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【摘要】企業(yè)合并的財(cái)務(wù)處理是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（2006）中的重要內(nèi)容，涉及到多個(gè)準(zhǔn)則。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制更是其中的一個(gè)難點(diǎn)問(wèn)題。企業(yè)合并可區(qū)分為不同的類(lèi)型，相應(yīng)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法亦有所不同。本文僅對(duì)同一控制下企業(yè)合并所涉及到的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制問(wèn)題進(jìn)行論述，就這一問(wèn)題與同行進(jìn)行探討。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并；同一控制；合并財(cái)務(wù)報(bào)表；調(diào)整分錄；抵銷(xiāo)分錄

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》將企業(yè)合并定義為：企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。該準(zhǔn)則同時(shí)指出，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。這兩種類(lèi)型的企業(yè)合并在會(huì)計(jì)處理方面存在著很大的不同，以下筆者僅就同一控制下企業(yè)合并中所涉及到的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制問(wèn)題進(jìn)行論述。

同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，也即在控股合并情況下，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表。除此之外，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，期末，母公司亦必須編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。這里所說(shuō)的控股合并，是指合并方在企業(yè)合并中取得對(duì)被合并方的控制權(quán)，被合并方在合并后仍保持其獨(dú)立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，合并方確認(rèn)企業(yè)合并形成的對(duì)被合并方的投資。

一、合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)合并準(zhǔn)則中規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法類(lèi)似于權(quán)益結(jié)合法。在該方法下，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值計(jì)量。合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值相對(duì)于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益的相關(guān)項(xiàng)目。

而在編制合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表時(shí)，無(wú)論該項(xiàng)合并發(fā)生在報(bào)告期的哪一時(shí)點(diǎn)，兩表均反映的是由母子公司構(gòu)成的報(bào)告主體自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況。相對(duì)應(yīng)的，合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)反映母子公司如果一直作為一個(gè)整體運(yùn)行至合并日應(yīng)實(shí)現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤(rùn)的情況。

下面舉例加以說(shuō)明。

甲公司和乙公司為受同一母公司控制的兩個(gè)子公司，2007年1月1日，甲公司所有者權(quán)益為7000萬(wàn)元，其中：股本3600萬(wàn)元，資本公積1100萬(wàn)元（其中股本溢價(jià)800萬(wàn)元），盈余公積600萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)1700萬(wàn)元；乙公司所有者權(quán)益為3000萬(wàn)元，其中：股本1800萬(wàn)元，資本公積700萬(wàn)元（其中股本溢價(jià)450萬(wàn)元），盈余公積200萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)300萬(wàn)元。2007年6月30日，甲公司以貨幣資金投資2900萬(wàn)元，取得乙公司80％的股權(quán)。當(dāng)日，乙公司各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值相同。截止到2007年6月30日，甲公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)元，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)120萬(wàn)元，假設(shè)均未進(jìn)行分配。

根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，2007年6月30日，甲公司應(yīng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。限于篇幅，這里僅做出有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄（金額單位：萬(wàn)元），報(bào)表樣式不再給出。

進(jìn)行貨幣資金投資、取得乙公司股權(quán)時(shí)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資[（3000＋120）×80％]2496

資本公積——股本溢價(jià)404

貸：銀行存款2900

調(diào)整子公司的盈余公積和未分配利潤(rùn)時(shí)（假設(shè)盈余公積的提取比例為10％）：

借：資本公積496

貸：盈余公積[（200＋12）×80％]169.6

未分配利潤(rùn)[（300＋108）×80％]326.4

投資業(yè)務(wù)抵銷(xiāo)時(shí)：

借：股本1800

資本公積700

盈余公積212

未分配利潤(rùn)408

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資2496

少數(shù)股東權(quán)益624

根據(jù)上述結(jié)果，即可編制出購(gòu)買(mǎi)日的合并資產(chǎn)負(fù)債表與合并利潤(rùn)表。由于合并現(xiàn)金流量表的編制比較簡(jiǎn)單，此處不再贅述。二、企業(yè)合并當(dāng)期期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

