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摘要介紹了盈余管理和會計準則的基本含義，結合我國上市公司盈余管理的現(xiàn)狀，從制定機構、制定程序、整體框架和內容等不同方面探討了我國會計準則在約束企業(yè)盈余管理行為上的有效性問題。結合已有的分析結果，提出了會計準則在盈余管理治理問題上的政策建議。

關鍵詞盈余管理會計準則治理建議

1盈余管理及會計準則的含義

盈余管理是目前國內外經(jīng)濟學界和會計學界廣泛研究的課題。權威的定義有美國會計學家雪普提出的，盈余管理實際上是旨在有目的地干預對外財務報告的過程，以獲取某些私人利益的“披露管理”，該定義突出了盈余管理的出發(fā)點是私人利益的滿足。另外，美國學者保羅·M·希利和詹姆斯·M·瓦倫從經(jīng)濟收益觀和信息觀兩個角度來定義管理也具有代表性，盈余管理是發(fā)生在管理當局運用職業(yè)判斷編制財務報告和規(guī)劃交易以變更財務報告時，旨在誤導那些以公司的經(jīng)濟業(yè)績?yōu)榛A的利益關系人的決策或者影響那些以會計報告數(shù)字為基礎的契約的后果。該定義突出了盈余管理更多的是同時注重會計數(shù)據(jù)的信號作用和經(jīng)濟收益的驅動作用。

會計準則，是指規(guī)范財務會計信息生產和傳輸?shù)臉藴省V義地看，凡是用于規(guī)范財務會計信息生成的標準，都應該成為會計準則。在我國，它不僅包括由財政部頒布實施的《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》，還應包括散見于各種法律、法規(guī)中對財務信息生成的各種規(guī)定。但為方便系統(tǒng)討論，本文僅指我國強制執(zhí)行的《企業(yè)會計準則》。

在制約盈余管理的眾多因素中，會計準則是最為關鍵的因素。會計準則是技術屬性和社會屬性的結合，它不僅是一種技術性的規(guī)范手段，更具有經(jīng)濟后果。會計準則具有約束功能和剩余選擇權兩方面的特性，在會計準則的制定和實施過程中需要充分考慮會計準則的特殊性質和功能，才能找到會計準則在盈余管理治理中的有效途徑。

2我國上市公司盈余管理的現(xiàn)狀

作為新興資本市場的我國證券市場，政府對證券市場的監(jiān)管嚴重依賴會計盈余數(shù)據(jù)，因此上市公司盈余管理現(xiàn)象極為普遍，保上市、保配股、保盈利成為我國上市公司的普遍行為。盈余管理的手段選擇，是管理當局進行盈余管理的核心內容。由于企業(yè)面對的經(jīng)營環(huán)境各不相同，會計準則不可能對所有會計業(yè)務的處理都有整齊劃一的規(guī)定，特別是它無法具體規(guī)定每次交易的價格，企業(yè)擁有一定的變通和選擇機會。我國上市公司盈余管理的手段是多種多樣的。這里主要介紹與會計準則相關的盈余管理的常用手段。

2.1利用關聯(lián)方交易

關聯(lián)方交易是指在關聯(lián)方之間發(fā)生的轉移資源和義務的事項。它以各關聯(lián)方之間存在的控制、共同控制或施加重大影響關系為前提。在存在關聯(lián)方關系時，關聯(lián)方之間的交易可能不會按公平原則進行計價和核算。我國上市公司利用關聯(lián)交易調節(jié)利潤的方式主要包括關聯(lián)購銷、轉移費用、托管經(jīng)營、計收資金占用費、資產置換等。

