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隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)程度與日俱增，經(jīng)營(yíng)與投資風(fēng)險(xiǎn)也越來(lái)越高，企業(yè)間的債權(quán)債務(wù)清償方式呈現(xiàn)出不同的變化形式。為規(guī)范債務(wù)重組的確認(rèn)，2001年1月再次修訂債務(wù)重組準(zhǔn)則，由此可見(jiàn)債務(wù)重組在日常經(jīng)濟(jì)生活所占據(jù)的重要地位。

一、債務(wù)重組的定義及特點(diǎn)

債務(wù)重組是指“在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)?！毙聹?zhǔn)則重新強(qiáng)調(diào)了債務(wù)重組成立的條件，即：一是債務(wù)人陷入經(jīng)營(yíng)困難或者發(fā)生財(cái)務(wù)困難，種種跡象表明債務(wù)人沒(méi)有能力按原定條件償還債務(wù)；二是債權(quán)人同意發(fā)生困難的債務(wù)人現(xiàn)在或?qū)?lái)以低于債務(wù)重組賬面價(jià)值的金額償還債務(wù)，這種讓步是根據(jù)雙方自愿達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出的。

此次新準(zhǔn)則修訂的一大顯著特點(diǎn)，就是債務(wù)重組的會(huì)計(jì)計(jì)量重新引入了公允價(jià)值的概念。對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。在會(huì)計(jì)處理方面也改變了原來(lái)“一刀切”的做法，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的規(guī)定，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。同時(shí)，對(duì)債務(wù)重組進(jìn)行了修改，債務(wù)重組利得可以計(jì)入當(dāng)期損益，從而實(shí)現(xiàn)了一個(gè)大“回歸”。新的債務(wù)重組準(zhǔn)則意味著，對(duì)作為債務(wù)人的上市公司而言，一旦債權(quán)人讓步，上市公司獲得的收益將直接計(jì)入當(dāng)期收益，進(jìn)入利潤(rùn)表。從而有可能增加當(dāng)期利潤(rùn)，提高每股收益。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組的規(guī)定體現(xiàn)了和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌，尤其是公允價(jià)值的采用。同時(shí)，新準(zhǔn)則下債務(wù)重組的利得不進(jìn)入資本公積，至少在債務(wù)重組層面規(guī)避了利用資本公積彌補(bǔ)虧損的現(xiàn)象。

新準(zhǔn)則對(duì)于債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理的主要變化在于債權(quán)人對(duì)債務(wù)重組損失和抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量，重新回歸了1998年版的會(huì)計(jì)計(jì)量做法，債權(quán)人對(duì)所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)都按公允價(jià)值入賬，債權(quán)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”債務(wù)重組損失。

二、債務(wù)重組方式及其他變化

新準(zhǔn)則將債務(wù)重組方式由2001年版的五種方式合并為四種，回歸1998年版的分類(lèi)模式。包括：以資產(chǎn)清償債務(wù)；以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；修改其他條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等；以上三種方式的組合等。將現(xiàn)行準(zhǔn)則中的“以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”方式合為“以資產(chǎn)清償債務(wù)”方式，雖不屬于形式的實(shí)質(zhì)性變化，但新準(zhǔn)則的表述顯得更為簡(jiǎn)潔易懂。

同時(shí)，新準(zhǔn)則改變現(xiàn)行準(zhǔn)則重組債務(wù)賬面價(jià)值不考慮時(shí)間價(jià)值的做法，規(guī)定在修改其他債務(wù)條件時(shí)，債務(wù)人應(yīng)將修改其他債務(wù)條件后的債務(wù)的公允價(jià)值作為債務(wù)重組后的入賬價(jià)值。此處債務(wù)的公允價(jià)值應(yīng)理解為折現(xiàn)值，即需要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值?，F(xiàn)行準(zhǔn)則因?yàn)橐再~面價(jià)值作為計(jì)量依據(jù)，在計(jì)算未來(lái)應(yīng)收應(yīng)付金額時(shí)沒(méi)有考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，這也是新準(zhǔn)則一大顯著變化。

