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編者按：本論文主要從所得稅會計核算方法及其信息質(zhì)量的衡量；研究設(shè)計；實證結(jié)果與分析等進(jìn)行講述，包括了所得稅會計是為了調(diào)整會計利潤和納稅所得之間的差異而產(chǎn)生的、樣本選擇、研究假設(shè)、研究方法及模型與變量設(shè)計、實證分析了不同所得稅會計核算方法所提供的所得稅會計信息質(zhì)量等，具體資料請見：

【摘要】文章以我國A股上市公司為樣本,實證分析了不同所得稅會計核算方法所提供的所得稅會計信息質(zhì)量差異,結(jié)果顯示:新所得稅會計準(zhǔn)則實施前,納稅影響會計法的所得稅會計信息質(zhì)量高于應(yīng)付稅款法,表現(xiàn)為所提供的所得稅費用與會計利潤相關(guān)性更強(qiáng)。新所得稅會計準(zhǔn)則實施后,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法提供的所得稅會計信息質(zhì)量得到了進(jìn)一步的提高,表明新所得稅會計準(zhǔn)則的實施取得了明顯成效。

【關(guān)鍵詞】所得稅會計;會計信息質(zhì)量;實證研究

一、引言

根據(jù)1994年財政部下發(fā)的《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》和2001年實施的《企業(yè)會計制度》,我國企業(yè)所得稅會計核算方法可以在應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法之間選擇。其中,納稅影響會計法又分為遞延法和債務(wù)法(利潤表債務(wù)法)。在會計實務(wù)中,絕大部分企業(yè)采用的是簡單易行的應(yīng)付稅款法。據(jù)筆者統(tǒng)計,即使是會計核算水平較高的上市公司,在年報中明確披露采用納稅影響會計法的滬深A(yù)股上市公司2005年也只有33家,2006年只有43家。

2006年我國頒布了38項企業(yè)具體會計準(zhǔn)則。其中,《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》(后文簡稱CAS18)規(guī)定,我國企業(yè)所得稅會計核算方法徹底摒棄了應(yīng)付稅款法以及納稅影響會計法的遞延法和債務(wù)法(利潤表債務(wù)法),只能采用與《國際會計準(zhǔn)則第12號——所得稅》一致的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

在我國企業(yè)普遍采用應(yīng)付稅款法的情況下,CAS18直接與國際會計準(zhǔn)則接軌,采用了此前我國從未采用過的全新的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法?？梢哉f,CAS18是我國頒布的全部38項具體會計準(zhǔn)則中與原制度規(guī)定變化最大的一項,其實施效果直接關(guān)系到整個會計準(zhǔn)則體系的實施效果。CAS18已于2007年起在我國上市公司施行,本文擬以我國A股上市公司年報數(shù)據(jù)為依據(jù),實證檢驗CAS18實施前后不同所得稅會計核算方法所提供的所得稅會計信息質(zhì)量變化情況,為檢驗CAS18的實施效果提供實證依據(jù)。

二、所得稅會計核算方法及其信息質(zhì)量的衡量

所得稅會計是為了調(diào)整會計利潤和納稅所得之間的差異而產(chǎn)生的,因此,所得稅會計的基本目標(biāo)是真實反映會計利潤和納稅所得之間的差異,正確確認(rèn)、計量所得稅費用與所得稅負(fù)債——應(yīng)納所得稅。所得稅費用是根據(jù)會計準(zhǔn)則計算的、企業(yè)當(dāng)期創(chuàng)造的收益所應(yīng)負(fù)擔(dān)的所得稅金額。所得稅負(fù)債(應(yīng)交所得稅)是根據(jù)稅法的規(guī)定,按照適用稅率和規(guī)定的稅基(即應(yīng)稅收益)計算的企業(yè)當(dāng)期對政府的納稅責(zé)任。由于會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定不一致,按會計準(zhǔn)則確定的所得稅費用和根據(jù)稅法規(guī)定確定的所得稅負(fù)債(應(yīng)交所得稅)通常會存在差異。

會計上對費用有兩種處理基礎(chǔ),一是收付實現(xiàn)制;二是權(quán)責(zé)發(fā)生制。所得稅費用作為企業(yè)的一項費用,對于會計與稅法之間差異的不同處理方法,也相應(yīng)產(chǎn)生了兩類不同的所得稅會計核算方法:應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。

應(yīng)付稅款法是類似于收付實現(xiàn)制的一種方法,是指企業(yè)不確認(rèn)會計與稅法之間的暫時性差異(時間性差異)對所得稅的影響金額,按照當(dāng)期計算的應(yīng)交所得稅確認(rèn)當(dāng)期所得稅費用的方法。在這種方法下,當(dāng)期所得稅費用等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅。

