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當前，國有資產流失渠道呈現(xiàn)多樣化，流失的手段也越來越高明，包括了利用會計制度的缺陷，導致國有資產合法化流失。會計制度缺陷主要表現(xiàn)在：一是會計概念模糊不清，容易出現(xiàn)多種理解情況；二是會計制度滯后，對新出現(xiàn)的問題及新經濟業(yè)務不具約束性；三是會計處理方法上過多的“靈活性”，自由調節(jié)利潤成為可能。2006年我國已經出臺的新會計準則將在一定程度上有效遏制我國國有資產的合法化流失現(xiàn)象。

國有資產作為一個經濟概念，其資產總量、分布、營運和保值增值情況，都是通過會計信息獲得的。人為因素與制度因素都可能導致會計信息失真，致使國有資產流失。隨著我國政府監(jiān)管力度的加強，前者的避免將會逐見成效，而會計制度因素導致的國有資產合法化流失應成為關注的焦點。因此，當前研究新會計準則能否有效遏制國有資產合法化流失具有一定的現(xiàn)實意義。

一、我國國有資產合法化流失的會計表現(xiàn)

1.賬存實亡。有些國有企業(yè)經營管理者在任期內不及時對“長期閑置的設備”或“積壓的存貨”等劣質資產進行處理，隨著一屆又一屆經營管理者的輪換，國有企業(yè)賬面價值看起來很大，實際價值已流失。另外，國有企業(yè)虛增“營業(yè)收入”現(xiàn)象也比較嚴重，在缺乏對客戶信用水平、履約能力、資質情況深入調查的情況下就盲目與對方企業(yè)簽訂合同。在實際操作中出現(xiàn)對方企業(yè)改制、解體、資不抵債或賴賬等現(xiàn)象，加之國有企業(yè)清欠力度不大，形成大量的呆賬、死賬，導致國有資產流失。

2.會計制度滯后。我國的會計制度受制定者個人認識水平局限及認識對象復雜性的雙重約束，難以周全考慮現(xiàn)在或將來全部的客觀實際，存在一定的滯后性。從我國的實際情況看，因“無形資產”及“關聯(lián)交易”方面的會計制度滯后導致的國有資產流失現(xiàn)象比較突出。國有企業(yè)無形資產被低估或折價投資現(xiàn)象時有發(fā)生，導致國有無形資產的流失。另外，“關聯(lián)交易”會計制度上存在空隙，關聯(lián)交易非關聯(lián)化現(xiàn)象普遍，國有企業(yè)經營管理者能以不違規(guī)的形式掩蓋其業(yè)務不合規(guī)的實質，伙同關系群體侵占國有資產。再者，我國目前的會計制度中，對于一些新的經濟事項缺乏制度約束，也導致了國有資產的流失。

3.虛增虛減利潤。隨著經濟的發(fā)展，同類會計事項的個性日益豐富，我國會計制度給予企業(yè)會計處理（主要指會計估計、會計政策方面）更大的空間選擇范圍。也正是這些會計處理方法上過多的“靈活性”，如今成為導致國有資產流失被指控的核心。例如有些國有企業(yè)經營管理者在經營業(yè)績好的年份多計提資產減值準備，作為“蓄水池”，在經營業(yè)績差的年份轉回原先多計提的資產減值準備，虛增利潤，掩蓋經營不善導致國有資產流失的實質。又如MBO前夕，國有企業(yè)經營管理者大量計提資產減值準備或多提折舊，虛減利潤，待MBO資產評估時，達到以極低的價格完成MBO的目的，導致國有資產流失?？梢?，“虛增虛減利潤”都可能達到掩蓋國有資產流失的實質。

二、新會計準則為遏制國有資產“合法化”流失提供制度保障

（一）嚴格界定會計概念

1.“資產”的定義。原會計準則中“資產”的定義強調“企業(yè)擁有其所有權與控制權”，根據(jù)該定義，不管優(yōu)質、劣質資產，只要企業(yè)擁有其“所有權與控制權”，理所應當?shù)乇徽J為是國有企業(yè)的資產。新的《企業(yè)會計準則——基本準則》對“資產”的定義進行重新界定，強調“預期會給企業(yè)帶來經濟利益”的資源。根據(jù)新會計準則定義，促使國有企業(yè)經營管理者積極處置企業(yè)的劣質資產，一定程度上可以有效遏制國有資產在閑置中的流失。

