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摘要：權責發(fā)制原則和謹慎性原則在會計準則中處于核心地位，但二者在實際執(zhí)行中又往往相互矛盾，在收入的確認上，前者不考慮應收能否實現(xiàn)，而按后者則必須考慮。我國在這兩個原則的運用中，應改權責發(fā)生制原則指導下的謹慎性原則，為優(yōu)先執(zhí)行謹慎性原則。

關鍵詞：會計原則；權責發(fā)生制原則；謹慎性原則；商業(yè)銀行；財務管理

權責發(fā)生制原則和謹慎性原則以其對企業(yè)經營活動和企業(yè)最終經營成果的重大影響力，在企業(yè)會計準則中始終處于核心地位。特定環(huán)境使兩個同時成立又相互矛盾的原則在商業(yè)銀行的財務管理中同時發(fā)揮作用，國有商業(yè)銀行應切實注意和解決好這對矛盾。

一、權責發(fā)生制是以應收應付作為標準來界定財務收支期間的一種方法。

它是現(xiàn)代企業(yè)必須遵循的最可行的原則。企業(yè)收入支出期間的準確界定，對于收入歸集、成本的分配以及最終財務成果的形成和計稅所得的確認至關重要。為了使不同行業(yè)、不同部門、不同類型的企業(yè)會計信息具有可比性只能在所有企業(yè)間選擇惟一的收入和支出確認原則，按照收入和支出實際發(fā)生的時間確認收支期間。按收付實現(xiàn)制原則確認收支期間，雖然簡便易行，但它無法準確反映企業(yè)經營的真實情況，因而只能適應單純計劃經濟和簡單商品生產條件下企業(yè)經營核算的需要。在商品經濟日益發(fā)達、多種信用形式并存的今天，實踐反復證明，權責發(fā)生制是惟一的選擇。

謹慎性原則是指企業(yè)在處理未來不確定的經濟事項時必須持謹慎態(tài)度。凡是沒有絕對把握實現(xiàn)的收入，不能人為虛擬入賬；凡是可以預見的，并且應列入本期成本的支出，都應列入本期損益。所有真正意義上的企業(yè)，面對的都是一個有風險的市場，其經營活動都存在著大量的不確定因素，因此，在處理未來不確定的經濟事項時，必須持謹慎態(tài)度。人為虛擬收入，下甩支出，必然形成泡沫經濟，帶來虛假繁榮。

權責發(fā)生制原則和謹慎性原則就其自身而言是嚴謹的科學的，應當為企業(yè)所遵循。但是，如果將這兩個原則置于客觀實際，尤其是置于我國國有商業(yè)銀行所處的客觀環(huán)境，人們就不難看出，這兩個同時成立的命題之間存在著尖銳的矛盾權責發(fā)生制原則要求確定企業(yè)收入和支出時，嚴格以應收應付為界限，而忽略其實現(xiàn)的可能性。如一筆貸款到了正常結息期，若貸款戶的存款賬戶資金充足，即可正常收取利息，如果貸款戶無力支付利息，根據權責發(fā)生制原則和現(xiàn)行有關規(guī)定，貸款逾期半年之內的，應將應計利息通過“應收利息”科目掛賬，以確保銀行收入和稅賦的正常實現(xiàn)。這種掛賬，必然使銀行形成虛收和虛假利潤，并且面臨巨大風險。

謹慎性原則的核心是穩(wěn)健經營，它強調對于可以預見的損失和費用，都應予以記錄和確認，而對沒有十分把握的收入則不能予以確認和入賬。比如，對于某一貸款戶欠交利息，在表內掛賬還是表外登記，應主要取決于該筆利息在短期內能否收回。能夠收回的，則可以列入表內掛賬，相應增加利息收入，對近期無望收回的，應本著謹慎性原則，列入表外登記，防止形成虛收。

顯而易見，在財務收支的確認，尤其是在收入的確認上，權責發(fā)生制要求嚴格實行應收應付制，不考慮是否存在虛收現(xiàn)象，而謹慎性原則要求，必須穩(wěn)健經營，任何收入必須建立在可以實現(xiàn)的基礎上，以防止和杜絕虛收。這樣兩個本來各自成立的原則，在收支確認這個范圍內，就形成了明顯的一對矛盾。

