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在《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和“財(cái)政部財(cái)會(huì)[2001]64號(hào)”文《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》中，對(duì)合并報(bào)表內(nèi)部交易事項(xiàng)應(yīng)予以抵銷的內(nèi)容作了規(guī)定，從原則性層面而言，目前并不存在重大的分歧，但在一些具體問(wèn)題的認(rèn)識(shí)上仍存在較大分歧，這主要體現(xiàn)在抵銷的實(shí)務(wù)操作之中。

1比例合并法下內(nèi)部交易的抵銷問(wèn)題

我國(guó)頒布的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》及《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》均要求采用比例合并法進(jìn)行合并。但是，按比例合并法實(shí)際上會(huì)給上市公司管理當(dāng)局帶來(lái)一定盈余管理的空間，這顯然是不利于證券市場(chǎng)的發(fā)展[1]。

由于目前《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》雖然要求了公司按比例合并法合并“合營(yíng)企業(yè)”，但并未明確規(guī)定需要對(duì)與該合營(yíng)企業(yè)的內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)進(jìn)行合并抵銷以及如何抵銷。根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，顯然需要在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)母公司與合營(yíng)企業(yè)的內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)予以抵銷，但是：究竟是采用全額抵銷法還是采用比例抵銷法？根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)附屬公司投資的會(huì)計(jì)》第17條，集團(tuán)內(nèi)往來(lái)余額、集團(tuán)內(nèi)交易以及由此產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)應(yīng)全額抵銷。第18條規(guī)定，集團(tuán)內(nèi)往來(lái)余額和集團(tuán)內(nèi)交易，包括銷售收入、費(fèi)用和股利，應(yīng)全額抵銷。由集團(tuán)內(nèi)交易產(chǎn)生的，包括在諸如存貨和固定資產(chǎn)等資產(chǎn)的賬面金額中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，也應(yīng)全額抵銷。但是，在比例合并法下，全額抵銷將會(huì)產(chǎn)生不正常情況，脫離實(shí)際情況；而通常理解的比例抵銷法下又無(wú)法完全避免上市公司的盈余管理現(xiàn)象[2]。舉例說(shuō)明如下：

A上市公司持有B公司40%的股權(quán)，B公司屬于A公司與第三人共同控制的合營(yíng)企業(yè)。2004年度，A公司為了增加收益，銷售了價(jià)值為5000萬(wàn)的M產(chǎn)品給B公司，銷售價(jià)格定為10000萬(wàn)元，實(shí)現(xiàn)銷售毛利5000萬(wàn)元。截至2004年末，該M產(chǎn)品仍留存于B公司，未最終實(shí)現(xiàn)銷售。就本例而言，如果采用全額抵銷法，則需作合并抵銷分錄：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10000萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本5000萬(wàn)元

庫(kù)存商品5000萬(wàn)元

但是，由于系按比例合并法合并合營(yíng)企業(yè)，故在合并報(bào)表合并抵銷前反映的庫(kù)存商品僅有4000萬(wàn)元（B公司庫(kù)存商品10000萬(wàn)元×合并比例40%，此外假設(shè)A公司本身存貨為零），而上述抵銷分錄卻抵減了5000萬(wàn)元的庫(kù)存商品，將使得合并抵銷后的庫(kù)存商品為-1000萬(wàn)元，這顯然不符合常理。

如果采用比例抵銷法，則需作合并抵銷分錄：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入4000萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本2000萬(wàn)元

庫(kù)存商品2000萬(wàn)元

上述抵銷分錄雖然沒(méi)有象全額抵銷法下那樣出現(xiàn)庫(kù)存商品負(fù)數(shù)，但是，A公司由于上述銷售，仍然產(chǎn)生了3000萬(wàn)元的利潤(rùn)（即原銷售毛利5000萬(wàn)元—現(xiàn)合并抵銷分錄抵減利潤(rùn)2000萬(wàn)元），并沒(méi)從根本上遏止盈余管理空間。

