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內(nèi)容提要：本文通過(guò)對(duì)環(huán)境成本的分類(lèi)與核算的探討，認(rèn)為當(dāng)前我國(guó)環(huán)境污染和自然資源過(guò)度使用的情況已十分嚴(yán)重，提高資源利用效率、降低污染排放已迫在眉睫，環(huán)境成本內(nèi)部化是必然趨勢(shì)。

關(guān)鍵詞：環(huán)境成本；會(huì)計(jì)核算；發(fā)展趨勢(shì)

目前世界各國(guó)都不同程度地存在著環(huán)境污染和生態(tài)破壞問(wèn)題。雖然近幾年我國(guó)以能源消耗翻一番為支撐，實(shí)現(xiàn)了GDP翻兩番的目標(biāo)，經(jīng)濟(jì)得到快速發(fā)展，但資源和環(huán)境卻付出了巨大的代價(jià)。因此，要建設(shè)資源節(jié)約型社會(huì)和環(huán)境友好型社會(huì)就必須對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行研究。

一、環(huán)境成本的定義與主要分類(lèi)

ISAR（聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專(zhuān)家工作組）在《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場(chǎng)公告》中，將環(huán)境成本定義為：本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。

1.環(huán)境成本按照不同功能具體可分為：環(huán)境污染補(bǔ)償成本、環(huán)境損失成本、環(huán)境治理成本、環(huán)境保護(hù)維持成本和環(huán)境保護(hù)發(fā)展成本。

環(huán)境污染補(bǔ)償成本指企業(yè)由于污染和破壞生態(tài)環(huán)境應(yīng)予補(bǔ)償?shù)馁M(fèi)用；環(huán)境損失成本指企業(yè)對(duì)生態(tài)環(huán)境污染或破壞而造成的損失以及由于環(huán)境保護(hù)需要而勒令某些企業(yè)停產(chǎn)或減產(chǎn)而造成的損失；環(huán)境治理成本指企業(yè)為治理被污染和破壞的環(huán)境而發(fā)生的各項(xiàng)支出；環(huán)境保護(hù)維持成本指為預(yù)防生態(tài)環(huán)境污染和破壞而支出的日常維持費(fèi)用；環(huán)境保護(hù)發(fā)展成本指為進(jìn)一步發(fā)展環(huán)境保護(hù)產(chǎn)業(yè)而投入的各項(xiàng)開(kāi)支。

2.環(huán)境成本按照是否由企業(yè)承擔(dān)分類(lèi)，可分為：

內(nèi)部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本。內(nèi)部環(huán)境成本是指應(yīng)當(dāng)由企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境成本，包括由于環(huán)境方面因素而引致發(fā)生并且已經(jīng)明確是由企業(yè)承擔(dān)和支付的費(fèi)用；外部環(huán)境成本是指由企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所導(dǎo)致的但不能明確計(jì)量，并由于各種原因而未由企業(yè)承擔(dān)的不良循環(huán)后果。

二、環(huán)境成本的會(huì)計(jì)核算

對(duì)環(huán)境成本的核算，筆者建議應(yīng)采用分?jǐn)傆?jì)入成本費(fèi)用的方法。凡是與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)并能分清成本對(duì)象的，直接記入“生產(chǎn)成本”科目，然后分配轉(zhuǎn)入產(chǎn)品成本中去。與產(chǎn)品生產(chǎn)無(wú)關(guān)的，可計(jì)入“管理費(fèi)用”項(xiàng)下“污染費(fèi)用”二級(jí)科目。

1.對(duì)向環(huán)境排放廢氣、廢水等有害物質(zhì)或超標(biāo)熱量、噪音等應(yīng)收取排污費(fèi)，應(yīng)收排污費(fèi)=排污量×排污收費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)。根據(jù)排污量與生產(chǎn)量的關(guān)系，可以分為兩種情況作會(huì)計(jì)處理：

