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摘要：在肺炎疫情全球蔓延的特殊時期，國際經(jīng)濟資本進行了大幅市場下跌調(diào)整，我國企業(yè)資本市場雖然也面臨著巨大壓力，但是A股海外市場走勢較強，體現(xiàn)了社會主義國家市場管理制度優(yōu)越性。2019年6月13日科創(chuàng)板正式上線開板交易，為中國的金融市場再次注入活力，也為進一步推動中國資本市場與國際金融市場接軌。現(xiàn)階段我國金融市場也出現(xiàn)了許多創(chuàng)新型的金融工具，而且還在持續(xù)不斷的探索和變革。由此關(guān)于中國金融市場工具的確認和計量描述起來非常晦澀難懂，也是很難理解的，所以它們的區(qū)分問題研究一直以來都是會計工作中的難題，也對非經(jīng)濟類專業(yè)的職業(yè)經(jīng)理人是一個挑戰(zhàn)。本文以熱播電視劇《人民的名義》里面的故事情節(jié)，做了適當?shù)男薷?，通過舉例的方式，探討金融負債和權(quán)益工具的區(qū)分思路，希望對非經(jīng)濟類專業(yè)的職業(yè)經(jīng)理人有所幫助，達到事半功倍的效果。

關(guān)鍵詞：金融工具；金融負債；權(quán)益工具

一、是否存在無條件地避免交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)的合同義務

案例1：王大路為金山縣百姓修路的事件保住李達康的職位，主動辭職幫其頂雷背鍋，開始從商，成立了“漢東省大路公司”，李達康和易學習從自家里分別湊出20000元和30000元錢協(xié)助王大路創(chuàng)業(yè)，王大路收到后說：“哥們，我給你們寫張欠條吧！”李達康和易學習說：“啥時候還不要緊，你自行決定吧！”分析：王大路出具的借據(jù)就可以認定為是金融工具，他擁有自主決定還款日期的權(quán)利，其實質(zhì)上可以判斷避免歸還義務（無限期的展期）。因為金融工具（優(yōu)先股、永續(xù)債、中票等）發(fā)行方可以按照議事機制自主決定，所以可以認定這張借據(jù)屬于權(quán)益工具。結(jié)論：如果企業(yè)能夠無條件（自主決定是否支付股息、有權(quán)無限期遞延等）的避免交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)，則可以判定其發(fā)行的金融工具為權(quán)益工具。案例2：王大路主動去找李達康和易學習去借錢，同時簽寫了借據(jù)：今借李達康20000元、易學習30000元，至于歸還日期我擁有自行決定的權(quán)利，但是如果李達康的夫人歐陽菁和易學習的夫人毛婭她們有意見，就應該及時歸還。分析：歐陽菁和毛婭一旦不同意，大路公司則不能無限期拖延歸還，由于她們的意見不是王大路可以決定的，所以這張借據(jù)只能作為金融負債處理。結(jié)論：如果企業(yè)不具備自主決定還款日期的權(quán)利，在初始確認債權(quán)時就承擔了交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)的義務，其發(fā)行的金融工具為金融負債。案例3：大風服裝集團有限責任公司法定代表人蔡成功（以下簡稱“大風公司”，假設大風公司的股份99.99%屬于蔡成功，以下相同）找高小琴的漢東省山水集團借款5000萬。高小琴開出的條件是每年支付18%的利息；蔡成功同意，但是前提是他有能力償還時在進行給付，雙方就此借款達成了一致意見。分析：這個金融工具（永續(xù)債）特征是永遠展期的，只要大風公司存在，它就連續(xù)不斷承擔了按年支付18%利息的義務，因此屬于金融負債。結(jié)論：企業(yè)具備了以支付利息的方式向?qū)Ψ浇桓冬F(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)的合同義務，其發(fā)行的金融工具符合了金融負債確認的條件。