納稅影響會計法則是類似于權(quán)責(zé)發(fā)生制的一種方法,是指企業(yè)確認(rèn)會計與稅法之間的暫時性差異(時間性差異)對所得稅的影響金額,按照當(dāng)期應(yīng)交所得稅和暫時性差異(時間性差異)對所得稅影響金額的合計,確認(rèn)當(dāng)期所得稅費用的方法。在此種方法下,暫時性差異(時間性差異)對所得稅的影響金額遞延和分配到以后各期。采用納稅影響會計法的企業(yè),原會計制度允許選擇采用遞延法或者債務(wù)法(利潤表債務(wù)法)進(jìn)行核算。在所得稅稅率不變的情況下,無論是采用遞延法還是利潤表債務(wù)法核算,其結(jié)果都相同;但在所得稅稅率發(fā)生變化或開征新稅時,采用債務(wù)法核算的需要對遞延稅款的賬面余額進(jìn)行調(diào)整,并影響調(diào)整當(dāng)期的所得稅費用,而遞延法無需作此調(diào)整。

可見,無論采用應(yīng)付稅款法還是納稅影響會計法進(jìn)行所得稅會計核算,按稅法計算的應(yīng)交所得稅均相同,但確認(rèn)的所得稅費用則不一定等于應(yīng)交所得稅。例如,在計提減值準(zhǔn)備時,按納稅影響會計法核算的所得稅費用低于按應(yīng)付稅款法確定的所得稅費用;在轉(zhuǎn)銷減值準(zhǔn)備時,按納稅影響會計法核算的所得稅費用低于按應(yīng)付稅款法確定的所得稅費用。

筆者認(rèn)為,高質(zhì)量的所得稅會計信息應(yīng)該能實現(xiàn)所得稅會計的基本目標(biāo),即能真實反映會計利潤和納稅所得之間的差異,正確確認(rèn)、計量所得稅費用與所得稅負(fù)債,使得確認(rèn)的所得稅費用與會計利潤更相關(guān),而不是與所得稅負(fù)債(應(yīng)交所得稅)更相關(guān)。因此,本文以所得稅費用與會計利潤的相關(guān)性作為衡量所得稅會計信息的替代指標(biāo)。

三、研究設(shè)計

(一)樣本選擇

為便于比較分析,本文選擇CAS18實施前三年的2004～2006年及實施后第一年的2007年共4年全部A股上市公司為樣本。由于應(yīng)付稅款法不會產(chǎn)生遞延稅款,本文以年末是否存在遞延稅款(遞延稅款借項或遞延稅款貸項)余額為標(biāo)準(zhǔn),將全部樣本劃分為無遞延稅款的公司和有遞延稅款的公司,分別代表采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法進(jìn)行所得稅會計核算方法的公司兩個子樣本。

由于我國新會計準(zhǔn)則于2006年2月已經(jīng)頒布,部分上市公司有可能趕在2007年新準(zhǔn)則實施前通過大量的有針對性的調(diào)整事項進(jìn)行盈余管理(林鐘高,鄭軍,2008),為避免這一現(xiàn)象對于2006、2007年的樣本數(shù)據(jù)則仍以2005年的樣本劃分標(biāo)準(zhǔn)同樣分為原采用的應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法的兩類公司樣本①。

由于我國所得稅優(yōu)惠政策繁多,母子公司之間所得稅稅率差異較大,為避免合并報表合并因素的影響,本文的研究數(shù)據(jù)以母公司數(shù)據(jù)為準(zhǔn),同時剔除了所得稅費用≤0的公司。所有研究數(shù)據(jù)取自Wind金融資訊數(shù)據(jù)庫或巨潮資訊網(wǎng),數(shù)據(jù)處理軟件為Excel2003以及SPSSStatistics。

(二)研究假設(shè)

從國內(nèi)外所得稅會計核算方法的演變發(fā)展過程來看,應(yīng)付稅款法是不符合會計核算原則,并已被日漸淘汰的方法,與納稅影響會計法相比,其核算的所得稅會計信息質(zhì)量最低,即該法確認(rèn)的所得稅費用與會計利潤的相關(guān)性最低。DavidA.Guenthera,EdwardL.Maydew,SarahE.Nutter(1997)的研究成果也表明,美國公司在所得稅會計核算方法轉(zhuǎn)換以前,由于很少涉及稅收目的和財務(wù)目標(biāo)的權(quán)衡,會計賬面利潤與應(yīng)稅收益之間的關(guān)系很微弱;在強(qiáng)制轉(zhuǎn)換核算方法后,由于需要在稅收與財務(wù)報告的目標(biāo)兩者之間更多地權(quán)衡,會計利潤和應(yīng)稅收益顯示出較強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性,因此,本文提出第一個研究假設(shè):