同一控制下的企業(yè)合并在編制合并當(dāng)期期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)對(duì)母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益進(jìn)行抵銷(xiāo)，并對(duì)母公司與子公司之間的內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷(xiāo)。

續(xù)上例：假如從2007年6月30日至2007年12月31日，甲、乙公司發(fā)生了如下相關(guān)交易：

（1）2007年7月15日，甲公司銷(xiāo)售10000件A產(chǎn)品給乙公司，每件售價(jià)600元（不含增值稅），每件成本400元，款項(xiàng)尚未結(jié)算。8月10日乙公司將上述從甲公司購(gòu)入的A產(chǎn)品6000件，以每件700元（不含增值稅）的價(jià)格出售給集團(tuán)外的其他企業(yè)，款項(xiàng)未收。

（2）2007年9月6日，乙公司向甲公司出售一件商品，售價(jià)為500萬(wàn)元（不含增值稅），銷(xiāo)售成本為300萬(wàn)元。甲公司購(gòu)入上述商品后作為固定資產(chǎn)并于當(dāng)月投入到行政管理部門(mén)使用，甲公司另以銀行存款支付運(yùn)雜費(fèi)等2萬(wàn)元。該固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用直線(xiàn)法計(jì)提折舊。款項(xiàng)尚未結(jié)算。

（3）2007年10月20日，乙公司從甲公司購(gòu)入一臺(tái)設(shè)備，入賬價(jià)值為616萬(wàn)元，于當(dāng)日收到并交管理部門(mén)使用。該設(shè)備在甲公司的原價(jià)為800萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，已使用2年，采用直線(xiàn)法計(jì)提折舊，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。乙公司預(yù)計(jì)該設(shè)備尚可使用8年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，仍采用直線(xiàn)法計(jì)提折舊?？铐?xiàng)尚未結(jié)算。

（4）甲公司2007年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)元；乙公司2007年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)300萬(wàn)元。

假設(shè)甲、乙兩公司均為增值稅的一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％，均按年末應(yīng)收賬款余額的5‰計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，均按凈利潤(rùn)的10％提取盈余公積。年度內(nèi)甲公司和乙公司未發(fā)生其他有關(guān)事項(xiàng)，相互之間的應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款年初均為零。

2007年12月31日，甲公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先對(duì)內(nèi)部交易事項(xiàng)進(jìn)行抵銷(xiāo)，編制有關(guān)的抵銷(xiāo)分錄如下：

（1）存貨業(yè)務(wù)抵銷(xiāo)：

借：營(yíng)業(yè)收入600

貸：營(yíng)業(yè)成本520

存貨80

（2）固定資產(chǎn)購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)抵銷(xiāo)：

借：營(yíng)業(yè)收入500

貸：營(yíng)業(yè)成本300

固定資產(chǎn)——原價(jià)200

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊5

貸：管理費(fèi)用5

（3）固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)抵銷(xiāo)：

借：固定資產(chǎn)——原價(jià)24

貸：營(yíng)業(yè)外支出24

借：管理費(fèi)用0.5

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊0.5

（4）應(yīng)收應(yīng)付業(yè)務(wù)抵銷(xiāo)：

借：應(yīng)付賬款1903

貸：應(yīng)收賬款1903

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備9.515

貸：管理費(fèi)用9.515

（5）確認(rèn)投資收益：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資144

貸：投資收益144

（6）投資業(yè)務(wù)抵銷(xiāo)：

借：股本1800

資本公積700

盈余公積230

未分配利潤(rùn)570

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資2640

少數(shù)股東權(quán)益660

借：投資收益144

少數(shù)股東損益36

貸：提取盈余公積18

未分配利潤(rùn)162

根據(jù)上述調(diào)整與抵銷(xiāo)分錄，即可編制出合并當(dāng)期期末的合并財(cái)務(wù)報(bào)表?！?/p>

【主要參考文獻(xiàn)】

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[3]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006.人民出版社，2007.