（1）生產(chǎn)量與排污量成正比或近似成正比，這時(shí)的排污成本是一種直接費(fèi)用，應(yīng)該與企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中實(shí)際消耗的直接材料、直接工資、其他直接支出和制造費(fèi)用一起歸入“污染費(fèi)用”成本項(xiàng)目，計(jì)入產(chǎn)品的制造成本。核算時(shí)，在產(chǎn)品生產(chǎn)完工后，借記“生產(chǎn)成本-污染費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)-排污費(fèi)”科目；實(shí)際支付時(shí)，借記“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)-排污費(fèi)”科目，貸記“現(xiàn)金（或銀行存款）”科目。

（2）當(dāng)生產(chǎn)量與污染量不成正比、排污量小、不易確定排污主體，或者排污主體發(fā)生在產(chǎn)品固定成本范圍之內(nèi)時(shí)，可將其歸入“制造費(fèi)用”科目，然后采取適當(dāng)?shù)姆椒ㄔ诟鳟a(chǎn)品之間進(jìn)行分配。發(fā)生時(shí)，借記“制造費(fèi)用-排污費(fèi)”科目，貸記“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)-排污費(fèi)”科目；實(shí)際交納時(shí)，借記“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)-排污費(fèi)”科目，貸記“現(xiàn)金（或銀行存款）”科目；分配結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，借記“生產(chǎn)成本-污染費(fèi)用”科目，貸記“制造費(fèi)用-排污費(fèi)”科目。

2.對(duì)于固體廢棄物應(yīng)收取的環(huán)保費(fèi)，按照其有害程度來(lái)確定，應(yīng)收取某種固體廢棄物污染費(fèi)=固體廢棄物的重量（或體積）×該種固體廢棄物收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。

固體廢棄物主要分工業(yè)廢棄物和生活廢棄物兩種。工業(yè)廢棄物中凡是能確定承擔(dān)費(fèi)用對(duì)象的，可直接計(jì)入其成本；凡是不易確定承擔(dān)費(fèi)用對(duì)象的，可先計(jì)入“制造費(fèi)用”科目，然后采用適當(dāng)?shù)姆椒ㄟM(jìn)行費(fèi)用分?jǐn)?。生活廢棄物主要指居民在生活中產(chǎn)生的固體廢棄物，目前主要是收取垃圾傾倒費(fèi)。由于垃圾費(fèi)與生產(chǎn)無(wú)關(guān)，故應(yīng)計(jì)入交費(fèi)單位的“管理費(fèi)用”科目，即借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)-廢棄物污染費(fèi)”科目。上述應(yīng)付環(huán)保費(fèi)實(shí)際支付時(shí)，借記“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)-廢棄物污染費(fèi)”科目，貸記“現(xiàn)金（或銀行存款）”科目。

三、環(huán)境成本內(nèi)部化是發(fā)展趨勢(shì)

隨著自然資源過(guò)度開(kāi)采、環(huán)境污染和自然資源破壞日益嚴(yán)重，環(huán)境問(wèn)題已成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的瓶頸。目前發(fā)達(dá)國(guó)家在國(guó)際貿(mào)易中制定了許多與保護(hù)環(huán)境有關(guān)的政策措施，如環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)和法規(guī)、環(huán)境標(biāo)志制度及其門(mén)檻的提高、加工和生產(chǎn)方法標(biāo)準(zhǔn)與綠色補(bǔ)貼、包裝的環(huán)保要求等等。這些政策措施都已經(jīng)并將繼續(xù)給中國(guó)的出口造成嚴(yán)重影響?？梢?jiàn)，環(huán)境成本內(nèi)部化是一種必然趨勢(shì)。

雖然，目前自然環(huán)境所遭受的污染物主要來(lái)自企業(yè)，但筆者認(rèn)為，環(huán)境問(wèn)題的解決不能完全依賴(lài)于企業(yè)自身，而是要靠國(guó)家、企業(yè)和個(gè)人共同采取措施。