H1:CAS18實施前,納稅影響會計法公司的所得稅會計信息質(zhì)量要高于應(yīng)付稅款法公司,即納稅影響會計法公司提供的所得稅費用與會計利潤的相關(guān)性高于應(yīng)付稅款法公司。

CAS18要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,是從資產(chǎn)負(fù)債觀出發(fā),認(rèn)為每一項交易或事項發(fā)生后,應(yīng)首先關(guān)注其對資產(chǎn)、負(fù)債的影響,然后再根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債的變化來確認(rèn)收益(或損失)。因此,該法確認(rèn)所得稅費用采用倒擠的方式,即從資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā),分析暫時性差異產(chǎn)生的原因及其對期末資產(chǎn)負(fù)債表的影響。首先確定資產(chǎn)負(fù)債表上期末遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債);然后,倒擠出利潤表項目當(dāng)期所得稅費用。與原制度規(guī)定的納稅影響會計法下的遞延法及利潤表債務(wù)法相比,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法雖也屬納稅影響會計法,但反映的會計利潤與應(yīng)稅收益之間的差異更全面,提供的遞延所得稅信息更符合資產(chǎn)、負(fù)債的定義。因此,作為CAS18和國際會計準(zhǔn)則規(guī)定的唯一所得稅會計核算方法,其所提供的所得稅會計信息質(zhì)量理論上來說也是最高的,即其所確認(rèn)的所得稅費用與會計利潤的相關(guān)性最高。為此,本文提出第二個假設(shè):H2:CAS18實施后,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法所提供的所得稅會計信息質(zhì)量高于CAS18實施前應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法提供的所得稅會計信息質(zhì)量,即CAS18實施后,上市公司的所得稅費用比會計利潤的相關(guān)性更高。

(三)研究方法及模型與變量設(shè)計

本文采用相關(guān)性分析以及多元線性回歸分析方法,利用SPSS統(tǒng)計分析軟件進(jìn)行統(tǒng)計分析。由于所得稅費用與會計利潤和所得稅稅率相關(guān),本文建立的多元線性回歸模型如下:

Tax=α+β1EBT+β2TR+ε

其中,Tax為因變量,表示所得稅費用;EBT為自變量;表示稅前利潤總額;TR為控制變量,表示所得稅稅率;α為常數(shù)項;β1和β2為回歸系數(shù);ε為誤差項。

四、實證結(jié)果與分析

(一)線性回歸分析

首先將2004～2007年的全部樣本數(shù)據(jù)逐年進(jìn)行回歸分析,結(jié)果如表1。

由表1可見,2007年模型的相關(guān)系數(shù)R、判別系數(shù)R方以及調(diào)整的R方均比其他年份為高,并且各年利潤總額的回歸系數(shù)的顯著性水平均在1%的水平通過顯著性檢驗,說明利潤總額與所得稅費用的相關(guān)性均較高。尤其是2007年的相關(guān)系數(shù)為最高,說明2007年實施CAS18以后,所得稅會計信息質(zhì)量總體上有所提高,驗證了假設(shè)二。

為了詳細(xì)了解不同所得稅核算方法下所得稅會計信息質(zhì)量的變化情況,再將各年的樣本數(shù)據(jù)以遞延稅款是否有余額為標(biāo)準(zhǔn)劃分兩個子樣本,無余額的代表原采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行所得稅會計核算的公司,有余額的代表原采用納稅影響會計法進(jìn)行所得稅會計核算的公司(2006、2007年則以2005年是否具有遞延稅款余額進(jìn)行劃分),分別對兩個子樣本按前述模型進(jìn)行回歸分析,結(jié)果分別如表2、表3所示。

由表2可見,原采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行所得稅會計核算的公司,2007年模型的相關(guān)系數(shù)R、判別系數(shù)R方以及調(diào)整的R方均比其他年份為高,并且各年利潤總額的回歸系數(shù)的顯著性水平均在1%的水平通過顯著性檢驗,說明CAS18實施后,所得稅費用與利潤總額的相關(guān)性均有所提高,CAS18的實施,確實達(dá)到了預(yù)期的提高所得稅費用與會計利潤相關(guān)性的效果,驗證了假設(shè)二。

由表3可見,原采用納稅影響會計法進(jìn)行所得稅會計核算的公司,2007年模型的相關(guān)系數(shù)R、判別系數(shù)R方以及調(diào)整的R方也均比其他年份為高,并且各年利潤總額的回歸系數(shù)的顯著性水平也均在1%的水平通過顯著性檢驗,說明CAS18實施后,所得稅費用與利潤總額的相關(guān)性也均有所提高,說明CAS18的實施確實達(dá)到了預(yù)期的提高所得稅費用與會計利潤相關(guān)性的效果,驗證了假設(shè)二。

