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新會計準(zhǔn)則的頒布標(biāo)志著一個中國會計新時代的開始。這次會計改革對于中國的發(fā)展至關(guān)重要，未來10年、20年后再看會計準(zhǔn)則變化就會感覺到這是一次徹底的變革，是一種質(zhì)的飛躍。它是中國經(jīng)濟發(fā)展的需要，也是必然。中國經(jīng)濟越發(fā)展，會計就越重要。

2007年3月16日，我國修訂了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，該法將于2008年1月1日起施行。新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》將取代1991年4月9日公布的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和1993年12月13日的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》。新法在納稅人、稅率、扣除和資產(chǎn)處理、應(yīng)納稅所得額、稅收優(yōu)惠、納稅調(diào)整、納稅方式等方面與現(xiàn)行稅法有較大變化。在新法出臺的基礎(chǔ)上，2007年又將穩(wěn)步推進(jìn)增值稅轉(zhuǎn)型、個人所得稅制、資源稅計稅方法、土地使用稅標(biāo)準(zhǔn)、稅收優(yōu)惠政策等多項稅制改制。同時，國際反避稅政策及《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來資料管理辦法》等一系列新的重大稅制改革文件也即將出臺。

本文擬就新會計準(zhǔn)則及其與稅法差異方面的幾個具體問題進(jìn)行探討。關(guān)于新會計準(zhǔn)則與稅法的差異，體現(xiàn)在很多地方，細(xì)節(jié)問題比較多，但本文的主要目的是通過下面幾個重要方面的闡述，使會計與稅法之間的政策更加協(xié)調(diào)。

一、新會計準(zhǔn)則、稅法對會計實務(wù)的挑戰(zhàn)

（一）在資產(chǎn)和交易的計量中引入了公允價值概念

新會計準(zhǔn)則改革，使中國會計導(dǎo)向發(fā)生了變化。原來的導(dǎo)向是面向過去，即會計主要是記錄過去，財務(wù)報表就是一個價值記錄。未來會計徹底變成決策性會計，叫做“面向未來的會計”。

新會計準(zhǔn)則引入了公允價值概念。但引入公允價值概念是有限制的，即在個別層面上引進(jìn)，不是全部業(yè)務(wù)引進(jìn)。如生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、商譽、企業(yè)年金、股份支付等都采用公允價值計量模式，這些規(guī)定將使得以后的經(jīng)濟交易在計量上能夠更為公允。

引入公允價值以后，一些業(yè)務(wù)的未來決策基礎(chǔ)依賴于公允價值。從會計與稅法差異的角度分析，公允價值將導(dǎo)致更多的會計與稅法差異，因為稅收是以資產(chǎn)和交易的計稅基礎(chǔ)為依據(jù)，不承認(rèn)公允價值。

（二）新會計準(zhǔn)則在會計核算時引入了貨幣時間價值

這一點變化體現(xiàn)在會計確認(rèn)與計量的許多方面。

例如：

1.固定資產(chǎn)折舊的殘值必須考慮貨幣時間價值，即折現(xiàn)值。

2.收入準(zhǔn)則第五條規(guī)定：凡是有融資性質(zhì)的收入，按照公允價值來記錄收入的金額，其間的差額作為未確認(rèn)融資費用，并在以后期間逐漸攤銷。這對稅收顯然是有影響的，導(dǎo)致了稅收收入確認(rèn)時間的變動。

如果按照新會計準(zhǔn)則的要求去做，在稅收上記錄的價款是合同開票的金額，這樣又出現(xiàn)一個矛盾，即開票的時間和金額問題，到底是按開票金額作收入，還是按會計公允價值確認(rèn)的收入納稅。這會由于權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)及貨幣時間價值因素導(dǎo)致差異。

（三）新會計準(zhǔn)則對會計六大要素進(jìn)行了修訂

新會計準(zhǔn)則對收入概念進(jìn)行了修訂，提出了讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和利得、損失的概念。稅法對利得的稅務(wù)處理規(guī)定不明確。

二、新會計準(zhǔn)則與稅法形成的差異

（一）新會計準(zhǔn)則豐富了會計理論和實務(wù)，但加深了與稅法的差異

1.資產(chǎn)確認(rèn)問題

固定資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過十二個月（不含十二個月）的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。

