，并采用比例合并法進(jìn)行合并；而按照33號準(zhǔn)則采用的控制標(biāo)準(zhǔn)，投資方對合營企業(yè)只能實(shí)施共同控制而司無法實(shí)施單獨(dú)的控制，因而合營企業(yè)不是母公司的子公司，不能納入合并范圍。

（3）對于取得控制權(quán)后又準(zhǔn)備售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司，現(xiàn)行準(zhǔn)則允許母公司在取得控制權(quán)的當(dāng)期將此類子公司不納入合并范圍；但是，按照33號準(zhǔn)則的要求，對于當(dāng)期收購后在報告期末尚未售出的子公司，由于母公司能夠?qū)ζ鋵?shí)施控制，因此應(yīng)該納入合并范圍。