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一、商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀

（一）表外業(yè)務(wù)的核算范圍

國(guó)際上將表外業(yè)務(wù)分為狹義的表外業(yè)務(wù)和廣義的表外業(yè)務(wù)，其依據(jù)是狹義的表外業(yè)務(wù)和廣義的表外業(yè)務(wù)對(duì)于商業(yè)銀行來講承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任不同。狹義的表外業(yè)務(wù)是指不在資產(chǎn)負(fù)債表中反映的業(yè)務(wù)，其中包括可能轉(zhuǎn)化為表內(nèi)業(yè)務(wù)的或有資產(chǎn)、或有負(fù)債。廣義的表外業(yè)務(wù)指一切不在資產(chǎn)負(fù)債表中反映的銀行業(yè)務(wù)。我國(guó)對(duì)商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的定義主要是從狹義上理解的。

（二）表外業(yè)務(wù)的記賬方法

我們會(huì)計(jì)記賬方法有單式記賬法和復(fù)試記賬法，這兩種記賬方法同樣使用于商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)。因此商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的記賬方法包括表外科目單式記賬法和表外科目復(fù)式記賬法。這兩種記賬方法適用于不同形式的表外業(yè)務(wù)。例如：表外科目單式記賬法，（以表外資產(chǎn)科目為例）借方表示表外業(yè)務(wù)發(fā)生，貸方表示表外業(yè)務(wù)結(jié)束（表外負(fù)債科目與此相反）?；蛴匈Y產(chǎn)、或有負(fù)債、備查登記事項(xiàng)等采用這種記賬方法。表外業(yè)務(wù)復(fù)式記賬法指在發(fā)生時(shí)用復(fù)試記賬法在表外科目登記，結(jié)束時(shí)轉(zhuǎn)銷表外科目同時(shí)登記表內(nèi)科目。金融衍生工具一般采用這種記賬方法。

（三）表外業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)信息披露

金融體制改革促進(jìn)了商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的發(fā)展，由于我國(guó)在商業(yè)銀行管理方面起步較晚，商業(yè)銀行發(fā)展的制度和管理體制還不健全，我國(guó)企業(yè)準(zhǔn)則對(duì)于商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)定也不全面。因此我國(guó)大部分商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露的也不全面，很少涉及業(yè)務(wù)的披露。

二、我國(guó)商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)核算中存在的問題

（一）表外業(yè)務(wù)的界定和范圍缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)

表外業(yè)務(wù)是近年來銀行業(yè)務(wù)的拓展，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和金融體制的深入改革，表外業(yè)務(wù)的得到迅速發(fā)展，但是目前對(duì)于表外業(yè)務(wù)的界定還沒有明確的標(biāo)準(zhǔn)。表內(nèi)業(yè)務(wù)是商業(yè)銀行的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)，各方面發(fā)展相對(duì)來講比較成熟，由于表外業(yè)務(wù)和表內(nèi)業(yè)務(wù)的不同特征，表內(nèi)業(yè)務(wù)的界定方法和標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)經(jīng)不能滿足表外業(yè)務(wù)的界定要求。對(duì)于銀行的一項(xiàng)業(yè)務(wù)僅靠該業(yè)務(wù)對(duì)銀行的風(fēng)險(xiǎn)和收益的影響判斷其應(yīng)該在表內(nèi)反映還是在表外反映是不足夠的，而且商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的核算沒有專門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作指導(dǎo)。在實(shí)踐中，表外業(yè)務(wù)主要依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“或有事項(xiàng)”準(zhǔn)則規(guī)定、“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”準(zhǔn)則、“金融工具列報(bào)”及其對(duì)表外衍生金融工具的相關(guān)規(guī)定來執(zhí)行。這種零散的準(zhǔn)則規(guī)定，無法為表外業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量提供明確統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，缺乏可操作性的指導(dǎo)意見。

（二）表外業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)衡量存在局限性

我國(guó)商業(yè)銀行對(duì)于表外業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的衡量沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，按照傳統(tǒng)的準(zhǔn)則規(guī)范，表外業(yè)務(wù)主要以預(yù)計(jì)負(fù)債為主來衡量其風(fēng)險(xiǎn)。這種衡量風(fēng)險(xiǎn)的方式存在很大的局限性，一方面由于銀行工作人員對(duì)于表外業(yè)務(wù)的認(rèn)識(shí)不夠，對(duì)于應(yīng)對(duì)表外業(yè)務(wù)靈活多變的形式的能力還有待提高，在表外產(chǎn)品復(fù)雜多變的結(jié)構(gòu)下，很難嚴(yán)格準(zhǔn)確的判定表外業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)水平。另一方面對(duì)于特殊的表外業(yè)務(wù)的核算和監(jiān)管還存在著爭(zhēng)議，例如，非保本理財(cái)產(chǎn)品在目前的市場(chǎng)和法律環(huán)境下，如果出現(xiàn)“雷曼迷你債券”的情況，銀行也有承擔(dān)實(shí)際損失的風(fēng)險(xiǎn)，但其風(fēng)險(xiǎn)并沒有在表內(nèi)確認(rèn)。因此，表外業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)一旦變?yōu)閾p失將對(duì)商業(yè)銀行的發(fā)展是致命的打擊，我們應(yīng)充分的衡量表外業(yè)務(wù)的潛在風(fēng)險(xiǎn)。

