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內(nèi)容摘要：非貨幣性交易的審計(jì)與一般的貨幣性交易的審計(jì)在審計(jì)目標(biāo)的確定，審計(jì)程序以及審計(jì)方法的選擇上有較大區(qū)別。必須根據(jù)其特點(diǎn)采取正確的審計(jì)程序和適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法。

關(guān)鍵詞：非貨幣性交易；審計(jì)；目標(biāo)；方法

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———非貨幣性交易》的頒布，為該類(lèi)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理和信息披露提供了規(guī)范的操作指南，從某種程度上避免了企業(yè)利用非貨幣性交易操縱利潤(rùn)，同時(shí)也對(duì)非貨幣性交易的審計(jì)工作起了重要的指導(dǎo)作用。

一、非貨幣性交易的審計(jì)目標(biāo)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)非貨幣性交易進(jìn)行審計(jì)，其目的主要在于：

1、確定非貨幣性交易事項(xiàng)是否存在。非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。因此，審計(jì)時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須首先查明企業(yè)交易是否確屬非貨幣性資產(chǎn)的交換。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，只有那些在將來(lái)為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益（即貨幣金額）是不固定的或者是不可確定的資產(chǎn)才是非貨幣性資產(chǎn)。只有交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，才是非貨幣性交易事項(xiàng)。

2、確定非貨幣性交易事項(xiàng)是否合法。非貨幣性交易經(jīng)常被企業(yè)作為操縱利潤(rùn)的手段，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師須對(duì)企業(yè)的非貨幣性交易是否合法進(jìn)行審計(jì)。

3、確定非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理是否正確。

4、確定非貨幣性交易的披露是否恰當(dāng)。

二、非貨幣性交易的審計(jì)程序

為了完成上述審計(jì)目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)采用的審計(jì)程序通常包括：

1、獲取并審閱股東大會(huì)、董事會(huì)和管理當(dāng)局會(huì)議記錄等，查明被審計(jì)單位在報(bào)告期內(nèi)是否發(fā)生非貨幣性交易事項(xiàng)。股東大會(huì)、董事會(huì)和管理當(dāng)局對(duì)非貨幣性交易具有一定的審批權(quán)限。因此，審閱股東大會(huì)、董事會(huì)和管理當(dāng)局會(huì)議等重要會(huì)議的記錄，一般是可以發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位在報(bào)告期內(nèi)是否發(fā)生非貨幣性交易事項(xiàng)的。

判斷某項(xiàng)交易是否為非貨幣性交易，主要從兩個(gè)方面：一是要區(qū)別貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)；二是交易存在補(bǔ)價(jià)時(shí)，看涉及補(bǔ)價(jià)金額的多少。當(dāng)交易涉及的補(bǔ)價(jià)小于或等于25%時(shí)，則確定為非貨幣性交易。

2、取得與非貨幣性交易相關(guān)的協(xié)議、合同，審核交易的合法性。交易雙方發(fā)生的正常的非貨幣性交易是以有關(guān)合同或協(xié)議為依據(jù)的。

3、通過(guò)查閱與非貨幣性交易相關(guān)的協(xié)議、合同等，分析非貨幣性交易的盈利過(guò)程是否完成，選擇按賬面價(jià)值或公允價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，確定是否應(yīng)確認(rèn)損益，識(shí)別非貨幣性交易的種類(lèi)及其具體內(nèi)容。盈利過(guò)程是否完成，強(qiáng)調(diào)的是持有換入資產(chǎn)相對(duì)于換出資產(chǎn)的目的是否發(fā)生變化。一般說(shuō)來(lái)，換入資產(chǎn)的用途變了，意味著這一交易的盈利過(guò)程已經(jīng)完成，則采用公允價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；換入資產(chǎn)的用途不變，意味著這一交易的盈利過(guò)程尚未完成，則采用賬面價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，一般不確認(rèn)損益。

4、檢查不同的非貨幣性交易類(lèi)型的會(huì)計(jì)處理是否正確。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，非貨幣性交易在不同的交易類(lèi)型下，其會(huì)計(jì)處理是不同的。

⑴對(duì)于沒(méi)有補(bǔ)價(jià)的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)審查同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)的交換，企業(yè)是否以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換人資產(chǎn)的人賬價(jià)值。

⑵如果涉及補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列兩種情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

一是對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)的：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)審查企業(yè)是否以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和作為換人資產(chǎn)的人賬價(jià)值。

二是對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)的：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)審查企業(yè)是否以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)，加上應(yīng)確認(rèn)的收益和支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換人資產(chǎn)的人賬價(jià)值。

