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【摘要】如同對其他任一理論的理解一樣，內(nèi)部控制理論也是隨著社會經(jīng)濟(jì)進(jìn)步的需要而不斷發(fā)展，不斷完善的。對于內(nèi)部控制理論的研究，是和管理理論與實踐的發(fā)展密不可分的。在目前的理論中，對內(nèi)部控制的相關(guān)思考集中于兩個領(lǐng)域：一是控制論；二是會計和審計職業(yè)界的實踐思考。

【關(guān)鍵詞】控制論；內(nèi)部控制；COSO報告

一、控制論角度的內(nèi)部控制理論

（一）關(guān)于控制論

控制論是關(guān)于動態(tài)系統(tǒng)控制調(diào)節(jié)的機(jī)理和一般規(guī)律的科學(xué)，其基本觀點是：一切控制系統(tǒng)所共有的基本特性是信息的交換和反饋過程，利用這些特征可以達(dá)到對系統(tǒng)的認(rèn)識、分析和控制的目的。

（二）內(nèi)部控制理論

從控制論角度，企業(yè)內(nèi)控制度可以描述為，股東作為最終控制主體，董事會、經(jīng)理層、各職能部門和企業(yè)全體員工作為不同層級的控制主體與受控對象，通過股東、董事會、經(jīng)理層、職能部門和全體員工之間的信息耦合，使系統(tǒng)朝著企業(yè)整體目標(biāo)運行的各種規(guī)范的總和。

按照控制理論，企業(yè)內(nèi)部控制具體表現(xiàn)為兩個層次，即公司治理結(jié)構(gòu)層次和公司管理制度層次。首先，企業(yè)內(nèi)控制度的產(chǎn)生與公司治理是與生俱來的。現(xiàn)代企業(yè)中所有權(quán)與管理權(quán)的分離表現(xiàn)為一個契約控制權(quán)的授權(quán)過程，即股東作為所有者只保留了選舉董事、企業(yè)兼并與發(fā)行新股的少數(shù)權(quán)利，而將大部分權(quán)利授予了董事會；董事會也只保留了聘用與解聘總經(jīng)理、重大投資等戰(zhàn)略性決策的控制權(quán)，而將日常生產(chǎn)、銷售、人事等管理權(quán)授予公司經(jīng)理層。由于職業(yè)管理者取代業(yè)主控制企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生的成本問題以及人道德風(fēng)險與逆向選擇而產(chǎn)生的內(nèi)部人控制問題，使得公司治理機(jī)制表現(xiàn)為股東、董事會、總經(jīng)理之間的責(zé)、權(quán)、利安排和相互制衡機(jī)制，這是企業(yè)內(nèi)控制度的第一層次。企業(yè)管理當(dāng)局為實現(xiàn)董事會賦予的目標(biāo)而建立起一系列政策、規(guī)則和組織程序，形成了企業(yè)內(nèi)控制度的第二層次。其主要目標(biāo)就是使企業(yè)達(dá)到合規(guī)與提高效益性，從而實現(xiàn)所有者的資本保值增值的目標(biāo)。

在企業(yè)內(nèi)控制度的不同層次中，通過對企業(yè)內(nèi)部控制總目標(biāo)的分解，企業(yè)內(nèi)控制度形成了一個分層次、復(fù)雜的大系統(tǒng)。在這個大系統(tǒng)中，整個系統(tǒng)有個總目標(biāo)，每層次的每個子系統(tǒng)有從總目標(biāo)分解而來的分目標(biāo)，并按此目標(biāo)實現(xiàn)各自的最優(yōu)控制；整個大系統(tǒng)的控制通過協(xié)調(diào)子系統(tǒng)的辦法實現(xiàn)。其運行方式為：每個層次都只控制下一級的活動，而不越級去直接控制更下一級的活動，只有最下一級的控制子系統(tǒng)才直接控制系統(tǒng)的運行，上級層次的系統(tǒng)只起到協(xié)調(diào)器的作用。

二、會計和審計角度的內(nèi)部控制理論

（一）內(nèi)部控制與會計有著天然的血緣關(guān)系

從內(nèi)部控制理論的發(fā)展進(jìn)程看，早期的內(nèi)部控制思想是以賬簿之間的核對、賬簿記錄與財產(chǎn)的一致性以及會計報表數(shù)據(jù)的可靠性為其核心內(nèi)容。“會計系統(tǒng)建立在內(nèi)部控制程序基礎(chǔ)之上從而保證會計數(shù)據(jù)的可靠性。另一方面，內(nèi)部控制程序利用會計數(shù)據(jù)保證資產(chǎn)的安全、監(jiān)督各部分的業(yè)務(wù)?！眱?nèi)部控制制度被運用于審計也是出于保證會計信息真實性之目的。企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和企業(yè)結(jié)構(gòu)的復(fù)雜迫使注冊會計師尋找既能保證審計質(zhì)量又能降低審計成本的辦法。在這個過程中，注冊會計師認(rèn)識到了抽樣審計可以與內(nèi)部控制制度結(jié)合起來，從而使審計方式逐漸演進(jìn)成以評審內(nèi)部控制制度為切入點，審計也從傳統(tǒng)的審計階段進(jìn)入到現(xiàn)代審計階段。在美國，“對內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性作出報告盡管并不是強(qiáng)制性的，但是，上市公司的管理部門有時也對此作出報告。這樣作的目的在于增強(qiáng)其企業(yè)報告(特別是財務(wù)報告)的可信度，并且公開解釋會計責(zé)任的履行情況?！眱?nèi)部控制管理報告到目前雖無統(tǒng)一的格式和內(nèi)容，但以下內(nèi)容是必須包括其中的:內(nèi)部控制機(jī)制的構(gòu)成;內(nèi)部審計、獨立審計以及審計委員會的角色;獨特的內(nèi)部控制程序。（二）內(nèi)部控制理論

