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摘要：近幾年，軟件產(chǎn)業(yè)蓬勃發(fā)展，但同時(shí)，又有很多因素在制約著其發(fā)展，會(huì)計(jì)因素就是其中之一。會(huì)計(jì)因素的制約，在其表現(xiàn)形式上，就是軟件企業(yè)財(cái)務(wù)信息的種種缺陷，究其原因，就是會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)軟件企業(yè)存在著某種限制。

關(guān)鍵詞：軟件會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一、引言

20世紀(jì)90年代后期以來(lái)，在信息化浪潮的推動(dòng)下，軟件產(chǎn)業(yè)成為各國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)最快的一個(gè)領(lǐng)域。全球軟件產(chǎn)業(yè)年均增長(zhǎng)率達(dá)12%，是全球經(jīng)濟(jì)平均增長(zhǎng)率的5倍以上。因此，世界各國(guó)紛紛把軟件業(yè)作為國(guó)家重點(diǎn)發(fā)展的關(guān)鍵技術(shù)和重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)。中國(guó)的軟件產(chǎn)業(yè)起步于20世紀(jì)80年代中期，雖然經(jīng)歷了多年的風(fēng)雨，但始終保持了較快的增長(zhǎng)速度，迄今已初見(jiàn)規(guī)模。2003年我國(guó)軟件產(chǎn)業(yè)的銷售額比2002年增長(zhǎng)22.86%，2004年1～10月份，我國(guó)軟件產(chǎn)業(yè)完成銷售收入同比增長(zhǎng)31.5%，呈現(xiàn)出非常良好的發(fā)展態(tài)勢(shì)，并在提供就業(yè)、促進(jìn)GDP增長(zhǎng)等方面發(fā)揮了重要作用。

但軟件產(chǎn)業(yè)仍然面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，比如：軟件產(chǎn)品的特點(diǎn)主要是本地化和較低的價(jià)格，這是它的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，但從長(zhǎng)期來(lái)看，這優(yōu)勢(shì)恰恰會(huì)成為進(jìn)一步發(fā)展的最大障礙，影響到它的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力；軟件產(chǎn)業(yè)對(duì)我省GDP的貢獻(xiàn)還比較低；軟件產(chǎn)品缺乏核心競(jìng)爭(zhēng)力等。總之，從經(jīng)濟(jì)建設(shè)和社會(huì)發(fā)展的需求來(lái)看，它的發(fā)展還比較滯后。

造成這種狀況的原因主要有：政府與軟件企業(yè)有關(guān)的稅收政策問(wèn)題；對(duì)產(chǎn)業(yè)投入的不足與融資渠道的不暢；軟件人才素質(zhì)有待提高、人才激勵(lì)機(jī)制亟需建立；軟件企業(yè)規(guī)模較小還難以形成產(chǎn)業(yè)優(yōu)勢(shì)；軟件盜版困擾產(chǎn)業(yè)的發(fā)展；社會(huì)對(duì)發(fā)展軟件產(chǎn)業(yè)還缺乏足夠的重視等。

實(shí)務(wù)和理論界在其原因的分析上一直都很多觀點(diǎn)，然而從會(huì)計(jì)的角度對(duì)軟件產(chǎn)業(yè)的分析幾乎沒(méi)有。軟件產(chǎn)業(yè)是一個(gè)特殊的行業(yè)，它的生產(chǎn)模式有別于普通工業(yè)，那么現(xiàn)行的會(huì)計(jì)方法是否適應(yīng)這一新興產(chǎn)業(yè)的發(fā)展？只有當(dāng)回答是肯定的，軟件產(chǎn)業(yè)才能進(jìn)一步的健康發(fā)展。軟件企業(yè)不僅要涉及研究開(kāi)發(fā)，還有風(fēng)險(xiǎn)管理、成本預(yù)測(cè)等多個(gè)方面；從投資者的角度，需要關(guān)注企業(yè)的收益率，需要對(duì)企業(yè)進(jìn)行必要的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。因此，無(wú)論從生產(chǎn)者或投資者都要關(guān)注企業(yè)財(cái)務(wù)信息。然而，理論界對(duì)于軟件產(chǎn)品成本的會(huì)計(jì)處理還缺乏共同的認(rèn)識(shí)，沒(méi)有一套適當(dāng)?shù)奶幚矸椒少Y遵循，這就導(dǎo)致了軟件企業(yè)財(cái)務(wù)信息缺乏相關(guān)性、可靠性和可比性。會(huì)計(jì)是商業(yè)語(yǔ)言，是企業(yè)間溝通的必要方式，而處于經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略性地位的軟件產(chǎn)業(yè)，卻沒(méi)有一種可供交流的規(guī)范的共同語(yǔ)言。這是一種悲哀，無(wú)論是對(duì)于軟件企業(yè)和產(chǎn)業(yè)，還是對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)而言。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)處理方法在很大程度上阻礙了這個(gè)新興支柱產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。因此，筆者試從會(huì)計(jì)方法的角度，談?wù)勀壳败浖a(chǎn)業(yè)存在的問(wèn)題。

