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摘要：隨著我國改革開放步伐的深入與市場經(jīng)濟的發(fā)展，為了進一步規(guī)范企業(yè)的會計行為，提高企業(yè)財務(wù)報告的質(zhì)量，保障相關(guān)利益者的權(quán)益，我國開始實施新企業(yè)會計準則。而在新企業(yè)會計準則實施的背景下，存在的一個很大難題就是合并報表的合并問題。其中，明確合并報表的范圍，是編制合并報表一個非常重要的前提條件，一旦范圍確定存在問題，就有可能會影響合并報表的質(zhì)量。在此背景下，本文簡要概述了合并報表合并范圍準則的有關(guān)概念，和國外的會計準則相比二者存在的不同之處，再分析了合并報表范圍準則實施中存在的不足，并進一步對我國的合并報表實施準則提出一定的建議。

關(guān)鍵詞：新企業(yè)會計準則；合并報表；合并范圍準則；合并范圍問題；建議

隨著社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，為了進一步滿足經(jīng)濟發(fā)展的需要，規(guī)范企業(yè)會計準則的有關(guān)條例，使得我國的企業(yè)會計準則能夠和國際會計準則相銜接，進一步提高企業(yè)財務(wù)會計報表的質(zhì)量，國家財政部根據(jù)經(jīng)濟形勢的變化，修訂了企業(yè)會計準則中的有關(guān)條例。其中，合并報表能夠綜合的反映出企業(yè)集團有關(guān)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量等情況。要真正的發(fā)揮出合并財務(wù)報表的作用，明確合并的范圍便是其中的關(guān)鍵。所以，在新企業(yè)會計準則實施的背景下，研究合并報表的合并范圍問題，加強對實施情況的探究，從中發(fā)現(xiàn)存在的不足并加以改進，十分重要。

一、合并報表合并范圍準則的基本理論分析

(一)合并范圍的概念一般而言，所謂的合并范圍指的是需要納入到合并報表中一同編制報表的子公司的范圍，從另一個角度來說，也就是企業(yè)集團下的哪些子公司需要包含在合并報表的編制范圍中，而哪一些子公司則不需要被納入到這個范圍中。這就需要有個標準或者是范圍規(guī)定，進而能夠明確的劃分合并報表的編制范圍?？梢哉f，合并報表編制的關(guān)鍵在于合并范圍的確定上。

(二)合并范圍的規(guī)定在企業(yè)會計準則中，有關(guān)母公司或者是子公司擁有的被投資單位多少的表決權(quán)，其中，當含有50%以上的表決權(quán)時，企業(yè)集團就可以直接將被投資單位看做是企業(yè)的子公司，并納入到合并報表的合并范圍中。而對于持有被投資單位50%以下表決權(quán)的企業(yè)集團，就需要滿足有關(guān)的條件，才能夠?qū)⑵淇醋魇悄腹究刂频淖庸?，納入到企業(yè)的合并報表中。從企業(yè)會計準則的有關(guān)條例的規(guī)定來看，能不能夠確認被投資單位是否是被控制的，就需要從企業(yè)與其他企業(yè)間所持有的被投資單位的可轉(zhuǎn)換公司的債券，當期的認股權(quán)證等等潛在的因素來決定。

二、合并報表中有關(guān)規(guī)定的中外比較分析

(一)中外對比下合并范圍之間的對比從有關(guān)的實證研究來看，合并報表合并范圍的判斷標準可以分為數(shù)量與質(zhì)量兩個方面。我國的新企業(yè)會計準則中對于企業(yè)的“控制”數(shù)量的標準與國際會計準則的相關(guān)規(guī)定是大致相同的，以擁有被投資單位一半以上的表決權(quán)為依據(jù)。但是，存在的不足之處就是缺乏對間接擁有被投資單位的表決權(quán)的比例數(shù)額沒有規(guī)范的計算方式。而從國際會計準則的角度來看，計算股權(quán)比例與表決權(quán)比例的方式有兩種原則，分別是加法原則與乘法原則。根據(jù)我國的實際情況來看，對于被投資單位的股權(quán)比例的計算方式是采用乘法原則，而對于擁有的表決權(quán)的比例計算主要是采用加法原則。從質(zhì)量標準的層面上來看，我國的會計準則與國際上的會計準則的規(guī)定是一致的。在數(shù)量標準與質(zhì)量標準兩方面條件下，質(zhì)量標準才是企業(yè)集團控制被投資單位的根本所在，而數(shù)量標準只是其控制被投資單位的一種具體表現(xiàn)。