此外，上市公司利用關聯(lián)方交易調節(jié)盈余的方法還有許多類型，例如資產租賃、合作投資、債務重組等。

2.2利用非經(jīng)常性損益

非經(jīng)常性損益是指公司正常經(jīng)營之外，一次的或偶發(fā)性的損益。目前在我國的上市公司中，非經(jīng)常性損益已成為盈余管理的重要手段，有很多上市公司特別是ST公司在主營業(yè)務盈利甚微出現(xiàn)大額虧損時，往往刻意安排一些偶發(fā)性的非經(jīng)常性損益擺脫困境或達到監(jiān)管標準。上市公司利用非經(jīng)常性損益進行盈余管理的具體手段包括出售資產、股權轉讓、資產置換、債務重組、稅收補貼、利息減免、政府補貼等。

2.3利用或有事項調節(jié)盈余

根據(jù)會計核算謹慎性原則和權責發(fā)生制的要求，應對企業(yè)經(jīng)營過程中的預計負債以合理的估計金額在利潤表上予以確認，或有損失作為期間費用抵減本年利潤，對不符合確認條件（無法估計金額、可能性小于50%）的或有負債在會計報表附注中披露。該項規(guī)定本是為公正地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，但它卻成為很多上市公司調節(jié)盈余的有效手段。由于外界對或有事項的確認條件無從辨別合理性，因此，在實際中，一些上市公司可利用該原則控制諸如退貨、貸款損失、保修費用等或有事項的負債金額，經(jīng)營狀況好時，多確認預計負債存儲利潤，或在利潤不佳時，利用不合實際的假設，將本達到確認標準的負債轉成或有負債不在利潤表中確認。

2.4利用潛虧資產掛賬

企業(yè)的資產賬戶中，3年以上的應收賬款，遞延資產、待攤費用及待處理財產損失基本或很小可能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，屬于不良潛虧資產。上市公司為提升當期經(jīng)營業(yè)績，都不愿處理潛虧資產的賬戶余額，長期掛賬的潛虧資產使上市公司資產質量大打折扣，利潤水分極大。我國會計準則雖公布了八大資產減值準備，但由于采用成本與市價孰低的原則，上市公司對資產減值準備的計提數(shù)額有絕對的主動權，完全可以通過多提、少提或轉回等手段影響當期損益。

2.5利用會計政策變更和會計估計

為更好地反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果，會計準則賦予企業(yè)在限定范圍內再選擇會計政策和估計的權利，但變更的影響要在會計報表附注中說明。在中國，上市公司首選變更會計政策這一“合法而公開”的方式進行盈余管理，主要是順應了證券監(jiān)管部門對配股和上市的管制更關注上市公司會計收益數(shù)據(jù)地計算是否合法的要求，上市公司不必顧及市場反應。由此可見，變更會計政策，成為企業(yè)盈余管理的一個重要手段。會計政策變更常見的手法有利用存貨的計價方法、壞賬的核算方法、產品開發(fā)費的核算方法、固定資產的折舊方法、無形資產的核算方法、長期投資的核算方法等會計核算方法的選用或變更，來影響利潤。

3我國會計準則對盈余管理的影響

3.1我國會計準則制定機構和程序安排對盈余管理的影響分析

在我國，財政部作為中國會計準則的制定機構，承擔者會計準則的立項、起草、實施和修訂的任務。可以看出，在我國不發(fā)達的市場經(jīng)濟環(huán)境下，我國會計準則的制定采用的是有中國特色的政府管制模式。由于政府管制模式的局限性和經(jīng)濟體制改革的不斷深化，現(xiàn)有的準則制定模式和程序還存在薄弱之處。依照該程序制定出的會計準則在實際運用中的效果還不理想，會計丑聞屢禁不止，過度盈余管理調節(jié)利潤的行為大量存在，證券市場的會計信息信任危機依然是阻礙我國資本市場有序發(fā)展的重要因素。我國現(xiàn)行準則制定模式和程序對盈余管理的強化作用，主要有兩方面，即缺乏相關利益集團的充分博弈；制定程序的科學性不足。