即使是內(nèi)部交易全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，也可能存在不公允銷售的情況。在這種情況下上市公司的利潤(rùn)仍將會(huì)被扭曲。沿用上例，A上市公司的這一批M產(chǎn)品賣至B公司后，假設(shè)當(dāng)年度內(nèi)B公司將M產(chǎn)品全部對(duì)外銷售，但銷售價(jià)格為7000萬(wàn)元。從合并的角度來(lái)看，M產(chǎn)品成本為5000萬(wàn)元，對(duì)外銷售價(jià)格為7000萬(wàn)元，應(yīng)實(shí)現(xiàn)毛利2000萬(wàn)元，但是由于高價(jià)銷售給合營(yíng)企業(yè)，使其單個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生了利潤(rùn)5000萬(wàn)元（銷售價(jià)格10000萬(wàn)元－銷售成本5000萬(wàn)元）。同時(shí)，按比例合并法合并后。合并會(huì)計(jì)報(bào)表收入金額為12800萬(wàn)元（母公司收入10000萬(wàn)元＋合營(yíng)企業(yè)B公司收入7000萬(wàn)元×40%），合并會(huì)計(jì)報(bào)表成本金額為9000萬(wàn)元（母公司成本5000萬(wàn)元十合營(yíng)企業(yè)B公司成本10000萬(wàn)元×40%），如何進(jìn)行合并抵銷？如果仍然采用上面列示的比例抵銷方式，即借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入4000萬(wàn)元(10000×40%)，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本4000萬(wàn)元，則抵銷后的合并收入為8800萬(wàn)元（12800萬(wàn)元－4000萬(wàn)元），合并成本為5000萬(wàn)元。但從企業(yè)集團(tuán)整體角度來(lái)看，該產(chǎn)品僅實(shí)現(xiàn)7000萬(wàn)元銷售收入，而非8800萬(wàn)元收入。因此，為了避免上市公司虛增利潤(rùn)，可考慮的抵銷分錄是：比例合并后收入總額12800萬(wàn)元，但從整體角度來(lái)看，僅實(shí)現(xiàn)7000萬(wàn)元銷售收入，故應(yīng)抵銷收入5800萬(wàn)元；比例合并后成本總額9000萬(wàn)元，但從整體角度來(lái)看，僅有5000萬(wàn)元銷售成本，故應(yīng)抵銷成本4000萬(wàn)元；由于差額性質(zhì)系非公允關(guān)聯(lián)交易定價(jià)，故而確認(rèn)為資本公積。合并抵銷分錄為：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入5800萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本4000萬(wàn)元

資本公積1800萬(wàn)元

但是，由于在法律上上市公司對(duì)合營(yíng)企業(yè)并無(wú)絕對(duì)甚至是相對(duì)的控制權(quán)，如何來(lái)判斷該筆交易是否存在盈余管理？如果并不存在盈余管理的動(dòng)機(jī)，這樣抵銷是否是“矯枉過(guò)正”？并且，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，將內(nèi)部交易在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中全部予以還原是一個(gè)基本的原則，但上述合并抵銷之后，資本公積仍留有余額，如何解釋？

可見(jiàn)，無(wú)論是全額抵銷法還是比例抵銷法，均存在一定缺陷。筆者認(rèn)為，在內(nèi)部交易所包含的內(nèi)部銷售利潤(rùn)（不管該內(nèi)部銷售利潤(rùn)是否已真正實(shí)現(xiàn)）金額重大的情況下，按比例抵銷法的同時(shí)，充分、完整地進(jìn)行信息披露或許是更為妥當(dāng)?shù)淖鞣?。因?yàn)?，從?dú)立于公司的第三人來(lái)看，我們要判斷公司是否存在盈余管理的動(dòng)機(jī)難度很大，并且我們也不能排除該項(xiàng)內(nèi)部交易確實(shí)是一種正常的交易行為?；谶@一考慮，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第150條“下列關(guān)聯(lián)方交易不需要披露：（一）在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中披露包括在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易”應(yīng)予以適當(dāng)修改。我們建議在年度報(bào)告的“關(guān)聯(lián)關(guān)系及其交易”中增加對(duì)與合營(yíng)公司間內(nèi)部銷售的披露，內(nèi)部商品交易的披露格式建議為：“根據(jù)×年×月×日公司與本公司持股×%的M合營(yíng)企業(yè)所簽訂的合同，公司將價(jià)值為×萬(wàn)元的庫(kù)存商品銷售給M公司，銷售價(jià)格為×萬(wàn)元，實(shí)現(xiàn)銷售毛利×萬(wàn)元，截至本會(huì)計(jì)期末，該等商品M公司尚未最終實(shí)現(xiàn)銷售（或該等商品M公司已最終實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，銷售收入為×萬(wàn)元）。由于本公司采用比例合并法及比例抵銷法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，本公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表因該事項(xiàng)產(chǎn)生銷售收入×萬(wàn)元、銷售成本×萬(wàn)元，銷售毛利×萬(wàn)元”。