在新會計準(zhǔn)則中，固定資產(chǎn)確認(rèn)的條件是：

（1）與之相關(guān)的經(jīng)濟利益流入企業(yè)；

（2）固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計量。

在新會計準(zhǔn)則中沒有提到金額問題，也沒有提及經(jīng)營性及非經(jīng)營性固定資產(chǎn)的問題。

無形資產(chǎn)的商譽金額的確定及資產(chǎn)減值金額的確定與稅法上有差異。

2.特殊行業(yè)、特殊業(yè)務(wù)確認(rèn)計量

（1）生物資產(chǎn)中關(guān)于天然起源生物資產(chǎn)的核算問題

如果企業(yè)擁有一些馬，會拉車、拉磨，或者被宰殺后被食用。這時涉及到的馬，如果拉車，則要歸入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)范疇；如果吃馬肉，那就要歸入消耗性生物資產(chǎn)范疇了。當(dāng)然現(xiàn)在會計核算問題解決了，但稅法如何處理還沒有明確的說法。

（2）生物資產(chǎn)折舊問題

關(guān)于馬的折舊問題，稅法指的折舊都是對不動產(chǎn)、固定資產(chǎn)的折舊，關(guān)于生物資產(chǎn)的折舊沒有涉及如何提取。

（3）生物資產(chǎn)的價值問題

如果母馬生下一個小馬駒，小馬駒的價值應(yīng)該如何計量？新會計準(zhǔn)則談到采用名義價格，如果名義價格不容易找到或沒有辦法獲取，則采用一塊錢計價模式。

如果這個小馬駒一年以后長成一個成馬，那么這個馬是有價值的，也可能為企業(yè)提供服務(wù)和收益，這個馬本身實際上也應(yīng)該按照生物資產(chǎn)準(zhǔn)則要求進(jìn)行核算。這個馬在飼養(yǎng)過程中所花費的代價部分要全部計入當(dāng)期費用。

如果馬的賬面價值一直維持在一塊錢，馬的增值部分一直要延續(xù)到這匹馬最終轉(zhuǎn)讓時才能體現(xiàn)出來。那么馬的前期代價什么時候能收回呢？一直要延續(xù)到馬轉(zhuǎn)讓的時候才能收回。比如這匹馬賣了1000元，而賬面成本只有一元錢，這999元的增值是在馬轉(zhuǎn)讓的時候才能得到，實際上也只有在實現(xiàn)轉(zhuǎn)讓時才對馬的轉(zhuǎn)讓凈收益征稅，征收所得稅是肯定的，但是否征收流轉(zhuǎn)稅，征收多少，稅法沒有明確規(guī)定。

（二）關(guān)于收入、資產(chǎn)減值等項目確認(rèn)的差異

這個差異影響很大，不光對會計核算產(chǎn)生影響，而且對年終所得稅納稅申報，包括56號文所規(guī)定的新的納稅申報表影響很大。

新的納稅申報表的附表1《銷售（營業(yè)）收入及其他收入明細(xì)表》在對收入進(jìn)行填列時，也體現(xiàn)了會計與稅法的差異。

在附表1中，首先填列會計確認(rèn)的收入，即主營業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)收入；然后填列視同銷售業(yè)務(wù)收入，即會計不作為收入入賬，但需要視同收入納稅的事項。

新的納稅申報表里面的附表4《納稅調(diào)整增加明細(xì)表》和附表5《納稅調(diào)整減少明細(xì)表》就是關(guān)于納稅調(diào)增和納稅調(diào)減的項目明細(xì)表。新會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值范圍、資產(chǎn)減值的處理作出了規(guī)定，但納稅申報時除壞賬準(zhǔn)備外其他減值一概不允許扣除，這體現(xiàn)了會計與稅法的差異。

（三）關(guān)于公允價值計量的差異

公允價值對整個會計和稅收的影響都是很大的。運用公允價值的計量模式，改變了原有的會計處理結(jié)果。

1.會計業(yè)務(wù)中對于收入的計量

國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)定其原則為：“收入應(yīng)以其已收或應(yīng)收的對價的公允價值來計量。”

我國會計準(zhǔn)則規(guī)定收入的定義為：“企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。”強調(diào)了：

（1）對收入的種類作了區(qū)分，主要分為銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入三類；

（2）強調(diào)了收入與利得的區(qū)別；

（3）強調(diào)了收入是使所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的部分；

（4）強調(diào)了收入一定為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。

但國際會計準(zhǔn)則對此并沒有明確說明。

2.投資性房地產(chǎn)計量模式

如果采用公允價值模式的話，每一期間的公允價值是變化的，在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行調(diào)整，價值變動額計入“公允價值變動損益”。

