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論文關(guān)鍵詞公允價(jià)值計(jì)量模式投資性房地產(chǎn)選擇與應(yīng)用

論文摘要本文從企業(yè)計(jì)量模式的選擇與應(yīng)用來(lái)分析投資性房地產(chǎn)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)、所有者權(quán)益的影響，企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的采用應(yīng)持謹(jǐn)慎態(tài)度。

隨著我國(guó)房地產(chǎn)價(jià)格的節(jié)節(jié)攀高，在投資性房地產(chǎn)領(lǐng)域引入公允價(jià)值后，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與股東權(quán)益將會(huì)大幅提高。但統(tǒng)計(jì)資料表明，只有極少數(shù)上市公司的投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量模式。在已披露2007年年報(bào)的1300多家上市公司中，僅9家上市公司選擇公允價(jià)值計(jì)量模式，并對(duì)股東權(quán)益進(jìn)行了追溯調(diào)整，從2007年的中報(bào)來(lái)看，由投資性房地產(chǎn)的價(jià)值變化帶來(lái)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”對(duì)上市公司盈利的影響還極少，對(duì)整個(gè)市值的影響可說(shuō)是微不足道。為什么呢？我們先來(lái)看看新準(zhǔn)則的規(guī)定。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，如果有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。并特別規(guī)定，已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。筆者現(xiàn)從企業(yè)計(jì)量模式的選擇與應(yīng)用來(lái)分析以上投資性房地產(chǎn)現(xiàn)象。

一、艱難選擇

主要有以下幾方面的原因?qū)е缕髽I(yè)摒棄公允價(jià)值計(jì)量模式：

一是公允價(jià)值計(jì)量的使用條件被嚴(yán)格限制。比如投資性房地產(chǎn)若采用公允價(jià)值模式計(jì)量，準(zhǔn)則要求有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得，由于我國(guó)目前沒(méi)有完整的房地產(chǎn)估值體系，在中小城市幾乎沒(méi)有房地產(chǎn)中介市場(chǎng)，而許多上市公司的投資性房地產(chǎn)又在中小城市或是大城市的遠(yuǎn)郊，取得符合準(zhǔn)則要求的條件是比較困難的。因?yàn)樾枰f(shuō)明什么是活躍市場(chǎng)、相似環(huán)境、用途、新舊等資產(chǎn)的交易價(jià)格。而涉及商業(yè)機(jī)密或者大宗大額交易不常見(jiàn)，交易價(jià)格的取得是有難度的，這樣企業(yè)不得不繼續(xù)采用成本計(jì)量模式。

二是稅收因素。在采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量后，肯定會(huì)導(dǎo)致大幅的資產(chǎn)增值，同時(shí)調(diào)增留存收益，目前財(cái)政部對(duì)這部分留存收益是否要征稅尚未做出明確規(guī)定，當(dāng)前稅法對(duì)這部分增值收益征稅的可能性較小。但原來(lái)在成本計(jì)量模式下，雖然對(duì)投資性房地產(chǎn)按期計(jì)提折舊會(huì)減少其賬面利潤(rùn)，但是折舊和攤銷(xiāo)卻可以起到抵稅效果，減少企業(yè)的現(xiàn)金流出。而引入公允價(jià)值模式后，折舊和攤銷(xiāo)抵稅功能的喪失肯定會(huì)導(dǎo)致企業(yè)大量的現(xiàn)金流出。