⑶檢查收到補(bǔ)價(jià)時(shí)收益的確認(rèn)是否正確。

⑷在非貨幣性交易中，如果同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)，檢查是否按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入全部資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

5、審核非貨幣性交易中發(fā)生的增值稅、增值稅以外的其他稅金及資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)等其他費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)。非貨幣性交易中發(fā)生的增值稅應(yīng)區(qū)別存貨和固定資產(chǎn)分別處理。非貨幣性交易中發(fā)生的其他稅金，應(yīng)視非貨幣性資產(chǎn)是存貨、固定資產(chǎn)還是無(wú)形資產(chǎn)，分別進(jìn)行不同的處理。非貨幣性交易中發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)等，則應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)計(jì)價(jià)原則直接計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期費(fèi)用。

6、必要時(shí)，對(duì)非貨幣性交易所涉及的重要資產(chǎn)應(yīng)發(fā)函詢(xún)證。

7、檢查有關(guān)非貨幣性交易的披露是否恰當(dāng)。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———非貨幣性交易》的規(guī)定，被審計(jì)單位如果發(fā)生非貨幣性交易，則應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露下列信息：

⑴非貨幣性交易的類(lèi)型。即以什么資產(chǎn)與什么資產(chǎn)交換；是同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換還是非同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換。

⑵非貨幣性交易涉及的金額。即非貨幣性交易中換人、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值、補(bǔ)價(jià)金額以及換出資產(chǎn)賬面價(jià)值；

⑶非貨幣性交易的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)以及實(shí)現(xiàn)的損益。即是否披露非貨幣性交易的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)及應(yīng)計(jì)的損益。

三、非貨幣性交易的審計(jì)方法

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)非貨幣性交易的審計(jì)主要采取以下方法：

1、查詢(xún)及函證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)向被審計(jì)單位高級(jí)管理人員及具體業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員詢(xún)問(wèn)，同時(shí)向交換資產(chǎn)的對(duì)方單位、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)發(fā)出詢(xún)證函，查明換入、換出資產(chǎn)的存在性以及換入、換出資產(chǎn)的種類(lèi)、用途、價(jià)值等。

2、實(shí)地觀察。實(shí)物證據(jù)是證明實(shí)物資產(chǎn)存在性的最強(qiáng)有力的證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)地查看企業(yè)的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所、實(shí)物資產(chǎn)以及內(nèi)部控制的執(zhí)行情況，以獲取實(shí)物證據(jù)，查明非貨幣性交易的合法性、真實(shí)性。

3、檢查。檢查是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)記錄和其他書(shū)面文件可靠程度的審閱和復(fù)核。在非貨幣性交易的審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)運(yùn)用審閱和復(fù)核來(lái)收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)審閱被審計(jì)單位高級(jí)管理層的會(huì)議記錄，查明其非貨幣性交易是否經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)；審閱有關(guān)的合同、文件及其他書(shū)面資料，查明非貨幣性交易的必要性、可行性及交易的目的；審閱企業(yè)會(huì)計(jì)資料，查明企業(yè)非貨幣性交易賬務(wù)處理的合法性、正確性、一貫性。在審閱的基礎(chǔ)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)計(jì)算與復(fù)核企業(yè)非貨幣性交易中換入資產(chǎn)的人賬價(jià)值和確認(rèn)的損益金額。

4、判斷。由于非貨幣性交易具有隱蔽性，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有敏銳的洞察力和較高的職業(yè)判斷能力，從企業(yè)的經(jīng)營(yíng)中判斷非貨幣性交易的真實(shí)性。

四、關(guān)于出具審計(jì)意見(jiàn)的建議

1、如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)程中審計(jì)范圍受到限制，不能獲得企業(yè)有關(guān)非貨幣性交易的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，則應(yīng)當(dāng)在報(bào)告中注明其工作范圍受到限制并發(fā)表保留意見(jiàn)或拒絕表示意見(jiàn)。

2、如企業(yè)確有非貨幣性交易，其交易金額大小對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響不大。有些微小的非貨幣性交易，盡管其會(huì)計(jì)處理在應(yīng)用準(zhǔn)則上有所偏離，也不會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，而非貨幣性交易金額被認(rèn)為重要時(shí)，則會(huì)影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師最后審計(jì)報(bào)告的出具。非貨幣性交易的重要性，有關(guān)法規(guī)并未作具體規(guī)定，目前主要依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。

參考文獻(xiàn)：

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