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【摘要】新會計準則對企業(yè)持有上市公司股權(quán)存在不同的會計核算方法。本文借鑒國際會計準則，針對企業(yè)將股票投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)進行會計核算和披露存在的問題，提出企業(yè)應作全面收益報告，改進業(yè)績報告模式的政策性建議。

【關鍵詞】股權(quán)投資；可供出售金融資產(chǎn)；全面收益；業(yè)績報告

我國股權(quán)分置改革開始前，由于大部分企業(yè)持有的上市公司股權(quán)是不能流通股份，企業(yè)通常采用權(quán)益法或成本法進行核算。隨著上市公司股權(quán)分置改革的成功，以前不能上市流通的股份變?yōu)榭闪魍ü煞?。新會計準則確定的會計核算和披露方法更加復雜，報表使用者可能難以理解企業(yè)持有上市公司股權(quán)相關會計信息的真實經(jīng)濟含義。因此，有必要結(jié)合新會計準則的實際執(zhí)行效果，及時發(fā)現(xiàn)會計核算和披露中存在的問題，并提出改進建議。

一、股權(quán)投資類別與適用準則

按照新會計準則，企業(yè)應該對持有上市公司的股權(quán)進行類別劃分，適用不同的具體會計準則。投資企業(yè)持有對被投資單位存在重大影響以上的股權(quán)投資，應當作為長期股權(quán)投資，適用《企業(yè)會計準則第2號—長期股權(quán)投資》，視對被投資單位的影響程度分別采用權(quán)益法或成本法核算。如果持有對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，則應適用《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》（CAS22）進行核算。相比而言，新會計準則核算方法的變化主要針對適用CAS22的股權(quán)投資，這是本文的討論重點。

CAS22規(guī)定，企業(yè)對取得的股權(quán)進行初始確認時，必須首先對其進行分類。由于企業(yè)持有上市公司股權(quán)的公允價值能夠可靠計量，因此，只能選擇將其歸類為“交易性金融資產(chǎn)”或“可供出售金融資產(chǎn)”。財政部2007年11月《企業(yè)會計準則解釋第1號》進一步明確，企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應當劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價值與賬面價值的差額，在首次執(zhí)行日應當追溯調(diào)整，計入資本公積。CAS22第十九條規(guī)定，企業(yè)在初始確認時將某金融資產(chǎn)或某金融負債劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)或金融負債；其他類金融資產(chǎn)或金融負債也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債。企業(yè)初始確認完成對股權(quán)的分類后，在整個持有期間不得改變該金融資產(chǎn)的類別。除非因為持有股份增加的原因，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施重大影響或控制，企業(yè)應改為適用《企業(yè)會計準則第2號—長期股權(quán)投資》進行核算。

上述金融資產(chǎn)分類的規(guī)定意味著，大部分企業(yè)持有的上市公司股權(quán)在持有期間都將作為可供出售金融資產(chǎn)進行核算和披露。本文采用案例研究的方法，分析企業(yè)將持有上市公司股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)進行核算和披露存在的問題，并提出改進業(yè)績報告模式的政策建議。

二、上市公司股權(quán)投資會計核算和披露案例分析

2008年4月10日，海通證券股份有限公司（以下簡稱“海通證券”）同時了2007年度和2008年第一季度財務報告。海通證券2008年第一季度主要財務指標見表1。

海通證券2008年第一季度實現(xiàn)歸屬于母公司所有者的凈利潤8.98億元，但是，在公司沒有分配現(xiàn)金股利的情況下，報告期末歸屬于母公司所有者的權(quán)益僅比期初（上年度期末）增加4.12億元，說明一半以上的凈利潤沒有導致股東權(quán)益增加，其原因在于新準則對企業(yè)持有上市公司股權(quán)按照分類不同采用不同核算方法。CAS22規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)采用公允價值進行后續(xù)計量，公允價值變動形成的利得或損失，應當直接計入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。按照新會計準則會計處理方法，海通證券將持有的一部分上市公司股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，2007年期末余額達27.67億元。根據(jù)2007年度財務報告，因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)生的資本公積高達11億元（扣除遞延所得稅影響）。2008年第一季度海通證券出售這部分股票時，除了把處置收入和出售股權(quán)資產(chǎn)賬面價值之間的差額確認為投資收益以外，與其相對應的資本公積也一起轉(zhuǎn)入本期投資收益，包括在報告期利潤總額中，因而造成報告期投資收益大幅度增長和利潤總額同比增長的假象。

另外，從表1中可以看到，由于報告期交易性金融資產(chǎn)公允價值減少產(chǎn)生了5.85億元的公允價值變動損失，而可供出售金融資產(chǎn)公允價值減少產(chǎn)生的損失在權(quán)益中報告，使投資者不能真正理解證券市場變化對企業(yè)業(yè)績的實質(zhì)影響。