2內(nèi)部交易中未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的抵銷問(wèn)題

在內(nèi)部交易中未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)中，是將該交易的利潤(rùn)全額抵銷？還是只抵銷母公司所應(yīng)承擔(dān)的部分？目前也存在著較大的爭(zhēng)議。正如《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)：合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)》所主張的一樣，很大一部分人認(rèn)為，應(yīng)該將該內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)全額抵銷。我國(guó)目前的合并會(huì)計(jì)報(bào)表基本上采用了這一觀點(diǎn)[3]。

但已有一部分人提出，在該情況下，內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益應(yīng)該只抵銷母公司應(yīng)承擔(dān)的部分。因?yàn)樵诖_認(rèn)母公司的投資收益時(shí)，是按母公司持有的比例確認(rèn)的；抵銷內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益也應(yīng)該只抵銷母公司應(yīng)承擔(dān)的部分，若全部抵銷則超過(guò)了母公司確認(rèn)該部分投資收益的金額。

筆者認(rèn)為，這一問(wèn)題實(shí)際上我們是有案例可循的。在上市公司披露年度會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)，證監(jiān)會(huì)均會(huì)要求公司披露“扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)”指標(biāo)，以此來(lái)判斷一個(gè)公司的實(shí)際正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)情況。在計(jì)算“非經(jīng)常性損益”時(shí)，盡管證監(jiān)會(huì)《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問(wèn)答》第1號(hào)（2004年修訂）通知僅明確規(guī)定公司在計(jì)算“扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)”、“扣除非經(jīng)常性損益后的凈資產(chǎn)收益率”等財(cái)務(wù)指標(biāo)時(shí)，應(yīng)扣除非經(jīng)常性損益的所得稅影響數(shù)。但證券市場(chǎng)上采用通用的方法是“在金額重大的情況下，需要考慮少數(shù)股東的非經(jīng)常性損益”[4]。舉一個(gè)簡(jiǎn)單的例子：本年A上市公司單個(gè)報(bào)表中沒(méi)有非經(jīng)常性損益項(xiàng)目，假設(shè)當(dāng)年合并會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)為6000萬(wàn)元，但其控股60%的B公司當(dāng)年卻存在“營(yíng)業(yè)外收入“10000萬(wàn)元（假設(shè)當(dāng)年B公司因以前年度虧損未彌補(bǔ)，故不交納所得稅），則針對(duì)該筆非經(jīng)常性收益，母公司顯然只確認(rèn)了6000萬(wàn)元的投資收益，但如果計(jì)算“扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)”不考慮少數(shù)股東收益，則此案中，作為非經(jīng)常性損益扣除的金額應(yīng)是10000萬(wàn)元，則合并報(bào)表“扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)”應(yīng)披露為-4000萬(wàn)元，這明顯與事實(shí)相去甚遠(yuǎn)。既然如此，為何抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)不考慮少數(shù)股東收益？在“內(nèi)部交易的進(jìn)行”和“非經(jīng)常性損益的取得”2個(gè)事項(xiàng)中，少數(shù)股東的地位顯然都處于相同的地位，沒(méi)有任何實(shí)質(zhì)性的變化，針對(duì)同一性質(zhì)的事項(xiàng)，我們不應(yīng)作區(qū)別對(duì)待。所以，筆者認(rèn)為，在金額重大的情況下，如果不考慮少數(shù)股東收益而全額予以合并抵銷會(huì)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響時(shí)，合并抵銷分錄應(yīng)考慮少數(shù)股東收益。如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？舉例說(shuō)明如下：