2.“收入”的確認條件。原會計準則中“收入”確認條件強調“企業(yè)應當在發(fā)出商品、提供勞務，同時收訖價款或者取得索取價款的憑證時，確認營業(yè)收入”，由于用了“或者”這個詞，那么“收入”的確認條件也可以理解為“企業(yè)應該在發(fā)出商品、提供勞務，同時取得價款的憑證，確認營業(yè)收入”。新的《企業(yè)會計準則——基本準則》改變了“收入”確認條件，強調“收入只有在經濟利益很可能流入從而導致企業(yè)資產增加或者負債減少，且經濟利益流入額能夠可靠計量時才能予以確認”。根據(jù)新會計準則定義，一定程度上可以有效遏制國有企業(yè)盲目采用賒銷方式虛增“應收賬款”中導致的國有資產流失。

3.“債務重組”的定義。原會計準則中的債務重組定義為“債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項”，根據(jù)該定義，債務重組既包括債務人處于財務困難條件下的債務重組，也包括債務人不處于財務困難條件下的債務重組。新的《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》在原會計準則定義基礎上增加了“債務人處于財務困難的前提條件”，排除了債務人不處于財務困難條件下就進行債務重組，對債權人豁免債務人的債務情況進行了一定的限制。根據(jù)新會計準則定義，一定程度上可以有效遏制國有企業(yè)與關聯(lián)企業(yè)債務重組中的國有資產流失。

（二）增加新問題及新事項的會計處理

1.增加新問題的會計處理。

（1）無形資產問題。新的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》對無形資產價值的計量進行了修改，保持原準則“研究費用費用化處理”不變，增加了“進入開發(fā)程序后，對開發(fā)過程中的費用如果符合相關條件，就可以資本化”的規(guī)定。新會計準則，使得無形資產的價值更加合理。新的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》也兼顧了新會計準則中涉及“無形資產”的事項，作了相應的調整，防止國有無形資產流失。根據(jù)新的《企業(yè)會計準則第36號——關聯(lián)方披露》中，關聯(lián)方交易類型中的股權投資“不僅包括現(xiàn)金或實物形式進行投資，也包括以無形資產進行投資”?？紤]到我國國有企業(yè)內存在無賬面價值的無形資產，新會計準則取消原準則中“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產，應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值”的規(guī)定。新會計準則對“無形資產”進行了充分的考慮，一定程度上可以有效遏制國有企業(yè)涉及無形資產業(yè)務時對“無形資產”低估或不作價中導致的無形資產流失。

（2）關聯(lián)交易問題。新的《企業(yè)會計準則第36號——關聯(lián)方披露》在原會計準則的基礎上進行了補充，將關聯(lián)方的范圍擴展到“企業(yè)主要投資者個人、關鍵管理人員或與其密切的家庭成員共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)”。另外，新關聯(lián)方準則在“披露”一章有關應當在附注中披露的與母公司和子公司有關信息中增加了“母公司不是該企業(yè)最終控制方的，還應當披露最終控制方名稱。母公司和最終控制方均不對外提供財務報表的，還應當披露母公司之上與其相近的對外提供財務報表的母公司名稱”的要求，可以一定程度上制止關聯(lián)交易非關聯(lián)化現(xiàn)象的發(fā)生，有效遏制國有企業(yè)經營管理者利用關聯(lián)交易導致的國有資產流失。

（3）非貨幣性交易問題。新的《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》改變了原會計準則中對于換入非貨幣性資產的價值“以換出資產的賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不涉及損益”的規(guī)定，新會計準則規(guī)定，具有商業(yè)實質的交易中換入的非貨幣性資產價值應“以換出資產的公允價值加上應付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益”。根據(jù)新的會計準則，可以反映非貨幣性交易中換入資產的真實價值，避免了換入資產的賬面價值與實際價值相背離情況的出現(xiàn)，即換出資產的賬面價值大于換入資產的價值，一定程度上可以有效遏制國有企業(yè)經營管理者用國有企業(yè)優(yōu)質資產置換關聯(lián)企業(yè)劣質資產中導致的國有資產流失。

2.增加新事項的會計處理。

（1）增添“企業(yè)合并”會計準則。在我國的原企業(yè)會計準則中無單獨的有關“企業(yè)合并”的相關準則，而我國現(xiàn)行合并會計報表時的依據(jù)為1995年財政部的《合并會計報表暫行規(guī)定》與1996年財政部的《企業(yè)兼并有關財務會計報表暫行規(guī)定》及2000年的《企業(yè)會計制度》。此次的《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》是全新的準則，對于企業(yè)合并類型將區(qū)別對待，分為“同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并”，該準則規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并采用賬面價值計量?？紤]同一控制下的企業(yè)合并不全是雙方討價還價的結果，不代表公允價值，以賬面價值作為會計處理的基礎，以避免操縱利潤。