在西方，從政府當局、監(jiān)督部門到企業(yè)自身，在權責發(fā)生制原則和謹慎性原則發(fā)生沖突時，優(yōu)先考慮謹慎性原則，是謹慎原則指導下的權責發(fā)生制。我國的情況恰恰相反，從企業(yè)來講，明顯傾向于優(yōu)先考慮謹慎性原則，但財政和相關監(jiān)督部門首先考慮的是當期收益的實現(xiàn)和本期預算平衡，側重于優(yōu)先考慮權責發(fā)生制原則，企業(yè)只有被迫而從之。我國在兩個原則的運用中，實際執(zhí)行的是權責發(fā)生制原則指導下的謹慎性原則。

二、權責發(fā)生制原則的執(zhí)行范圍

按照我國現(xiàn)行《企業(yè)財務通則》和行業(yè)財務制度，在國有商業(yè)銀行的財務核算中，絕大部分收支項目都實行了權責發(fā)生制，主要包括以下幾個方面：(1)逾期半年以內的貸款利息收入；(2)金融機構往來收入；(3)投資收益；(4)定期存款利息支出；(5)金融機構往來支出；(6)固定資產修理、租賃、低值易耗品購置、安全防衛(wèi)等大宗費用支出；(7)無形資產攤銷；(8)固定資產折舊；(9)各種稅金。

權責發(fā)生制原則的執(zhí)行結果：由于銀行業(yè)經營范圍的特殊性，其收入依賴于貸款和投資的質量，具有明顯的彈性，而其支出中的絕大部分直接面向存款戶和維系業(yè)務經營正常運轉，具有明顯的剛性。因而，影響權責發(fā)生制原則的主要方面在于收入，源頭在于貸款和投資質量。

在收入方面，我國的國有商業(yè)銀行脫胎于國有專業(yè)銀行，諸多眾所周知的原因，使其信貸資產結構單一，質量不佳。執(zhí)行權責發(fā)生制原則，沒有考慮新舊制度轉軌時貸款質量的現(xiàn)狀，僅一刀切地規(guī)定逾期半年以上(以前曾經為3年、2年和1年)的貸款才停止計提表內應收利息，導致國有商業(yè)銀行表內掛賬利息居高不下。這意味著國有商業(yè)銀行以實收資本或客戶存款墊交國家稅利(營業(yè)稅、所得稅及利潤)。更為嚴重的是國有商業(yè)銀行貸款質量的提高一時難以奏效，大量貸款無法正常收息，已成為今后相當長一個時期的客觀現(xiàn)實。因此，這一制度的執(zhí)行，必然使國有商業(yè)銀行表內掛賬利息越滾越大。虛假的繁榮和巨額的欠息帶來的后果不僅僅是國有商業(yè)銀行發(fā)展后勁不足和簡單的寅吃卯糧，而且抵御風險能力也逐步下降，經營風險逐步加大。

在支出方面，按照權責發(fā)生制原則提取的定期到期存款應付未付利息，不論其在某一時點上數額多大，最終必須支付給客戶，銀行充其量只能占用時間差，何況近幾年由于財政資金信貸化，巨額的保值貼補已從明中和暗中將國有商業(yè)銀行預提的應付利息蝕盡。另一方面，較為明顯受制于權責發(fā)生制原則的是無形資產和遞延資產的攤銷。在現(xiàn)行制度的框架內，兩項資產的攤銷，單純考慮了資產的受益期間，而忽略了穩(wěn)健經營。比如，無形資產中的土地使用權、專利技術等要求嚴格按受益年限攤銷，受益年限無法確定的，要求以不短于10年的時間攤銷；遞延資產中的開辦費要求從企業(yè)開辦之日起，以不短于5年的時間攤銷。這些規(guī)定人為限制了企業(yè)按照謹慎性原則攤銷費用。一個經營行、處即使有大量利潤，本年成本完全可以消化已經掛賬待攤的無形資產和遞延資產，也因待攤資產沒有達到受益期限而不能攤銷。相應的，以后年度即使發(fā)生政策性或經營性虧損，成本無力消化待攤費用，也要強制攤銷。在這種原則的指導下，國有商業(yè)銀行實際上可以不受限制地列支直接或間接費用，費用限額不足則可以遞延待攤。