二、是否以自身權(quán)益工具進行結(jié)算

1.“兩非”（非衍生金融工具、非固定數(shù)量）金融權(quán)益工具的結(jié)算。案例4：大風公司的蔡成功找高小琴的山水集團借款5000萬，高小琴早就看中大風公司廠房的有利位置，如果城市規(guī)劃要拆遷這個廠房，那么能把這塊地拿到山水集團的名下，搞個娛樂城的產(chǎn)業(yè)還是很賺錢的，基于這個動機，高小琴就同意了借款，而且借了20000萬，條件要求是：大風公司必須年底歸還這筆借款，如果年底還不了的話，將對大風公司進行價值評估，將20000萬債權(quán)按照估值進行比例債轉(zhuǎn)股。其實高小琴就再等機會，做空大風公司，若其還不上，債轉(zhuǎn)股后蔡成功立馬就變成個小股東，在公司里面就沒有話語權(quán)，而山水集團就會成為大風公司的大股東，此時高小琴也就會成為大風公司的實際控制人。蔡成功同意上述條件將錢借走后，高小琴心里嘀咕：“蔡成功啊，希望你變成蔡失敗吧，年底可別還上，讓我來當大老板吧，屆時給你老小子一個門衛(wèi)的崗位，你去好好的看門吧!”分析：這是典型“兩非”條件下的權(quán)益工具，以“債轉(zhuǎn)股”形式消滅債權(quán)，其實質(zhì)上依據(jù)大風公司未來不確定的市值去確定山水集團債轉(zhuǎn)股的價值，以自身權(quán)益工具作為現(xiàn)金的替代物進行償還，因此大風公司蔡成功出具的借據(jù)便符合金融負債確認的條件。結(jié)論：因為市值（股票價格）是波動的，償還金額是確定的，但股數(shù)是可變量，所以這符合了準則規(guī)定的要求---交付非固定數(shù)量自身權(quán)益的非衍生金融工具確認為金融負債。

2.“非固”條件。（非衍生金融工具、固定數(shù)量）金融權(quán)益工具的結(jié)算案例5：山水集團由于借款給大風公司20000萬元，上新項目時候，流動資金短缺，找趙瑞龍月牙湖畔的美食城借款30000萬元，趙瑞龍的條件要求是：直接以30000萬元進行投資高小琴的山水集團公司，并占有1000萬股份，同時辦理注冊資本增資手續(xù)。如果高小琴同意了這個條件，那么趙瑞龍也就成了山水集團的股東。分析：這里30000萬元本質(zhì)為趙瑞龍的投資款（非衍生金融工具）不需要償還，用固定數(shù)量的股份來結(jié)算，可以確認為權(quán)益工具。結(jié)論：該金融工具具備了“非固”（非衍生且需交付固定數(shù)量的自身權(quán)益的金融工具）條件進行結(jié)算，因此應判斷為權(quán)益工具。

