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新修訂的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施細(xì)則》）已于2002年10月15日起實(shí)施，爭(zhēng)論已久的稅務(wù)機(jī)構(gòu)執(zhí)法主體問(wèn)題塵埃落定?；榫肿鳛榉ㄒ?guī)授權(quán)主體，享有執(zhí)法主體資格有了法定依據(jù)。同時(shí)，其他內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，包括各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)設(shè)立的征收局、管理局、納稅評(píng)估局以及涉外稅收管理局和進(jìn)出口稅收管理局等內(nèi)設(shè)直屬機(jī)構(gòu)（以下簡(jiǎn)稱直屬機(jī)構(gòu)），由于《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《征管法》）及其《實(shí)施細(xì)則》均未授權(quán)，因此，不具有執(zhí)法主體資格，均不得以自己的名義對(duì)外執(zhí)法。今后，直屬機(jī)構(gòu)如何執(zhí)法？稽查局是否享有稅務(wù)機(jī)關(guān)的各項(xiàng)權(quán)力，即是否擁有稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)？應(yīng)引起我們的重視。

一、如何理解《征管法》第十四條關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的定義

在研究行政執(zhí)法主體之前，我們有必要了解一些行政主體的相關(guān)概念。我們知道，行政主體不是一個(gè)法律概念，而是一個(gè)極為重要的行政法學(xué)概念。系指依法擁有獨(dú)立的行政職權(quán)，能代表國(guó)家，以自己的名義行使行政職權(quán)以及獨(dú)立參加行政訴訟，并能獨(dú)立承受行政行為效果與行政訴訟效果的組織。其具有以下法律特征：一是行政主體是一種組織，而不是個(gè)人。盡管具體的行政行為大都由國(guó)家公務(wù)員來(lái)行使，但他們都是以組織而不是以個(gè)人的名義實(shí)施的。二是行政主體依法擁有獨(dú)立的行政職權(quán)。三是行政主體能以自己的名義行使行政職權(quán)和參加行政訴訟。四是行政主體能獨(dú)立地承受行政行為所引起的法律效果和行政訴訟效果。

行政主體主要有兩類：一類是職權(quán)性行政主體，即行政機(jī)關(guān)；一類是授權(quán)性行政主體，即法律法規(guī)授權(quán)組織。

職權(quán)性行政主體，亦即法定主體，是指行政職權(quán)隨組織的成立而自然形成，無(wú)須其他組織授權(quán)而是由憲法或組織法規(guī)定其職權(quán)的管理主體，從中央到地方的各級(jí)行政機(jī)關(guān)均屬這一類。其資格的取得，必須具備下列實(shí)質(zhì)條件和程序條件：其成立已獲有關(guān)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)；已由組織法或組織章程規(guī)定了職責(zé)和權(quán)限；已有法定編制并按編制配備了人員；已有獨(dú)立的行政經(jīng)費(fèi)預(yù)算；已設(shè)置了辦公地點(diǎn)和必要的辦公條件；已經(jīng)政府公報(bào)公告其成立。

比如，按照國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于組建各地的直屬稅務(wù)機(jī)構(gòu)和地方稅務(wù)局實(shí)施意見的通知》（國(guó)辦發(fā)［1993］87號(hào)），國(guó)稅系統(tǒng)職權(quán)主體設(shè)置為四級(jí)，即：國(guó)家稅務(wù)總局；省、自治區(qū)、直轄市分局；地（市、州、盟）中心支局；縣（市、旗）支局。授權(quán)性行政主體，是指除行政機(jī)關(guān)以外依照法律、法規(guī)具體授權(quán)規(guī)定而取得行政主體資格的組織。稅務(wù)授權(quán)主體有兩類：一類是法律授權(quán)主體—稅務(wù)所，《征管法》第七十四條規(guī)定：”本法規(guī)定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務(wù)所決定”；一類是法規(guī)授權(quán)主體—省以下稅務(wù)局的稽查局?！秾?shí)施細(xì)則》第九條規(guī)定：“稅收征管法第十四條所稱按照國(guó)務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會(huì)公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，是指省以下稅務(wù)局的稽查局。稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。本畢業(yè)論文由整理提供稅務(wù)所本屬區(qū)、縣級(jí)稅務(wù)局的派出機(jī)構(gòu)，稽查局屬省以下稅務(wù)局的直屬機(jī)構(gòu)，原本不具有主體資格，不是獨(dú)立的執(zhí)法主體，但已經(jīng)法律、法規(guī)授權(quán)，就可成為行政主體，在授權(quán)范圍內(nèi)行使稽查權(quán)和處罰權(quán)。