(二)中外文獻上對于是否納入到合并報表中的范圍比較在企業(yè)會計準則中，一般而言，對于母公司在擁有控制權(quán)的境內(nèi)子公司需要將其并入到合并報表中，但是由于我國的經(jīng)濟形勢發(fā)展較為復(fù)雜，會計準則就做出了幾種規(guī)定，提出了不歸納到企業(yè)合并報表中的幾項情況。比如說，當境外經(jīng)營的子公司的資金調(diào)用存在一定限制的時候，就不需要將其納入到合并范圍中。而美國的會計準則則認為，當企業(yè)集團在編制合并報表的時候，需要特別重視合并范圍的規(guī)定，對于暫時性控制的擁有控制權(quán)的子公司，是不能夠?qū)⑵浼{入到合并的范圍中的。通過中外有關(guān)會計準則的對比，可以發(fā)現(xiàn)我國的會計準則中還存在著一定的不足，這就需要吸收國外優(yōu)秀的經(jīng)驗與先進的觀點，結(jié)合當前經(jīng)濟發(fā)展的實質(zhì)，來完善我國會計準則的有關(guān)規(guī)定，明確合并報表的范圍，進而發(fā)揮出合并報表的作用。

三、當前企業(yè)合并報表范圍規(guī)定中存在的問題分析

(一)報表合并范圍的確定存在問題在經(jīng)濟的不斷發(fā)展下，也推動著我國證券市場的快速發(fā)展。在證券市場上，企業(yè)之間的并購步伐加快，股權(quán)投資成為企業(yè)投資的一種重要方式，企業(yè)與企業(yè)之間的股權(quán)關(guān)系也變得十分復(fù)雜。而在新企業(yè)會計準則中，對于企業(yè)之間存在著的多層控股的關(guān)系，并沒有明確的規(guī)定，對于這部分報表的合并范圍也就缺乏相應(yīng)的準則規(guī)范，進而就會給企業(yè)的合并報表增加一定的難度。在新企業(yè)會計準則的實施中，對于企業(yè)集團的財務(wù)報表的合并范圍的規(guī)定存在一定的不足，就容易造成一定的漏洞，會給企業(yè)留下很大的利潤可操作空間，影響到財務(wù)報表的真實性、全面性與準確性。因此，就需要完善這一方面的合并范圍規(guī)定，加強控制有關(guān)的合并范圍變動情況。

(二)報表合并范圍變動的問題企業(yè)之間的股權(quán)交易、可轉(zhuǎn)換債券的活動的增加，會使得企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)出現(xiàn)一定的變化。而一旦產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生變動，就需要企業(yè)的財務(wù)報表的合并范圍也能夠隨之發(fā)生變動。證券市場的發(fā)展愈發(fā)繁榮，企業(yè)之間的產(chǎn)權(quán)變動變得十分的頻繁，就會影響到合并報表中合并范圍的變動所反映出來的會計主體存在著較大的范圍差異性，并且使得企業(yè)集團所提供的每一期的財務(wù)報表所反映出來的經(jīng)營成果與財務(wù)狀況信息，缺乏一定的可比性與連續(xù)性，也會制約著企業(yè)合并報表中的信息，導(dǎo)致失真。因此，企業(yè)在處理合并報表工作的時候，需要合理的規(guī)范合并報表中的合并范圍，提高會計核算的質(zhì)量，進而防止各項不正當不合法謀求利潤行為的出現(xiàn)。

(三)報表合并下編制存在的問題分析報表能夠反映出企業(yè)一定時期的經(jīng)營結(jié)果與其財務(wù)狀況，是企業(yè)做出經(jīng)營決策的重要依據(jù)。所以，就需要特別重視企業(yè)合并報表編制工作，提高編制的準確性。在企業(yè)集團的合并報表編制中，容易存在著報表編制不合理，數(shù)據(jù)源不全面等等問題，就會影響合并報表編制的合理性與準確性。這是由于在新企業(yè)會計準則下，對企業(yè)合并報表編制的范圍沒有明確的規(guī)定，無法真正的確定一些子公司是否要納入到企業(yè)合并報表編制的范圍中。此外，隨著企業(yè)集團經(jīng)營規(guī)模的擴大，經(jīng)營的項目越來越多，涉及的款項增多，就會加大合并報表編制的難度，在一定程度上容易出現(xiàn)疏忽，也就無法保障報表編制的準確性。