二、軟件企業(yè)財(cái)務(wù)信息的缺陷

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)處理方法之所以會(huì)不適應(yīng)軟件產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，是因?yàn)樵摦a(chǎn)業(yè)有著區(qū)別于其他產(chǎn)業(yè)的特性。因此，首先了解軟件產(chǎn)業(yè)和產(chǎn)品的特殊性是非常必要的。

（一）軟件產(chǎn)業(yè)的概念及其特殊性

1、軟件產(chǎn)業(yè)的概念

按照國(guó)際慣例，軟件產(chǎn)業(yè)包括軟件產(chǎn)品和軟件服務(wù)兩大部分。根據(jù)這個(gè)定義，軟件產(chǎn)業(yè)是直接從事軟件產(chǎn)品制造或軟件服務(wù)活動(dòng)的企業(yè)集合。軟件產(chǎn)業(yè)是一個(gè)快速發(fā)展的新興產(chǎn)業(yè)，不斷產(chǎn)生具有不同性能、形式和內(nèi)容的新的軟件產(chǎn)品、軟件服務(wù)和需求領(lǐng)域。作為一個(gè)動(dòng)態(tài)性很強(qiáng)的概念，軟件產(chǎn)業(yè)的內(nèi)涵和外延都在不斷發(fā)生變化。而且，軟件產(chǎn)品或服務(wù)與其他信息產(chǎn)品或服務(wù)又是很難區(qū)分，確切的定義計(jì)算機(jī)軟件產(chǎn)品或軟件服務(wù)并不容易。目前，被普遍接受的定義是，計(jì)算機(jī)軟件產(chǎn)品是能被計(jì)算機(jī)存儲(chǔ)和讀入并指示計(jì)算機(jī)從事特定工作的編碼程序，主要包括系統(tǒng)軟件、支撐軟件和應(yīng)用軟件三大類；計(jì)算機(jī)軟件服務(wù)是指與計(jì)算機(jī)軟件相關(guān)的服務(wù)內(nèi)容，主要包括信息系統(tǒng)集成、ASP、信息系統(tǒng)運(yùn)行與維護(hù)服務(wù)、數(shù)據(jù)中心與資源外包服務(wù)、數(shù)據(jù)加工與處理服務(wù)、信息系統(tǒng)咨詢與評(píng)估服務(wù)、信息系統(tǒng)工程監(jiān)理、軟件與信息系統(tǒng)管理人才工程化培訓(xùn)等。軟件產(chǎn)業(yè)則是直接生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)據(jù)此定義的計(jì)算機(jī)軟件產(chǎn)品或服務(wù)的企業(yè)的集合。

從目前國(guó)內(nèi)外軟件產(chǎn)業(yè)發(fā)展的狀況來(lái)看，軟件已經(jīng)跨越傳統(tǒng)計(jì)算機(jī)領(lǐng)域，形成了支撐各行各業(yè)的獨(dú)立產(chǎn)業(yè)。

2、軟件產(chǎn)業(yè)的特殊性

軟件產(chǎn)業(yè)的特殊性，從微觀來(lái)看，就是軟件產(chǎn)品的特殊性。而軟件產(chǎn)品的特殊性，體現(xiàn)在兩個(gè)方面：工作流程和構(gòu)成要素。

軟件產(chǎn)品的工作流程主要包括兩大部分：一是母版的研制，研制周期長(zhǎng)；二是子版的批量復(fù)制，生產(chǎn)周期短、工藝簡(jiǎn)單。具體而言，需要經(jīng)過(guò)以下步驟實(shí)現(xiàn)：系統(tǒng)規(guī)劃——系統(tǒng)分析——系統(tǒng)設(shè)計(jì)——程序設(shè)計(jì)——系統(tǒng)測(cè)試——撰寫(xiě)系統(tǒng)說(shuō)明及指導(dǎo)書(shū)——批量復(fù)制。從軟件產(chǎn)品的工作流程來(lái)看，母版的研制是關(guān)鍵，也就是說(shuō)，批量生產(chǎn)之前的工作才是其順利進(jìn)入市場(chǎng)的關(guān)鍵。然而，普通工業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)，其重點(diǎn)往往是批量生產(chǎn)這一過(guò)程，沒(méi)有其他程序或者其他程序不發(fā)揮核心作用。

軟件產(chǎn)品的構(gòu)成要素有兩種，一種是數(shù)碼元素，是計(jì)算機(jī)能夠識(shí)別的邏輯數(shù)碼；另一種是物質(zhì)元素，是數(shù)碼元素的載體，如磁性介質(zhì)或激光讀寫(xiě)介質(zhì)等。軟件產(chǎn)品雖然是由兩種要素共同構(gòu)成，軟件產(chǎn)品的主體是數(shù)碼元素，物質(zhì)元素的作用僅僅是一個(gè)載體，數(shù)碼元素的重要性大大的超過(guò)了物質(zhì)元素。數(shù)碼元素是由人員編寫(xiě)的邏輯數(shù)碼，涉及到對(duì)人的投入和其他設(shè)施的投入。研究開(kāi)發(fā)投入優(yōu)化了研發(fā)的環(huán)境，最終又通過(guò)高素質(zhì)人才的發(fā)揮，使得軟件從研制過(guò)程順利進(jìn)入批量復(fù)制過(guò)程，從而成功投入市場(chǎng)。而普通工業(yè)產(chǎn)品的主體是物質(zhì)元素。