3.衍生金融工具。（除“債券”和“股票”等以外的金融工具）的結(jié)算案例6：由于趙瑞龍好賭的性格，跟高小琴說，咱們賭一把樓市，于是以山水集團新上項目地段的樓市價格作為標的物，高小琴與趙瑞龍簽訂了一項協(xié)議：六個月后高小琴以5萬元每平方米的價格向趙瑞龍購買商業(yè)辦公大樓一棟3000平方米，到時候兩人按照差價結(jié)算現(xiàn)金。如果6個月后房價4萬元每平方米，那么高小琴就賠了，每平方米就輸給趙瑞龍1萬元，共計要支付趙瑞龍3000萬元。分析：衍生金融工具價值不是由人為控制的、需要由市場決定的，且價值含有“賭”的成分，比如此案例的樓市價格，可以確認為是金融負債。結(jié)論：衍生金融工具如果含有“債”的成分在里面，無疑確定是金融負債。案例7：蔡成功采取旁門左道方式讓丁義珍作為保護傘，便設想讓丁義珍入股大風公司。于是蔡成功找到丁義珍，給他開了條件是：兩年后丁義珍有資格以10元一股取得大風公司給丁義珍發(fā)行股票1000萬股權(quán)利，現(xiàn)在需要丁義珍以每股3元的價格給大風公司1000萬股作為認股資格。丁義珍心里也盤算著，這也是一個機會，雖然大風公司拆遷會帶來巨額收益但是又怕入股大風公司后該公司發(fā)展不理想，損失很大，這樣的條件正符合他的心意，于是同意了這個條件。這就是衍生金融工具的“認股權(quán)證”。分析：上述案例的實質(zhì)，大風公司出售的認股權(quán)證的3000萬，不需要償還。如兩年后大風公司發(fā)展良好且公司股價高于10元每股，那么丁義珍就會選擇行權(quán)，反之就不會行權(quán)（大風公司也不會退款）。因此，大風公司發(fā)行給丁義珍的認股權(quán)證毫無疑問就屬于權(quán)益工具。結(jié)論：對于衍生工具，屬于“兩固”的（固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)）條件進行結(jié)算，就可以判定該衍生工具是屬于權(quán)益工具?？偨Y(jié)：（一）符合下列條件之一的負債，屬于金融負債（1）承擔交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)的合同義務償付對方（也就是俗語“欠債還錢，天經(jīng)地義”的意思）；（2）預計到以后出現(xiàn)對自身不利條件下（案列6），要向?qū)κ址絻斶€金融資產(chǎn)、金融負債的合同義務；（3）具有“兩非”條件的金融合同（案列4）；（4）屬于“兩固”的條件外的用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的衍生工具合同。（二）權(quán)益工具“一個原則兩個是否”的條件（1）原則是不具備（一）的條件且在扣除債務后的資產(chǎn)中擁有剩余索取權(quán)的合同部分；（2）是否存在無條件避免交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)的合同義務；是否需要通過自身權(quán)益工具結(jié)算。

三、或有結(jié)算條款

案例8：假設蔡成功找丁義珍讓其入股大風公司，丁義珍同意入股500萬，丁義珍的要求是：大風公司必須盈利，如出現(xiàn)虧損的話，那么就退還股款。案例9：假設高小琴同意趙瑞龍入股山水集團公司，趙瑞龍看中高小琴妹妹高小鳳是高育良妻子的身份，希望借和山水集團公司的合作今后更方便控制高育良，以便他在月牙湖畔的美食城更好運營，趙瑞龍答應入股30000萬億，但是合同規(guī)定：如果今年高育良和高小鳳離婚的話，山水集團公司退還股款30000萬。分析：案例8將大風的公司虧損屬于或有結(jié)算條款，不能無條件避免歸還丁義珍股款500萬義務，因此屬于金融負債；案例9將高育良和高小鳳離婚變成或有結(jié)算條款的結(jié)算條件，但是依據(jù)目前情況看，他們感情很好，有孩子作為紐帶，離婚（結(jié)算條款）條件的出現(xiàn)極低，因此屬于權(quán)益工具核算。結(jié)論：或有結(jié)算條款的存在（除或有結(jié)算條款發(fā)生的可能性極低外）金融工具，以致可能出現(xiàn)發(fā)行方具有償還的義務，則發(fā)行方要確認為金融負債。

四、金融負債概念的例外運用

按照上述論述：1.合伙企業(yè)與其他形式的企業(yè)不同，具有特殊的性質(zhì)（“人企”合一），使其合伙企業(yè)取得合伙人的投資款屬于無法無條件避免“償還”義務；2.設定“經(jīng)營期限”的其他性質(zhì)企業(yè)（主要是“股份制”和“有限責任制”），也是無法避免“償還”投資者義務。這兩種情況表面都符合金融負債確認的條件，但要回歸“實質(zhì)重于形式”的基本會計原則上，因此要確認為權(quán)益工具。

參考文獻：

[1]財政部.金融負債與權(quán)益工具的區(qū)分及相關(guān)會計處理規(guī)定[OL].財政部網(wǎng)站，2014.

[2]李榮林.金融工具會計[M].上海財經(jīng)大學出版社，2003.

作者:賴其聰 宗希鈺 單位:廣東猛獅新能源科技股份有限公司 福建猛獅新能源科技有限公司