在這一領(lǐng)域內(nèi)，從歷史的角度來看，內(nèi)部控制理論大致可以劃分為內(nèi)部牽制思想、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制整體框架等幾個不同的階段。內(nèi)部牽制思想以賬目間的相互核對為主要內(nèi)容并實施崗位分離，這在早期被認(rèn)為是確保所有賬目正確無誤的一種理想控制方法。內(nèi)部控制制度思想認(rèn)為內(nèi)部控制應(yīng)分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制兩個部分，前者在于保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)、檢查會計數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性；后者在于提高經(jīng)營效率、促使有關(guān)人員遵守既定的管理方針。西方學(xué)術(shù)界在對內(nèi)部會計控制和管理控制進(jìn)行研究時，逐步發(fā)現(xiàn)這兩者是不可分割、相互聯(lián)系的，因此在20世紀(jì)80年代提出了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的概念，認(rèn)為“企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標(biāo)的實現(xiàn)而建立的各種政策和程序”，并且明確了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)容為控制環(huán)境、會計制度和控制程序三個方面。在20世紀(jì)90年代美國提出內(nèi)部控制整體框架思想，隨后又提出風(fēng)險管理框架的概念，并逐步將各界對內(nèi)部控制的認(rèn)識在一定范圍內(nèi)統(tǒng)一起來。

三、結(jié)論——企業(yè)內(nèi)部控制是兩種理論的耦合

可以說，以上兩種角度對于內(nèi)部控制的理解都有其合理性，在內(nèi)部控制實務(wù)操作過程中，在某種程度上，我們還要從兩者耦合的方面進(jìn)行實施。

眾所周知，COSO報告作為內(nèi)部控制理論的最新成果，是由美國會計與審計職業(yè)界發(fā)起并展開研究的。在這一報告中，把控制論中對內(nèi)部控制理論的闡述內(nèi)容在控制環(huán)境要素中進(jìn)行了結(jié)合，使得內(nèi)部控制理論第一次從控制論角度和會計審計視角進(jìn)行了融合。

在最新的內(nèi)部控制理論——COSO報告中，控制環(huán)境是指提供企業(yè)紀(jì)律與架構(gòu)，塑造企業(yè)文化，并影響企業(yè)員工的控制意識，是所有其它內(nèi)部控制組成要素的基礎(chǔ)?？刂骗h(huán)境的因素之一就是控制環(huán)境提供企業(yè)紀(jì)律與架構(gòu)，塑造企業(yè)文化，并影響企業(yè)員工的控制意識，是所有其它內(nèi)部控制組成要素的基礎(chǔ)。同時，控制環(huán)境的另一重要因素是企業(yè)組織結(jié)構(gòu)。所謂企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)是指為公司活動提供計劃、執(zhí)行、控制和監(jiān)督職能的整體框架。具體應(yīng)考慮：組織結(jié)構(gòu)的合適性及其提供管理企業(yè)所需信息的溝通能力；各主管人員所負(fù)責(zé)任的適當(dāng)性；按照主管人員所擔(dān)負(fù)的責(zé)任，判斷其是否具備足夠的知識及豐富的經(jīng)驗；當(dāng)環(huán)境改變時，企業(yè)配合改變其組織結(jié)構(gòu)的程度；員工，尤其是負(fù)責(zé)管理及監(jiān)督職能的員工人數(shù)的充足程度。董事會和審計委員會。組成這兩個機(jī)構(gòu)須考慮的因素主要包括：成員的經(jīng)驗；相對于管理層的獨立性；外部董事的比例；其成員參與管理的程度；所采取措施的適宜性；對管理層提出問題的深度和廣度；他們與內(nèi)部、外部審計人員的關(guān)系實質(zhì)。

但從歷史的角度來看，在內(nèi)部控制理論發(fā)展的過程中，最為密切的還是會計和審計職業(yè)界對內(nèi)部控制理論研究的影響。這一點在20世紀(jì)之前的研究中還不明顯。但進(jìn)入20世紀(jì)之后，從一定程度上說，有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制的思考都是會計職業(yè)團(tuán)體所為。同時，企業(yè)的經(jīng)營管理活動，歸根結(jié)底要通過財務(wù)報告來反映，抓住了財務(wù)報告內(nèi)部控制這條主線，在一定程度上也就抓住了企業(yè)經(jīng)營管理與內(nèi)部控制的重心和主體。與此同時，保證財務(wù)報告真實可靠是企業(yè)的法定責(zé)任，是維護(hù)社會公眾利益的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，強(qiáng)化財務(wù)報告內(nèi)部控制機(jī)制建設(shè)也是提升企業(yè)市場形象與誠信度、維護(hù)社會公眾利益的基本要求。從政府監(jiān)管和資本市場監(jiān)管的角度看，即使是當(dāng)今世界最發(fā)達(dá)的國家，也將財務(wù)報告內(nèi)部控制作為企業(yè)管理層內(nèi)部控制自我評估和注冊會計師評價的主體。只有滿足了財務(wù)報告內(nèi)部控制的要求，合理保證企業(yè)財務(wù)會計信息披露的真實公允，才能夠有效維護(hù)社會公眾利益，促進(jìn)資本市場的健康、穩(wěn)定發(fā)展?！?/p>

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