1.采取強(qiáng)制性措施迫使外部環(huán)境成本內(nèi)部化。外部環(huán)境成本內(nèi)部化勢(shì)必加大企業(yè)的成本，降低企業(yè)的利益。所以，就目前而言，期望所有的企業(yè)主動(dòng)將外部成本內(nèi)部化是不現(xiàn)實(shí)的，必須首先依靠行政力量，由國(guó)家開(kāi)征環(huán)保稅，把環(huán)境污染的外部成本內(nèi)化到企業(yè)的生產(chǎn)成本和市場(chǎng)價(jià)格中，再通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制來(lái)分配環(huán)境資源。

2.引入激勵(lì)機(jī)制，促使企業(yè)主動(dòng)將外部環(huán)境成本內(nèi)部化。如果國(guó)家只向企業(yè)開(kāi)征環(huán)境保護(hù)稅，而對(duì)企業(yè)生產(chǎn)的環(huán)保產(chǎn)品沒(méi)有任何獎(jiǎng)勵(lì)，就不會(huì)調(diào)動(dòng)企業(yè)將外部環(huán)境成本內(nèi)部化的主動(dòng)性，如企業(yè)一般不愿主動(dòng)地為保護(hù)環(huán)境而增加環(huán)保設(shè)備的投資或改進(jìn)現(xiàn)有設(shè)備和技術(shù)。因此，國(guó)家應(yīng)當(dāng)給予這些企業(yè)一定的獎(jiǎng)勵(lì)，使企業(yè)早期的利潤(rùn)水平有所提高，并在以后的經(jīng)營(yíng)中更加積極主動(dòng)地采取措施將外部環(huán)境成本內(nèi)部化，以減少或杜絕對(duì)環(huán)境產(chǎn)生不良影響。

3.作業(yè)成本法的應(yīng)用。環(huán)境成本因其具有自身的特殊性，既不能完全將其作為直接費(fèi)用，也不能一律作為期間費(fèi)用來(lái)處理。環(huán)境成本中既有生產(chǎn)性費(fèi)用也有非生產(chǎn)性費(fèi)用，特別是在當(dāng)今知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，隨著研發(fā)、設(shè)計(jì)、營(yíng)銷(xiāo)等非生產(chǎn)性活動(dòng)作用的增強(qiáng)及非生產(chǎn)性費(fèi)用的增加，以傳統(tǒng)方法計(jì)算的產(chǎn)品成本已無(wú)法揭示環(huán)境成本與產(chǎn)品的聯(lián)系，從而也不能提供對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行控制和考核的有效方法。因此，應(yīng)當(dāng)采用作業(yè)成本法對(duì)其進(jìn)行歸集和分配，也就是通過(guò)作業(yè)成本法下的計(jì)量系統(tǒng)，將產(chǎn)品設(shè)計(jì)、產(chǎn)品生產(chǎn)以及銷(xiāo)售各個(gè)環(huán)節(jié)中的成本進(jìn)行計(jì)算與分配。這種方法以作業(yè)或作業(yè)成本庫(kù)為間接費(fèi)用的歸集對(duì)象，通過(guò)作業(yè)動(dòng)因的確認(rèn)、計(jì)量，把作業(yè)成本歸集到產(chǎn)品服務(wù)和顧客中去，這是一種更精確的間接成本分配方法。

4.按照國(guó)際環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)證體系ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)組織生產(chǎn)。按照ISO14001的要求，企業(yè)必須建立環(huán)境管理系統(tǒng)（EMS）。這種認(rèn)證并非強(qiáng)制性的規(guī)范，然而企業(yè)為了提高競(jìng)爭(zhēng)力，必然會(huì)積極主動(dòng)地實(shí)現(xiàn)其要求。一旦通過(guò)了這種認(rèn)證，外部環(huán)境成本必然會(huì)降低，而為達(dá)到這種標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)證所發(fā)生的所有投入就是被內(nèi)部化了的外部成本。由此我們相信，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步開(kāi)放和與國(guó)際接軌，企業(yè)外部成本內(nèi)部化的動(dòng)因?qū)?huì)不斷增強(qiáng)。

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