（三）表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露不完整

我國(guó)商業(yè)銀行的發(fā)展起步較晚，會(huì)計(jì)核算管理制度還不盡完善，我國(guó)商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的披露還存在一些問題。首先，由于表外業(yè)務(wù)的界定沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，所以對(duì)表外信息的披露也具有很大的主觀性，影響外界對(duì)商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)動(dòng)態(tài)的了解。其次，可比性和相關(guān)性不強(qiáng)。由于我國(guó)商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的披露沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，主要依據(jù)監(jiān)管要求披露，我國(guó)商業(yè)銀行之間表外信息的披露口徑不同，不同商業(yè)銀行之間沒有可比性。最后，我國(guó)商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息的披露大多是靜態(tài)數(shù)據(jù)，無法反映表外業(yè)務(wù)的動(dòng)態(tài)變化，不能滿足投資者的需要。

三、改進(jìn)我國(guó)商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)核算的措施

（一）明確表外業(yè)務(wù)核算范圍

目前我國(guó)商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)核算口徑不統(tǒng)一，原因在于對(duì)表外業(yè)務(wù)的范圍界定不一致。當(dāng)今市場(chǎng)千變?nèi)f化，表外業(yè)務(wù)種類也會(huì)隨著金融市場(chǎng)的發(fā)展而變化，要想界定的說明每一表外業(yè)務(wù)的所屬類型是很困難的。因此正確界定表外業(yè)務(wù)的范圍關(guān)鍵在于制定統(tǒng)一的判定標(biāo)準(zhǔn)，合理區(qū)分表外業(yè)務(wù)、表內(nèi)業(yè)務(wù)及表外非風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)。首先，判定表外業(yè)務(wù)的前提是符合會(huì)計(jì)的確認(rèn)原則，然后依據(jù)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)能否形成現(xiàn)實(shí)義務(wù)和權(quán)利來制定評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。其次，在明確表外業(yè)務(wù)判定標(biāo)準(zhǔn)中要把握兩個(gè)原則，交易原則和實(shí)質(zhì)重于形式的原則。即在交易過程中實(shí)際直接承擔(dān)的權(quán)利和義務(wù)以及實(shí)際承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。最后，在表外業(yè)務(wù)的發(fā)展過程中，要隨著其變化不斷的跟進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或相關(guān)制度建設(shè)，使之能夠滿足表外業(yè)務(wù)的發(fā)展要求。同時(shí)，銀行內(nèi)部管理部門和行業(yè)監(jiān)管部門也要配合準(zhǔn)則的實(shí)施，促進(jìn)商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的有序發(fā)展。

（二）規(guī)范表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算方法

表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息有助于加強(qiáng)投資者對(duì)商業(yè)銀行的了解，對(duì)商業(yè)銀行的長(zhǎng)期健康發(fā)展具有重要的意義。規(guī)范表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算方法不僅能夠提高會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性、可比性，而且能夠滿足閱讀者的要求。因此，建議從以下幾個(gè)方面規(guī)范表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算方法：第一，合理定義表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)要素，根據(jù)表外業(yè)務(wù)自身的特點(diǎn)，參照一般會(huì)計(jì)要素的定義，建立表外業(yè)務(wù)核算體系。第二，設(shè)置統(tǒng)一的會(huì)計(jì)科目以及規(guī)范統(tǒng)一的記賬方法，根據(jù)會(huì)計(jì)要素確定表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)科目并制定會(huì)計(jì)科目的使用細(xì)則。表外業(yè)務(wù)賬務(wù)處理過程中采用統(tǒng)一的記賬方法。這樣商業(yè)銀行的表外業(yè)務(wù)賬目能夠?qū)崿F(xiàn)統(tǒng)一，可以提高商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的可比性。第三，設(shè)置商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)規(guī)范指引，加強(qiáng)與監(jiān)管部門的業(yè)務(wù)銜接，方便銀行內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制和外部監(jiān)管。第四，考慮核算方法的可操作性。全面考慮表外業(yè)務(wù)操作的可行性，參考國(guó)際上對(duì)商業(yè)銀行的管理要求并結(jié)合我國(guó)實(shí)際制定相關(guān)準(zhǔn)則。