從收入和支出兩個方面綜合分析，超前的、不切實際的實施權責發(fā)生制使國有商業(yè)銀行收入不實，支出下甩，盈虧的水分和潛伏的危機逐年加大，后果不言而喻。

謹慎性原則的執(zhí)行范圍：按照現(xiàn)行企業(yè)財務通則和財務制度規(guī)定，國有商業(yè)銀行的財務核算在以下幾個方面體現(xiàn)了謹慎性原則：(1)建立了貸款呆賬準備金制度；(2)按應收賬款的余額提取壞賬準備金，同時規(guī)定，對當年發(fā)生的、符合條件的壞賬損失，超過提取壞賬準備金的部分，可以進入當年成本；(3)加速固定資產折舊；(4)合理處理貸款抵押、質押品的入賬價格。

謹慎性原則的執(zhí)行結果：從謹慎性原則的執(zhí)行范圍可以看出，目前謹慎性原則僅僅在國有商業(yè)銀行成本支出的局部范圍內發(fā)揮作用，呆賬、壞賬準備金提取的比例很小，對于巨額的呆賬損失和待沖銷壞賬而言，只是杯水車薪。

通過以上描述和分析，筆者認為，在我國國有商業(yè)銀行財務管理中，權責發(fā)生制原則離我國國有商業(yè)銀行的客觀實際還有相當的距離，從而形成巨額的掛賬利息無法消化，大量的虛收潛伏著巨大的風險和危機。與之相反，由于制度先天不足，謹慎性原則的運用受到限制，無法彌補權責發(fā)生制超前運用形成的負效應，矛盾十分突出。

三、既然權責發(fā)生制原則和謹慎性原則是國際會計界所公認的，是對企業(yè)經營活動和最終經營成果最具影響力的基本原則，我們就沒有必要，也沒有可能因為它們之間在特定環(huán)境中存在種種矛盾而放棄執(zhí)行。

我們的任務是在避免空想不超越現(xiàn)實的前提下，研究解決矛盾的方法。筆者認為，無論是從國家宏觀經濟持續(xù)、穩(wěn)定、健康發(fā)展的大局出發(fā)，還是從金融企業(yè)不斷自我發(fā)展、自我完善的微觀角度出發(fā)，調和矛盾的前提是權責發(fā)生制原則讓位于謹慎性原則，使謹慎性原則處于矛盾的主要方面。凡因執(zhí)行權責發(fā)生制原則可能影響企業(yè)穩(wěn)健經營或可能導致泡沫經濟的，必須優(yōu)先執(zhí)行謹慎性原則。

關于利息收入的確定?？紤]到國有商業(yè)銀行歷史遺留的大量定額流動資金貸款期限確定的不合理和貸款形態(tài)劃分的不合理性，應統(tǒng)一標準，即對正常貸款實行權責發(fā)生制，對其余貸款實行收付實現(xiàn)制。超級秘書網

關于貸款呆賬準備。一是擴大貸款呆賬準備金的提取范圍。取消目前抵押、質押貸款，貼現(xiàn)，進出口押匯不得計提呆賬準備金的規(guī)定，充分考慮抵押、質押品和貼現(xiàn)、押匯票據同樣有市場價值下跌的風險，以商業(yè)銀行的全部放款作為計提呆賬準備金的基數。二是提高呆賬準備金的提取比例，可仍然維持一個比例，統(tǒng)一計提，也可實行分類計提。計提的比例可以是固定的，也可以是浮動的，但其中呆賬貸款的計提比例不應低于20%，即確保已經確認的呆賬貸款在5年內全部可以核銷。三是簡化呆賬貸款認定和核銷手續(xù)。取消銀行向社會公開取證、財政逐級審查的辦法，授權各商業(yè)銀行根據中央銀行的統(tǒng)一規(guī)定，自行予以認定和核銷。

關于壞賬準備。一方面可以繼續(xù)維持目前壞賬準備金的辦法，對當年形成的符合條件但超過提取壞賬準備金的壞賬直接在成本中列支。另一方面可以考慮取消壞賬準備金制度。對于超過1~2個結息期不能收回的應收利息或應收賬款，隨即沖銷本期收入，以后收回再列入當期收入。

關于無形資產與遞延資產的攤銷，可比照西方國家的做法，只規(guī)定攤銷期的上限，而不規(guī)定下限，在這個期間內由企業(yè)根據經營情況和成本承受能力自主攤銷。

由于權責發(fā)生制原則與謹慎性原則在國有商業(yè)銀行實行多年，積存的矛盾已經很多，牽涉到很多方面，改革所面臨的最大困難是如何消化巨額的掛賬利息。筆者認為，改革應當分步實施，慎重行事，實行軟著陸，防止大起大落，帶來不必要的負效應和社會影響。