A上市公司持有B公司60%的股權(quán)，持有C公司70%的股權(quán)。A公司將B、C公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍。2004年度，3個(gè)公司間發(fā)生一筆內(nèi)部銷售，銷售成本金額為5000萬(wàn)元，銷售價(jià)格為10000萬(wàn)元。

2.1順銷交易

1)如果是順銷，即A公司銷售給B或C公司，且截至2004年末該等產(chǎn)品仍留存于B或C公司，未最終實(shí)現(xiàn)銷售。在這種情況下，該筆銷售并不蘊(yùn)藏任何少數(shù)股東的收益問(wèn)題，故只需作一般的合并抵銷分錄：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10000萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本5000萬(wàn)元

庫(kù)存商品5000萬(wàn)元

2)如果是順銷，即A公司銷售給日或C公司，且2004年度內(nèi)該等產(chǎn)品已由B或C公司最終實(shí)現(xiàn)銷售12000萬(wàn)元。在這種情況下，該筆銷售雖然蘊(yùn)藏有少數(shù)股東的收益，但該少數(shù)股東的收益已在我們的投資收益確認(rèn)時(shí)已予以考慮，并不影響少數(shù)股東收益和少數(shù)股東權(quán)益。故所需合并抵銷分錄與上例原則相同：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10000萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本10000萬(wàn)元

2.2逆銷交易

如果是逆銷或子公司間的平銷，即B公司銷售給A公司或B、C公司之間進(jìn)行的銷售（本案假設(shè)是B公司銷售給A公司）。假設(shè)該產(chǎn)品已對(duì)集團(tuán)外部實(shí)現(xiàn)最終銷售，則由于抵銷分錄不會(huì)影響利潤(rùn)額（即收入與成本等額抵減），故所需合并抵銷分錄與上相同。如果該產(chǎn)品尚未最終對(duì)外部實(shí)現(xiàn)最終銷售，則分2種情況：

1)如果此時(shí)不考慮子公司少數(shù)股東收益而采用全額抵銷法，則合并抵銷分錄為

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10000萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本5000萬(wàn)元

庫(kù)存商品5000萬(wàn)元

假設(shè)母子公司除上述內(nèi)部交易外無(wú)其他經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，則合并后的收入、成本、利潤(rùn)總額均為零，而子公司少數(shù)股東收益為2000萬(wàn)元（5000萬(wàn)元×40%），合并凈利潤(rùn)為-2000萬(wàn)元。這樣處理存在2個(gè)問(wèn)題：一是全額抵銷后的合并報(bào)表沒(méi)有反映企業(yè)集團(tuán)實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)；二是在沒(méi)有收入、成本費(fèi)用的情況下，由于少數(shù)股東收益而造成合并凈利潤(rùn)為負(fù)數(shù)的現(xiàn)象，報(bào)表使用者會(huì)很難理解。

2)由于A公司實(shí)際上在合并抵銷前的合并會(huì)計(jì)報(bào)表中僅確認(rèn)了對(duì)B公司本身銷售毛利5000萬(wàn)元的60%部分，所以在編制合并抵銷分錄時(shí)應(yīng)考慮少數(shù)股東收益，采用比例抵銷方式，合并抵銷分錄為：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入6000萬(wàn)元（10000萬(wàn)元×60%）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本3000萬(wàn)元（5000萬(wàn)元×60%）

庫(kù)存商品3000萬(wàn)元（5000萬(wàn)元×60%）

上述抵銷分錄抵銷后，使合并報(bào)表層次的銷售毛利率不增不減，反映了真實(shí)狀況。但由于上述抵銷分錄實(shí)際上正是前已提及的“比例抵銷法”，在很大程度上，它的缺陷與“比例合并法”相同，即在一定程度上割裂了會(huì)計(jì)要素作為整體的內(nèi)在聯(lián)系。

由于內(nèi)部關(guān)聯(lián)銷售復(fù)雜程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)本文中所舉的案例，存在部分銷售、股權(quán)變動(dòng)的情況，合并抵銷的分錄編制困難且工作量巨大，因而，筆者認(rèn)為，僅在“該筆內(nèi)部交易金額重大，且如果不采用比例抵銷法合并抵銷將會(huì)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響”的情況下，才建議使用比例抵銷法。

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