四、完善合并報表中合并范圍的建議

(一)明確報表合并的范圍在新企業(yè)會計準則中，對于合并報表的范圍沒有明確的規(guī)定，使得企業(yè)在合并報表的時候缺乏合理的依據(jù)。為此，就需要從這方面入手，完善有關(guān)的會計準則，明確合并報表的范圍。首先，可以借助于國內(nèi)外有關(guān)的研究理念，吸取其中確定報表合并范圍的方法，再根據(jù)我國企業(yè)合并的實際情況，減輕在確定企業(yè)合并報表中的主觀性與盲目性，提高其報表合并的科學(xué)性。這對于多層控股的企業(yè)合并報表的編制，具有重要的意義；其次，在確定合并報表的合并范圍的時候，針對企業(yè)間接控制的單位，擁有間接表決權(quán)的資本，就需要利用加法原則，來計算合并報表中合并范圍下的權(quán)益成本。在編制合并報表的時候，則需要利用乘法原則，來合理的計算股權(quán)比例確定的投資收益。但是，在采用加法原則進行計算的時候，要注意其計算權(quán)益資本的基礎(chǔ)是該企業(yè)擁有被投資單位實質(zhì)的控制權(quán)，如果企業(yè)沒有擁有被投資單位的控股權(quán)利，就不能夠用加法原則進行計算，不然會影響合并報表的最終成果；再次，針對于企業(yè)集團合并報表信息的披露來說，需要披露以下幾方面信息：一是需要披露多層控股關(guān)系中子公司的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果。二是組織披露多層控股企業(yè)之間的控股比例，尤其是存在著交叉控股的情形，需要全面、清晰的披露出控股的比例情況，從而提高合并報表編制的準確性，為企業(yè)集團發(fā)展提供科學(xué)的決策依據(jù)。

(二)明確報表合并的范圍變動建議根據(jù)企業(yè)合并報表中存在的范圍變動的問題，就需要針對變動進行合理的探討。一是，要在企業(yè)會計準則的基礎(chǔ)上，合理的確定企業(yè)財務(wù)報表的合并范圍，形成嚴格的標準，在具體的實施過程中，要確認合并報表的合并范圍時，還需要判斷企業(yè)對被投資單位是否存在著實質(zhì)的控制，衡量合并范圍變動的依據(jù)就需要從定性與定量兩個方面入手，從合并范圍的時間變動、界定會計操縱、修正合并報表的信息、制定合并范圍變動規(guī)范以及界定會計造假等方面入手，來把關(guān)合并范圍變動的具體情況。二是在新企業(yè)會計準則實施的背景下，企業(yè)管理者與財務(wù)人員需要提高對合并范圍變動的重視程度，關(guān)注范圍發(fā)生變動會對合并報表的信息造成的影響。通常來說，企業(yè)合并報表的合并范圍發(fā)生變動有以下三種事項：首先是在同一控制下的企業(yè)合并中，出現(xiàn)了子公司數(shù)量增加的情形。其次是在非同一控制下的企業(yè)合并中，出現(xiàn)了子公司數(shù)量增加的情形。最后是在報告期之內(nèi)，發(fā)生了處置子公司的現(xiàn)象。而針對這三種事項，就需要合理的確定合并范圍發(fā)生變動的情況。針對于第一種情況，就需要調(diào)整企業(yè)合并報表中資產(chǎn)負債表的期初數(shù)額，在合并報表中的現(xiàn)金流量表也需要做相應(yīng)的處理。而第三個事項的處理方式與第二種情形的處理方式是相同的，雖然說不需要調(diào)整合并報表中的資產(chǎn)負債表的數(shù)額，但是需要對合并報表中的利潤表進行調(diào)整，從子公司被合并之日起到財務(wù)報告的期末這一段時間，需要在利潤表中增加收入、費用以及利潤等相關(guān)信息。并且，還需要調(diào)整合并報表中的現(xiàn)金流量表，將子公司從期初到期末這段運營時間，所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，合理的體現(xiàn)在合并報表中。

(三)明確合并報表編制的基礎(chǔ)在企業(yè)合并報表的編制中，需要制定出有關(guān)的合并報表編制的準則，以此來提高企業(yè)合并報表編制的準確性與可行性。首先，企業(yè)合并報表的編制需要按照會計核算基本準則來開展工作，提高會計實務(wù)處理的能力，簡化操作的難度，進而提高會計實務(wù)處理的可操作性，為合并報表的編制打下堅實的基礎(chǔ)；其次，從邏輯角度而言，需要提高邏輯思維能力，明確在企業(yè)合并報表中合并范圍之間存在的邏輯關(guān)系，不僅需要遵循數(shù)量與質(zhì)量兩方面形式判斷的依據(jù)，還要重視企業(yè)合并中的實質(zhì)原則，判斷其是否擁有被投資單位的控制權(quán)。明確企業(yè)合并報表中，存在的邏輯關(guān)系，進而提高企業(yè)合并報表編制的科學(xué)性。五、結(jié)束語針對于新企業(yè)會計準則實施背景下，企業(yè)合并報表的合并范圍實施的狀況，從實際中來看，還是存在著不少的問題，比如說合并范圍的確定問題、合并范圍的變動問題等等，就需要從多個方面入手，合理的確定合并報表中的合并范圍，進而提高企業(yè)合并報表編制的水平。

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作者:杜曉鋒單位：浙江中健會計師事務(wù)所