（三）規(guī)范風(fēng)險(xiǎn)管理

規(guī)范商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理對(duì)表外業(yè)務(wù)的發(fā)展具有十分重要的意義。首先從方法上來規(guī)范風(fēng)險(xiǎn)管理。避免使用一種方法來處理表外業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)狀況，我們可以將預(yù)計(jì)負(fù)債和減值準(zhǔn)備結(jié)合使用應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)狀況。一方面我們要及時(shí)在表內(nèi)列示達(dá)到預(yù)計(jì)負(fù)債條件的表外業(yè)務(wù)，另一方面，為了正確反映風(fēng)險(xiǎn)狀況和賬面價(jià)值，利用科學(xué)的分析方法按組合和單項(xiàng)的方式計(jì)提沒有達(dá)到確認(rèn)要求的條件的業(yè)務(wù)。要嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理賬務(wù)，表外業(yè)務(wù)減值準(zhǔn)備不要誤計(jì)入表內(nèi)反映。其次，要加強(qiáng)監(jiān)管力度。加強(qiáng)對(duì)表外業(yè)務(wù)的監(jiān)管也是控制風(fēng)險(xiǎn)的一種重要途徑，嚴(yán)格按照表外業(yè)務(wù)的操作流程和管理辦法執(zhí)行，確保表外信息的真實(shí)性和完整性。最后，建立風(fēng)險(xiǎn)保障機(jī)制，制定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)急預(yù)案。

（四）規(guī)范表外業(yè)務(wù)信息披露方法

表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的真實(shí)性和完整性不僅關(guān)系到外界對(duì)商業(yè)銀行的了解，而且關(guān)系到公平、公正、公開的市場(chǎng)的建立。因此建立統(tǒng)一的表外信息披露標(biāo)準(zhǔn)及披露程序是規(guī)范表外業(yè)務(wù)信息披露的重要途徑。一方面，為了保證表外業(yè)務(wù)披露的透明性和完整性，要求銀行監(jiān)管部門進(jìn)一步明確會(huì)計(jì)信息披露的范圍和準(zhǔn)則，同時(shí)，要與銀行各部門交流溝通，建立表外業(yè)務(wù)內(nèi)部信息披露制度，促使相關(guān)信息公開透明，提高監(jiān)管的效率和力度。另一方面，為了使用者全面評(píng)估銀行潛在風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，強(qiáng)調(diào)提供不同時(shí)期比較報(bào)表和非量化信息，確保表外信息公開透明。

（五）加大科技投入，儲(chǔ)備優(yōu)秀人才

表外業(yè)務(wù)是隨著金融市場(chǎng)的發(fā)展產(chǎn)生的新型業(yè)務(wù)，其大部分是創(chuàng)新型的產(chǎn)品，并且形式靈活多樣。一方面?zhèn)鹘y(tǒng)的管理技術(shù)和方法應(yīng)經(jīng)不能適應(yīng)表外業(yè)務(wù)發(fā)展的要求。信息技術(shù)是推動(dòng)表外業(yè)務(wù)迅速發(fā)展的重要推動(dòng)力，無論是投資者還是銀行從業(yè)人員，誰(shuí)掌握的信息量多，誰(shuí)就會(huì)具有更大的優(yōu)勢(shì)。為了獲取更加及時(shí)和更多的信息，必須加大科技投入，充分利用信息技術(shù)在表外業(yè)務(wù)中的應(yīng)用。另一方面，表外業(yè)務(wù)的發(fā)展對(duì)從業(yè)人員提出了更高的要求。表外業(yè)務(wù)涉及了多個(gè)知識(shí)領(lǐng)域，從業(yè)人員要涉獵金融、財(cái)務(wù)、法律、稅收等方面的知識(shí)，并在實(shí)際業(yè)務(wù)中靈活運(yùn)用。因此我國(guó)商業(yè)銀行制定表外業(yè)務(wù)專業(yè)培訓(xùn)計(jì)劃，儲(chǔ)備這方面的優(yōu)秀人才。

（六）更新觀念，與國(guó)外銀行接軌

我國(guó)商業(yè)銀行對(duì)表外業(yè)務(wù)的理解主要是從狹義上理解，這與國(guó)際上的定義不太一致，因此，我們首先從認(rèn)識(shí)上來與國(guó)際接軌。我國(guó)商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的核算范圍，除了不在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)核算的銀行業(yè)務(wù)外，還有對(duì)或有資產(chǎn)、或有負(fù)債的核算以及對(duì)表內(nèi)業(yè)務(wù)金融衍生工具的核算，真實(shí)的反映表外業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)情況。除此之外我國(guó)商業(yè)銀行在表外業(yè)務(wù)規(guī)模和信息披露以及對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制方面都要與國(guó)際接軌，擺脫那種“輕表外重表內(nèi)”的傳統(tǒng)思想，把表外業(yè)務(wù)作為商業(yè)銀行實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品多元化、功能齊全化、業(yè)務(wù)國(guó)際化、效益綜合化目標(biāo)的一項(xiàng)事務(wù)性發(fā)展戰(zhàn)略來抓。

作者：張勇海 單位：中國(guó)人民銀行棗莊市中心支行