3.2會計準則的整體框架和內容現(xiàn)狀及其對盈余管理的影響分析

我國企業(yè)會計準則分為基本準則、具體會計準則、會計準則指南。具體會計準則又可分為各行業(yè)共同經(jīng)濟業(yè)務的準則、有關特殊經(jīng)濟業(yè)務的準則、有關會計報表的準則。但是，我國會計準則體系還遠未達到理想標準，企業(yè)的盈余管理行為并未得到有效控制，會計信息市場仍存在信任危機。因此，作為約束盈余管理的關鍵因素，我國會計準則在體系和具體內容上還需要不斷改進和完善。目前，我國會計準則體系對盈余管理約束的弱化作用主要表現(xiàn)在會計準則的體系不健全；在具體內容上準則靈活空間過大。

4基于盈余管理治理的我國會計準則的完善建議

4.1權衡會計信息的可靠性和相關性

會計信息的可靠性是指會計信息應同時具備真實反映、中立性和可驗證性。會計準則的相關性是指會計信息應具備及時性、預測價值和反饋價值。人們總是希望會計信息既可靠又相關，但相關性和可靠性并非總是在同一方向上影響信息的有用性。多數(shù)情況下，它們存在此消彼漲的關系。對會計準則制定者而言，他們對可靠性和相關性的不同偏好程度，會影響準則中提供給管理當局的職業(yè)判斷空間的大小。原則上，準則提供的職業(yè)判斷空間是為了企業(yè)能夠選擇最適合自己的會計處理方法，但由于盈余管理動機的存在，可能會導致管理當局主觀的利用便利進行盈余管理，從而使制定的會計準則達不到預期效果。

4.2權衡會計準則的規(guī)范性和靈活性

會計準則的約束功能和剩余選擇權，決定了會計準則必然是規(guī)范性和靈活性的統(tǒng)一，但會計準則所允許的靈活性程度，一直是困擾各國會計準則制定機構的重大問題。會計準則中規(guī)定的可供選擇的會計處理方法不能過多，否則會造成會計信息的失真，從而降低其綜合效用；相反，如果可供選擇的會計處理方法太少，則會影響企業(yè)主觀能動性的發(fā)揮，也會降低會計準則的綜合效用。另外，在強調會計準則的規(guī)范性的同時，靈活性原則也要予以考慮。畢竟會計準則技術制定上的局限性和經(jīng)濟后果也要求會計準則具備適度的靈活性和職業(yè)判斷空間，其他利益集團的利益也要適當加以顧及，只有把企業(yè)會計政策的選擇控制在企業(yè)各利益相關者可接受的范圍之內，會計準則才能在實務中順利施行。

4.3處理好會計準則的國際化與中國特色的關系

隨著經(jīng)濟全球化進程的加劇，特別是我國加入WTO后所面臨的挑戰(zhàn)，加強會計間的國際協(xié)調應成為我國會計準則制定中必須考慮的重要因素之一。我國會計準則制定機構在成立之初就很注重對西方國家會計準則制定程序和內容的借鑒，但應該指出的是，我們在照搬照抄國際慣例時，也要充分考慮我國特殊的會計環(huán)境，力爭在參考國際慣例的基礎上，制定出最適合我國經(jīng)濟環(huán)境的會計準則。

4.4推行會計準則的制定和執(zhí)行并重機制

為達到有效控制企業(yè)盈余管理的目的，通過提高會計準則的質量來從源頭上堵塞漏洞，顯然是抓住了問題的實質和要害。但單純依賴對現(xiàn)有會計準則的改進是遠遠不夠的，要解決盈余管理的問題，會計準則制定機構還要關注準則的執(zhí)行機制。從一定意義上講，準則的執(zhí)行比制定更重要。有效地執(zhí)行可以加大那些不誠信的管理當局的成本和風險，鼓勵誠信的公司充分利用會計準則體系向市場傳遞更有用的信息，并降低他們的資本成本。

總之，盈余管理畢竟不同于會計舞弊，因而對它的對策，不是加大處罰力度，而只能在把握好總體思路的基礎上，通過會計準則在制定機構、制定模式、整個體系和具體內容的完善來對其加強規(guī)范和引導，以減少過度盈余管理行為對證券市場、投資者、債權人、社會經(jīng)濟環(huán)境的危害。

參考文獻

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