3.特殊會計業(yè)務(wù)中套期保值業(yè)務(wù)的概念

特殊會計業(yè)務(wù)中套期保值業(yè)務(wù)的概念為：“套期保值是指企業(yè)為規(guī)避外匯風(fēng)險、利率風(fēng)險、商品價格風(fēng)險、股票價格風(fēng)險、信用風(fēng)險等，指定一項或一項以上套期工具，使套期工具的公允價值或現(xiàn)金流量變動，預(yù)期抵銷被套期項目全部或部分公允價值或現(xiàn)金流量變動。

國際會計準(zhǔn)則則定義為“套期是指定一項或多項套期工具，以使其公允價值的變化，全部或部分抵銷被套期項目的公允價值或現(xiàn)金流量變化?！痹诖丝梢钥闯鰢H會計準(zhǔn)則避開了套期與風(fēng)險的關(guān)系。

這個“公允價值變動損益”到底確認(rèn)不確認(rèn)，稅收上怎么理解？筆者認(rèn)為不應(yīng)該確認(rèn)為收入。因為不影響企業(yè)的稅金。

關(guān)于公允價值計量方面，對公允價值所涉及的稅前扣除問題，也會出現(xiàn)許多迄今為止還沒有解決的問題。新的納稅申報表采用的還是企業(yè)會計制度和原準(zhǔn)則，2007年還面臨著采用新會計準(zhǔn)則的調(diào)整。區(qū)別在于“主表內(nèi)容不變，每年修改附表，因為主表內(nèi)容簡化了，現(xiàn)在只有35行，但許多細(xì)致的問題都反映在附表中，國家每年要根據(jù)稅收政策的變化修改附表內(nèi)容，以后附表每個納稅年度都要調(diào)。

（四）關(guān)于損益計量方面的差異

這主要體現(xiàn)在三個方面：

1.會計制度與原準(zhǔn)則、稅法的差異繼續(xù)存在，必然影響到稅收；

2.會計制度與原準(zhǔn)則、稅法的差異不再存在，已經(jīng)消失了。

例如：債務(wù)人的債務(wù)重組收益，原來要求計入“資本公積”，現(xiàn)在新準(zhǔn)則規(guī)定要計入“營業(yè)外收入”，這是一個最典型的例子。

例如，“存貨”準(zhǔn)則取消了存貨發(fā)出方法中的后進(jìn)先進(jìn)法，這一類差異因為新準(zhǔn)則的變化而消失了。

3.新會計準(zhǔn)則新創(chuàng)造出來的差異

新會計準(zhǔn)則按公允價值模式核算的一些項目以及固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生物資產(chǎn)等方面的核算產(chǎn)生的差異。

新會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)預(yù)計棄置費計入固定資產(chǎn)，并提取折舊。稅法對預(yù)計負(fù)債要進(jìn)行納稅調(diào)整的差異。

（五）關(guān)于土地使用權(quán)核算方面的差異

在企業(yè)會計制度中，建房時把土地使用權(quán)的價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。

比如某企業(yè)繳納土地出讓金以后，受讓的土地使用年限可能是40年，但在房屋折舊時可能只按20年折舊，這個矛盾怎么辦？在實務(wù)操作上一般來講就是以不動產(chǎn)的折舊年限為準(zhǔn)，土地使用權(quán)不再單獨攤銷。

但新會計準(zhǔn)則關(guān)于土地使用權(quán)的核算發(fā)生了變化，要求土地使用權(quán)單獨核算，并且要按照受益的年限攤銷，這些會對未來造成損益、折舊、攤銷產(chǎn)生諸多影響。

三、對新會計準(zhǔn)則與稅法差異的思考

筆者對新會計準(zhǔn)則和稅法的差異進(jìn)行了思考，這里主要從三個角度進(jìn)行分析：

（一）新會計準(zhǔn)則和稅法之間的差異需要進(jìn)一步協(xié)調(diào)

研究新會計準(zhǔn)則與稅法差異就是為了實現(xiàn)會計與稅法的協(xié)調(diào)。對那些影響不重大的差異盡量協(xié)調(diào)統(tǒng)一。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該研究當(dāng)前會計與稅法差異的關(guān)鍵所在，通過稅收立法把一些會計與稅法的差異進(jìn)行協(xié)調(diào)。

1.稅法所稱的固定資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過十二個月（不含十二個月）的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。它與新會計準(zhǔn)則的定義一致。

2.稅法對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)第一次提及，需與會計實務(wù)進(jìn)行協(xié)調(diào)