三、對(duì)新準(zhǔn)則幾點(diǎn)建議

從上述債務(wù)重組準(zhǔn)則的幾點(diǎn)主要變化看，新準(zhǔn)則將使投資者知悉質(zhì)量更高的會(huì)計(jì)信息，了解公司更真實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況，公司本身的債務(wù)重組行為也將受到極大規(guī)范，著眼于改善經(jīng)營(yíng)狀況的真實(shí)重組將取代報(bào)表重組。但新準(zhǔn)則仍有一些細(xì)節(jié)問(wèn)題值得我們關(guān)注。

（一）關(guān)于公允價(jià)值的“公允”問(wèn)題

公允價(jià)值是指“公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。公允價(jià)值會(huì)計(jì)，是指以公允價(jià)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性的一種會(huì)計(jì)模式。現(xiàn)在我國(guó)的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)環(huán)境和會(huì)計(jì)人員素質(zhì)正在不斷的完善和提高，使用公允價(jià)值計(jì)量是必然的。而且會(huì)計(jì)本身就是要傳遞真實(shí)、公允的會(huì)計(jì)信息，公允價(jià)值是企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債最真實(shí)、最好的選擇。它之所以會(huì)被用來(lái)操縱利潤(rùn)，并不是因?yàn)樗旧淼膯?wèn)題，而是因?yàn)橐恍┉h(huán)境和人為的因素和相關(guān)配套制度上的缺陷，比如上市公司利用評(píng)估認(rèn)為提高轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益；再如債務(wù)人利用債權(quán)人的讓步，一些上市公司一旦債務(wù)被部分或全部豁免，則可大大提高其每股收益數(shù)。通過(guò)實(shí)踐證明，解決這個(gè)問(wèn)題根本辦法不是修改會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，放棄好的計(jì)量方法，而是要注重相關(guān)輔助機(jī)構(gòu)的工作質(zhì)量，如工商、稅務(wù)、物價(jià)部門(mén)和社會(huì)評(píng)估機(jī)構(gòu)，建立好相關(guān)的管理和監(jiān)督機(jī)制，提高這些部門(mén)的工作質(zhì)量，完善現(xiàn)行制度的缺陷，把環(huán)境和人為因素的影響降至最低，恢復(fù)公允價(jià)值的公允。

（二）關(guān)于計(jì)量一致性問(wèn)題

《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中規(guī)定：“不同企業(yè)發(fā)生的相同或者相似的交易、事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的會(huì)計(jì)政策，確保會(huì)計(jì)信息的口徑一致、相互可比?！睖?zhǔn)則中修改其他債務(wù)條件下的債務(wù)重組，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該金額符合有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)將或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入應(yīng)付重組債務(wù)公允價(jià)值。而債權(quán)人修改后的條款涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后的公允價(jià)值。此處雖然符合會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則及或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定，但同一事項(xiàng)債權(quán)債務(wù)人出現(xiàn)不同的計(jì)量結(jié)果，有違于會(huì)計(jì)信息的真實(shí)一致性。筆者認(rèn)為，此處的或有支出雖然符合或有事項(xiàng)的確認(rèn)條件，但本著業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性的原則，或有支出在實(shí)際發(fā)生時(shí)，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，保持債權(quán)債務(wù)人的重組債務(wù)公允價(jià)值的一致性。應(yīng)比新準(zhǔn)則的規(guī)定更有現(xiàn)實(shí)意義。

綜所上述的新準(zhǔn)則的幾個(gè)變化，可以說(shuō)，新準(zhǔn)則將大大提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可靠性，有利于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)信用體系的建立，有利于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)盡快地融入世界經(jīng)濟(jì)體系。就現(xiàn)實(shí)意義來(lái)看，新準(zhǔn)則首先在上市公司實(shí)施的舉措，將極大提高大股東向上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的熱情，在公司出現(xiàn)虧損情況下，股東們出于維持公司業(yè)績(jī)或保持上市公司“殼資源”的考慮，可通過(guò)債務(wù)重組為上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，重振公司經(jīng)營(yíng)，以真正達(dá)到通過(guò)債務(wù)重組，克服財(cái)務(wù)或經(jīng)營(yíng)困難，實(shí)現(xiàn)債權(quán)債務(wù)人的經(jīng)營(yíng)雙贏目標(biāo)。

參考文獻(xiàn)：

1、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[S].中國(guó)經(jīng)濟(jì)出版社.

2、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2001[S].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.