因此，《征管法》第十四條所謂的稅務(wù)機(jī)關(guān)，應(yīng)理解為：稅務(wù)機(jī)關(guān)（這里應(yīng)為稅務(wù)行政主體），包括職權(quán)性行政主體和授權(quán)性行政主體，職權(quán)性行政主體是指各級(jí)稅務(wù)局，（這里僅指國(guó)家稅務(wù)總局、省級(jí)、地級(jí)、縣級(jí)四級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)）和稅務(wù)分局（是指按屬地管轄原則在大城市的區(qū)設(shè)立的全職能稅務(wù)分局而并非征收、稽查等分局）。授權(quán)性行政主體是指稅務(wù)所和省以下稅務(wù)局的稽查局。稅務(wù)所作為法律授權(quán)主體可以做出2000元以下的罰款的處罰決定，稽查局作為法規(guī)授權(quán)主體，行使對(duì)偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。

至于各級(jí)稅務(wù)局設(shè)立的管理局、征收局以及納稅評(píng)估局等直屬機(jī)構(gòu)，由于法律、法規(guī)均未授權(quán)，因此，不具有執(zhí)法主體資格，不得以自己的名義獨(dú)立執(zhí)法，否則就是主體不合法，將導(dǎo)致行政行為無(wú)效。

二、當(dāng)前稅務(wù)機(jī)構(gòu)對(duì)外執(zhí)法應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題

一是稽查局必須在《實(shí)施細(xì)則》授權(quán)的范圍內(nèi)獨(dú)立執(zhí)法，即“專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。除此之外的其他管理性檢查、發(fā)票協(xié)。查等工作和《征管法》第四十一條規(guī)定的采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施的，必須以所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)（職權(quán)性行政主體）的名義實(shí)施，而不能以稽查局的名義實(shí)施。

二是直屬機(jī)構(gòu)必須以所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義對(duì)外執(zhí)法。由于征收局、管理局、納稅評(píng)估局等直屬機(jī)構(gòu)不具有主體資格，因此，不得以自己的名義獨(dú)立執(zhí)法，必須以所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義對(duì)外執(zhí)法。我們這里強(qiáng)調(diào)的是必須以所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義對(duì)外執(zhí)法，而并不是說(shuō)直屬機(jī)構(gòu)不能執(zhí)法。

三是建議啟用“執(zhí)法專用章‘。由于直屬機(jī)構(gòu)必須以所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義對(duì)外執(zhí)法，所有的執(zhí)法文書都得加蓋所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)的公章，這將給日常的管理工作帶來(lái)諸多不變，因此，為提高行政效率，建議啟用”執(zhí)法專用章“，即”XX稅務(wù)局管理專用章“、”XX國(guó)家稅務(wù)局納稅評(píng)估專用章“等。這樣，各直屬機(jī)構(gòu)的執(zhí)法行為不發(fā)生任何變化，該管理的管理、該評(píng)估的評(píng)估，只是執(zhí)法主體發(fā)生了變化。實(shí)質(zhì)上，各直屬機(jī)構(gòu)受所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)的委托，具體辦理管理、征收或納稅評(píng)估等業(yè)務(wù)，但《征管法》、《中華人民共和國(guó)行政處罰法》等法律、法規(guī)明確規(guī)定應(yīng)以稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義或經(jīng)稅務(wù)局長(zhǎng)批準(zhǔn)的執(zhí)法行為必須加蓋所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)的公章。超級(jí)秘書網(wǎng)

四是建議恢復(fù)使用稅務(wù)所的名稱。各地為推行專業(yè)化管理，撤銷按行政區(qū)劃設(shè)置的稅務(wù)所，而設(shè)立城區(qū)或農(nóng)村管理分局，這種分局的法律地位只能屬內(nèi)設(shè)直屬機(jī)構(gòu)，雖然其職能和性質(zhì)與稅務(wù)所相同，但《征管法》僅僅授予稅務(wù)所有2000元以下的行政處罰權(quán)，而沒(méi)有授予直屬機(jī)構(gòu)任何執(zhí)法權(quán)。因此，各地應(yīng)抓緊恢復(fù)稅務(wù)所的名稱，以減少不必要的爭(zhēng)議，提高執(zhí)法效率。

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