由表2與表3對比來看,CAS18實施前的2004和2005年,納稅影響會計法公司的模型的相關(guān)系數(shù)R、判別系數(shù)R方以及調(diào)整的R方以及利潤總額的回歸系數(shù)均高于應(yīng)付稅款法公司,說明納稅影響會計法所提供的所得稅會計信息質(zhì)量確實高于應(yīng)付稅款法,基本驗證了假設(shè)一。但2006年的樣本回歸結(jié)果明顯異常,可能與2006年屬新舊準(zhǔn)則過渡期有關(guān)。

(二)相關(guān)性分析

為了進(jìn)一步比較應(yīng)付稅款法和納稅影響會計兩類公司之間的所得稅會計信息差異,再以年末所得稅稅率為控制變量,分別對兩類樣本進(jìn)行所得稅費用與利潤總額的偏相關(guān)分析,結(jié)果如表4所示。

由表4可見,在CAS18實施前舊準(zhǔn)則時期的2004、2005年,納稅影響會計法樣本組的相關(guān)系數(shù)高于應(yīng)付稅款法樣本組,說明納稅影響會計法核算的所得稅費用與會計利潤的相關(guān)性高于應(yīng)付稅款法,支持假設(shè)一。新準(zhǔn)則開始實施的2007年,無論是原采用應(yīng)付稅款法還是采用納稅影響會計法的公司,變更采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法后,其所得稅費用與利潤總額的相關(guān)性均有明顯的提高,說明CAS18的實施確實提高了所得稅會計信息質(zhì)量。與此同時,從2007年兩組樣本的結(jié)果來看,原采用應(yīng)付稅款法的公司強(qiáng)制變更為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法后,其所得稅費用與利潤總額的相關(guān)性要高于此前采用應(yīng)付稅款法的公司,說明CAS18的實施對原采用應(yīng)付稅款法的公司的影響更大。

嚴(yán)格來說,屬于新舊準(zhǔn)則過渡期的2006年仍屬于采用舊準(zhǔn)則的時期,理論上與2004、2005年一樣,仍然應(yīng)該采用應(yīng)付稅款法或者納稅影響會計法的遞延法或利潤表債務(wù)法,其所得稅會計信息質(zhì)量水平應(yīng)該與2004、2005年水平相差不大才合乎情理。但從表4可以看出,2006年采用應(yīng)付稅款法的樣本組的所得稅費用與利潤總額的相關(guān)系數(shù)0.950,明顯高于2004、2005年的水平。究其原因,正如林鐘高、鄭軍(2008)所述,部分上市公司將會趕在2007年新準(zhǔn)則實施前通過大量有針對性的調(diào)整事項進(jìn)行盈余管理。事實上,從遞延稅款余額來看,2006年確實也出現(xiàn)了異常。本文所選的2006年樣本組1069家上市公司中,年末有遞延稅款余額的有1009家,占94.39%,而2005年這一比例僅為16.13%,2004年僅為14.05%。

五、結(jié)論與探討

本文以我國滬深A(yù)股上市公司2004～2007年的年報數(shù)據(jù)為依據(jù),實證分析了不同所得稅會計核算方法所提供的所得稅會計信息質(zhì)量,結(jié)果符合理論預(yù)期:在以所得稅費用與會計利潤的相關(guān)性為所得稅會計信息質(zhì)量的替代指標(biāo)的情況下,CAS18實施前,應(yīng)付稅款法提供的所得稅會計信息質(zhì)量低于納稅影響會計法;CAS18實施后,無論是原采用應(yīng)付法的公司還是采用納稅法的公司,其所得稅費用與會計利潤的相關(guān)系數(shù)均有所提高,說明CAS18的實施確實提高了所得稅會計信息的質(zhì)量。特別是對于原采用應(yīng)付稅款法的公司來說,CAS18的實施效果更為明顯。本文的研究結(jié)論支持CAS18采用的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法優(yōu)于原企業(yè)會計制度規(guī)定的納稅影響會計法,納稅影響會計法優(yōu)于應(yīng)付稅款法。

需要說明的是,本文僅從所得稅費用與會計利潤相關(guān)性的角度分析了不同所得稅會計核算方法對所得稅會計信息質(zhì)量的影響,而所得稅會計信息質(zhì)量并不僅僅體現(xiàn)所得稅費用與會計利潤的相關(guān)性,還體現(xiàn)在會計收益與應(yīng)稅收益的正確揭示以及遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的準(zhǔn)確計量等諸多方面,后續(xù)研究可以從更多角度進(jìn)行分析。