《企業(yè)會計準則—基本準則》對利潤的定義是，利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果，利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。根據(jù)基本準則對收入、費用、利得和損失的定義，這四個要素都導致報告期所有者權(quán)益變動。因此，利潤也導致所有者權(quán)益發(fā)生等額變動。由于把以前期間可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動額計入當期利潤，使得所有者權(quán)益變動額和凈利潤金額產(chǎn)生差異，也客觀上造成當期利潤包含了以前期間經(jīng)濟活動的結(jié)果，和利潤定義中強調(diào)的“一定會計期間的經(jīng)營成果”相矛盾。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第30號—財務報表列報》（CAS30）準則指南，可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中作為非流動資產(chǎn)披露。按照CAS30對流動資產(chǎn)的界定，決定股權(quán)投資是否為流動資產(chǎn)的判斷標準是企業(yè)是否在資產(chǎn)負債表日后一年之內(nèi)出售所持有的股權(quán)。按照CAS30對流動資產(chǎn)的界定，歸類為可供出售金融資產(chǎn)的股權(quán)應該是資產(chǎn)負債表日后一年以上才出售的股權(quán)。因為金融資產(chǎn)公允價值變動具有較大的不確定性，把可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)生的利得或損失計入其他資本公積，直至實現(xiàn)時再轉(zhuǎn)為利潤，體現(xiàn)了會計核算的謹慎性原則，也提醒報表使用者關注這部分利得或損失存在的不確定性。但是，CAS22沒有對資產(chǎn)流動性分類進行明確規(guī)范，企業(yè)初始確認時幾乎可以任意選擇把持有上市公司的股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)。由于上市公司股票具有很強的流動性，企業(yè)在持有期間可以隨時根據(jù)市場狀況出售所持有的股票。在現(xiàn)有準則的披露規(guī)范下，對于歸類為可供出售金融資產(chǎn)的上市公司股權(quán)，即使企業(yè)已經(jīng)計劃在資產(chǎn)負債表日后一年之內(nèi)處置，依然可以將其作為非流動性資產(chǎn)報告。海通證券2008年第一季度就變現(xiàn)了相當部分2007年12月31日還作為非流動資產(chǎn)披露的可供出售金融資產(chǎn)，說明了資產(chǎn)負債表披露存在的資產(chǎn)流動性劃分問題。造成報表使用者無法根據(jù)資產(chǎn)負債表信息準確預測金融資產(chǎn)形成的利得或損失轉(zhuǎn)入利潤表的時間，損害了財務報表信息的預測價值。

三、改進可供出售金融資產(chǎn)信息披露的建議

解決可供出售金融資產(chǎn)信息披露對企業(yè)利潤影響的有效方法是引入全面收益報告模式。全面收益是指會計期間所有與所有者投資和分配無關的凈資產(chǎn)變動項目，包括了我國《企業(yè)會計準則—基本準則》定義的收入、費用、直接計入當期利潤的利得和損失、和直接計入所有者權(quán)益的利得和損失。2007年9月，國際會計準則理事會（IASB）對第1號國際會計準則—財務報告的列報（IAS1）進行了修訂，規(guī)定企業(yè)不得在所有者權(quán)益表中報告會計期間除了股東投資和對股東分配以外原因造成的凈資產(chǎn)變動項目，原來直接計入權(quán)益的其他全面收益項目，如可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動額，和凈利潤一起在全面收益表中報告，全面收益成為最終反映企業(yè)當期業(yè)績的匯總收益數(shù)據(jù)。在全面收益報告模式下，可供出售金融資產(chǎn)持有期間公允價值變動額首先在其他全面收益項目中報告，當企業(yè)處置該資產(chǎn)時再將累計公允價值變動額轉(zhuǎn)入凈利潤報告。因此，仍然存在當期報告凈利潤包含以前期間經(jīng)濟結(jié)果的問題。為此，IASB特別指出，構(gòu)成全面收益的所有項目都符合IASB對收益和費用的定義，其他全面收益項目和凈利潤項目沒有本質(zhì)上的區(qū)別，它們對理解企業(yè)的經(jīng)濟結(jié)果同等重要。IASB的論述也提示投資者注意對全面收益及其構(gòu)成項目進行綜合分析，而不應僅僅關注凈利潤指標。

關于可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中的分類，本文建議應根據(jù)企業(yè)管理層的處置計劃，把預計在資產(chǎn)負債表日后一年內(nèi)處置的股權(quán)投資轉(zhuǎn)移至流動資產(chǎn)項下單獨披露，提示報表使用者企業(yè)已經(jīng)計劃處置該部分金融資產(chǎn)。

四、結(jié)束語

在我國現(xiàn)有業(yè)績報告模式下，企業(yè)把持有上市公司的股權(quán)歸類為可供出售金融資產(chǎn)進行核算和披露，導致當期報告的凈利潤包含以前期間經(jīng)濟活動的結(jié)果，降低了收益信息的決策有用性。在企業(yè)財務報告中突出全面收益的概念，引導報表使用者關注企業(yè)報告期間所有經(jīng)濟活動和環(huán)境因素對所有者權(quán)益的影響結(jié)果，有助于人們更全面地理解企業(yè)的業(yè)績，有效地避免新會計準則對股權(quán)投資會計核算和披露可能造成報表使用者對企業(yè)業(yè)績的錯誤理解。

【主要參考文獻】

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