1）按照直線法計算的折舊，準(zhǔn)予扣除。

2）企業(yè)應(yīng)當(dāng)從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)從停止使用月份的次月起停止計算折舊。

3）企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。

4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)為10年；畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)為3年。

（二）新會計準(zhǔn)則對稅收的影響也需要研究

不僅研究會計與稅法之間的差異，而且要研究會計對稅收的影響。國稅發(fā)[2003]45號文件就是一個很好的開端，這是唯一一個稅法向會計協(xié)調(diào)的文件。

舉例：像預(yù)提費用中有預(yù)提的利息費用，能不能稅前扣除呢？

新會計準(zhǔn)則規(guī)定，凡是用于大型存貨生產(chǎn)所占用的借款的利息費用必須予以資本化，計入存貨成本。如果存貨馬上實現(xiàn)銷售，但這時候利息費可能還沒有付，那么預(yù)提的利息費用能否實現(xiàn)稅前扣除呢？答案是肯定的，一定可以稅前扣除，因為此時的利息費用計入了產(chǎn)品成本。

新會計準(zhǔn)則對稅收的影響，筆者認(rèn)為有以下幾個領(lǐng)域值得研究：

1.會計政策選擇的稅收傾向

如果稅法允許大家在很多政策中選擇的話，這里有一個選擇的傾向問題。如果企業(yè)從納稅的角度出發(fā)，選擇有利于納稅的會計政策以及政策組合，筆者認(rèn)為這是個方向。

2.計量屬性影響稅收傾向

新會計準(zhǔn)則提出五種計量屬性：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值。

考察計量屬性對稅收的影響主要有兩個方面：

（1）計量屬性直接影響流轉(zhuǎn)稅，因為公允價值影響流轉(zhuǎn)稅的計稅基礎(chǔ)；

（2）計量屬性影響所得稅，由于公允價值與賬面價值之間的差異，需要做所得稅納稅調(diào)整。

3.引入新的所得稅會計處理方法。會計處理方法對稅收乃至企業(yè)內(nèi)部管理都有重大影響。從稅法角度來講，會計和稅法是適當(dāng)分離的，但從長遠(yuǎn)來講，會計處理方法也將對稅收產(chǎn)生一些影響。

4.新業(yè)務(wù)、新準(zhǔn)則的稅收影響。新業(yè)務(wù)的稅收處理在發(fā)生變化，大家很容易忽略新業(yè)務(wù)帶來的稅收影響。從納稅角度來講，新業(yè)務(wù)中是不是也存在著稅收的技巧，即我們常講的稅收籌劃的操作空間，需要作進(jìn)一步的分析。

（三）納稅籌劃：推進(jìn)新會計準(zhǔn)則與稅法差異研究的終極目標(biāo)

納稅籌劃是指納稅人（或其機構(gòu)）在既定的稅制框架內(nèi)，合理規(guī)劃納稅人的戰(zhàn)略、經(jīng)營、投資活動，巧妙安排相關(guān)理財涉稅事項，以實現(xiàn)納稅人價值最大化的財稅管理活動。

實際上，納稅籌劃是納稅人對稅收環(huán)境的反應(yīng)和適應(yīng)。這種反應(yīng)和適應(yīng)不僅僅是減輕稅負(fù)，還有降低稅收風(fēng)險的要求。關(guān)于如何進(jìn)行納稅籌劃，筆者從會計與稅法差異的角度出發(fā)，提出了納稅籌劃和納稅設(shè)計的三個思想：

1.流程思想

一個企業(yè)的業(yè)務(wù)及其流程實際上決定了稅收，這個業(yè)務(wù)流程怎樣去設(shè)計、如何去操作，其納稅會大相徑庭。

2.契約思想

會計與稅收業(yè)務(wù)中充滿了各種契約關(guān)系。會計與稅收操作可以從契約角度改變納稅和會計業(yè)務(wù)，契約能夠解決一些深層的經(jīng)濟問題。

3.轉(zhuǎn)化思想

納稅籌劃的本質(zhì)是在稅制約束下尋找稅收空間，即講求規(guī)則約束之下的變通、轉(zhuǎn)化與對策。在納稅籌劃方案設(shè)計過程中，要引入轉(zhuǎn)化思想。轉(zhuǎn)化思想是沖破稅收制度和環(huán)境約束的最佳選擇。只有實現(xiàn)業(yè)務(wù)形式及內(nèi)容的轉(zhuǎn)化，才能找到更多的納稅籌劃操作空間。