（2）增添“合并財務報表”會計準則。目前我國企業(yè)處理合并財務報表會計實務的理論依據(jù)是1995年2月頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》。根據(jù)規(guī)定，在合并財務報表時，對不重要的子公司，如相關比重小于10%的子公司可以不納入合并范圍。新的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》明確規(guī)定除有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位以外，母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。根據(jù)新的會計準則，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例。實行新的會計準則，對合并財務報表業(yè)務進行規(guī)范，避免表外資產存在的同時，也避免了調節(jié)利潤現(xiàn)象的發(fā)生。

（3）增添“股份支付”會計準則。近年來我國國有資產管理部門推出了期權激勵機制，我國現(xiàn)行的會計制度中未對股份支付進行明確的規(guī)范。考慮到我國目前現(xiàn)實經濟生活中存在各種股份支付業(yè)務，于是出臺了《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》。新會計準則對股份支付進行了分類，分為“以權益結算的股份支付、以現(xiàn)金結算的股份支付”，并且備有確認與計量原則，另外對股份支付情況要求披露，“企業(yè)至少應當在附注中披露包括股份支付的當期費用總額，以股份支付換取的職工服務總額及其他方服務總額”。新準則的出臺，滿足現(xiàn)在或將來存在股份支付業(yè)務國有企業(yè)會計處理需要的同時，一定程度上可以規(guī)范股份支付經濟業(yè)務，有效遏制股份支付業(yè)務中導致的國有資產流失。

（三）縮小會計處理中的“靈活性”

1.“會計估計”方面，縮小“資產減值”會計處理中的靈活性。

我國現(xiàn)行會計制度下八項資產減值準備都要求以單項資產為基礎計提，但是在實務中，許多固定資產、無形資產難以單獨產生現(xiàn)金流量，因此，要求以單項資產為基礎計提減值準備在操作上有困難，為此，新會計準則引入了“資產組”的概念，要求對于不能獨立產生現(xiàn)金流量的資產，應當按其所歸屬的資產組為基礎進行減值測試，計算確認減值損失。例如某工業(yè)企業(yè)自己擁有一條用于運輸原料進倉庫或產品出廠的道路，該道路只能以報廢價值出售，并且該道路不可能在很大程度上獨立于工業(yè)企業(yè)的其他資產而產生現(xiàn)金流入，于是就應該引入“資產組”，在此基礎上進行減值測試?！百Y產組”概念的引入，解決了某些單項資產收回金額難確定的問題，為計提資產減值準備提供了比較合理的依據(jù)，一定程度上防止了多計或少計提資產減值準備操縱利潤現(xiàn)象的發(fā)生。另外，新的《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》第17條明確規(guī)定：“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回?！痹撘?guī)定避免了利用轉回前期計提的資產減值準備虛增國有企業(yè)利潤情況的出現(xiàn)。

2.“會計政策”方面，減少發(fā)出“存貨”成本計價方法的選擇范圍。

新的《企業(yè)會計準則第1號———存貨》第14條明確規(guī)定：“企業(yè)應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本”，取消了原會計核算體系中“后進先出法”作為發(fā)出存貨實際成本的計價方法。根據(jù)原會計準則，例如第一批存貨的價格為10元，第二批存貨的價格為20元，利用“后進先出法”作為發(fā)出存貨的實際成本，則單位成本以20元作價，那么總成本上升，利潤下降。反之，當進貨的物價下降時，總成本下降，利潤上升。取消“后進先出法”后，新會計準則防止實物流轉與成本流轉脫節(jié)的同時，也避免了物價變動時選擇“后進先出法”作為發(fā)出存貨計價方法調節(jié)利潤現(xiàn)象的發(fā)生。

三、結論

當前，我國因會計制度不完善導致的國有資產合法化流失現(xiàn)象是客觀存在的，但是只要會計制度適當，可以從源頭上予以遏制。2006年新出臺的會計準則在原會計制度基礎上進行了完善，隨著我國國有企業(yè)實施新會計準則步伐的加快，在一定程度上有效遏制我國國有資產合法化流失必將起到積極的作用。