三是投資性房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值難以準(zhǔn)確估量。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，房地產(chǎn)從國(guó)家集體所有與使用到出讓給企業(yè)或個(gè)人使用，使得企業(yè)和個(gè)人在近幾年對(duì)房地產(chǎn)呈現(xiàn)剛性需求，導(dǎo)致房地產(chǎn)價(jià)格在這兩年集中瘋漲，僅2007年，全國(guó)各主要大中城市房地產(chǎn)價(jià)格幾乎每月漲幅在5％以上，有的超過(guò)10％，如果按照公允價(jià)值模式計(jì)量，企業(yè)每月的凈利潤(rùn)都會(huì)受到公允價(jià)值變動(dòng)的影響，呈現(xiàn)出較大的波動(dòng)幅度。但是，新近出臺(tái)增征土地使用稅，征收土地閑置費(fèi)等系列宏觀調(diào)控政策出臺(tái)，可能導(dǎo)致樓房出現(xiàn)“拐點(diǎn)”，如深圳等地最大的幾家樓市中介一夜縮減或倒閉，使得全國(guó)樓市馬上處于觀望狀態(tài)。所以公允價(jià)值是一把“雙刃劍”，既能帶來(lái)企業(yè)價(jià)值的提升也能導(dǎo)致企業(yè)價(jià)值的減少。如果投資性房地產(chǎn)由于不能轉(zhuǎn)讓兌現(xiàn)，一旦轉(zhuǎn)換為持有目的，其帶入的公允價(jià)值是正值的話(huà)，以后的折舊和攤銷(xiāo)金額將相應(yīng)增大，成為減少利潤(rùn)的因素。

四是企業(yè)會(huì)考慮成本效益原則。目前稅務(wù)部門(mén)不承認(rèn)公允價(jià)值的稅前列支或稅前收入，因此對(duì)于以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)進(jìn)入利潤(rùn)表的部分應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。企業(yè)出于成本效益原則，也會(huì)慎重應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量模式。

二、應(yīng)用

采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。現(xiàn)舉例說(shuō)明：

1．外購(gòu)或自建的房地產(chǎn)

［例1］：2007年1月1日，A公司與B公司協(xié)商，由B公司向A公司投入房產(chǎn)，雙方協(xié)商價(jià)為3000萬(wàn)元。當(dāng)日，A公司即將該房產(chǎn)出租給C公司，年租金300萬(wàn)元，年終一次性付清。

2007年年底，該房產(chǎn)的公允價(jià)值為2800萬(wàn)元，但2008年年底，該房產(chǎn)的公允價(jià)值升值至3200萬(wàn)元。那么A公司的處理如下：獲得房產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)作分錄（單位：萬(wàn)元）

借：投資性房地產(chǎn)3000

貸：實(shí)收資本或股本3000

2007年底取得租金時(shí)：

借：銀行存款300

貸：投資收益300

同時(shí)考慮房產(chǎn)的減值，作分錄：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益200

貸：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)200

2008年底收取租金時(shí)：

借：銀行存款300

貸：投資收益300

同時(shí)考慮增值作分錄：

借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)400

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益400

2．自用轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)

自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。振華股份公司因搬遷辦公樓，將原樓用于對(duì)外出租，該辦公樓的購(gòu)置價(jià)為5億元，2008年1月1日，其辦公樓公允價(jià)值為3．5億元，已提折舊14500萬(wàn)元，租賃期限為3年。設(shè)振華股份公司對(duì)投資性房地采用公允價(jià)值計(jì)量。分錄如下：（單位：萬(wàn)元）

借：投資性房地產(chǎn)35000

公允價(jià)值變動(dòng)損益500

累計(jì)折舊14500

貸：固定資產(chǎn)50000

3．投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)自用

采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；

振華股份公司將一棟出租用商務(wù)樓收回，作為辦公樓使用。20×8年正式開(kāi)始自用，當(dāng)日公允價(jià)值為5000萬(wàn)元。該商務(wù)樓在轉(zhuǎn)換前采用公允價(jià)值計(jì)量。原賬面價(jià)值為4800萬(wàn)元，其中成本為4500萬(wàn)元，公允價(jià)值變動(dòng)增值為300萬(wàn)元。分錄如下：（單位：萬(wàn)元）

借：固定資產(chǎn)5000

投資性房地產(chǎn)——成本4500

——公允價(jià)值變動(dòng)300

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益200

總之，企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量模式，首先是核算復(fù)雜化，而且承受出現(xiàn)以上眾多挑戰(zhàn)的潛在風(fēng)險(xiǎn)，并且這些挑戰(zhàn)一旦發(fā)生，利益損失將不可避免，因而企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的采用應(yīng)持謹(jǐn)慎態(tài)度。

參考文獻(xiàn)

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