由此可知，軟件產(chǎn)品與普通工業(yè)產(chǎn)品的區(qū)別，除了體現(xiàn)在工作流程，還在于軟件產(chǎn)品的構(gòu)成元素。但實(shí)際上，這兩個(gè)方面在本質(zhì)上又是一致的，數(shù)碼元素的形成是源于企業(yè)在軟件生產(chǎn)過(guò)程中對(duì)其母版研制過(guò)程中的投入，軟件的批量復(fù)制過(guò)程只是增加了物質(zhì)元素，使其母版最終進(jìn)入銷售領(lǐng)域。

（二）軟件企業(yè)財(cái)務(wù)信息的缺陷

通過(guò)上述介紹可知，軟件產(chǎn)品的特殊性就在于其數(shù)碼元素，那么會(huì)計(jì)就理應(yīng)體現(xiàn)這一特殊。然而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在操作上并沒(méi)有注意到軟件產(chǎn)品與普通產(chǎn)品的這一顯著差別。因此，將傳統(tǒng)會(huì)計(jì)方法運(yùn)用于軟件產(chǎn)業(yè)，就使其財(cái)務(wù)信息不可避免的帶有一些缺陷，具體表現(xiàn)在以下兩方面：

1、缺陷之一：不能披露軟件企業(yè)的核心資源

由于軟件產(chǎn)品的特殊性，使得軟件企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中，有大量的研發(fā)投入。研發(fā)對(duì)產(chǎn)品而言，是生命力所在；對(duì)企業(yè)而言，是競(jìng)爭(zhēng)力所在。對(duì)人力資源的投入就是其中一部分，真正有創(chuàng)造性的資源只能是人。軟件產(chǎn)品數(shù)碼元素的形成離不開(kāi)人，軟件的競(jìng)爭(zhēng)是人才的競(jìng)爭(zhēng)，對(duì)于軟件企業(yè)而言，只有人才是第一資源。

但是目前，外部信息使用者從會(huì)計(jì)資料中卻無(wú)法了解軟件企業(yè)人力資源的信息。筆者查閱部分上市的軟件企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)告，包括浙江的軟件企業(yè)，結(jié)果發(fā)現(xiàn)他們2001年年度報(bào)告和2002年中報(bào)、季報(bào)中，沒(méi)有一家企業(yè)對(duì)于在人力資源上的資金投入進(jìn)行任何形式的披露，當(dāng)然也就更談不上對(duì)軟件成本信息的真實(shí)核算與披露。

源于工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代對(duì)物質(zhì)資源的重視和對(duì)人力資源的忽略，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系對(duì)在人員方面的資金投入，或是以工資的形式進(jìn)入產(chǎn)品成本，或是以其他形式進(jìn)入當(dāng)期費(fèi)用，總之，是將這類支出劃歸收益性支出（費(fèi)用化）而非資本性支出。但軟件企業(yè)在人力資源方面的投資使職工提高技術(shù)水平和勞動(dòng)生產(chǎn)率，使人力資源盡可能的在軟件研究開(kāi)發(fā)中發(fā)揮知識(shí)和技能，從而提高軟件的知識(shí)含量和競(jìng)爭(zhēng)力，而且軟件的開(kāi)發(fā)研制到批量生產(chǎn)往往是要跨期才能完成的，所以這些支出是以在未來(lái)的服務(wù)期取得高額回報(bào)為目的的。然而費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理會(huì)使當(dāng)期損益表的凈收益削減，投資收益率偏低，可能使企業(yè)經(jīng)營(yíng)者誤以為增加人力資源投資造成凈收益減少，因此，為了短期業(yè)績(jī)他們可能會(huì)減少或取消對(duì)人力資源的投資，這對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展是十分不利的。所以，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)不反映軟件企業(yè)核心資源的做法是不合理的。

會(huì)計(jì)是為給信息使用者提供相關(guān)的信息，以助于進(jìn)行正確合理的決策。如果會(huì)計(jì)不能給人們提供相關(guān)的信息，那么，它的意義何在？

2、缺陷之二：不能真實(shí)披露軟件產(chǎn)品的成本信息

軟件產(chǎn)品成本的會(huì)計(jì)處理方法還是停留在對(duì)批量生產(chǎn)階段的資金投入的核算，恰恰忽視了形成軟件產(chǎn)品最重要的階段——研發(fā)階段；從成本核算的對(duì)象來(lái)說(shuō)，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)關(guān)注的是某個(gè)產(chǎn)品的料、工、費(fèi)，由于軟件產(chǎn)品的特殊性和目前理論及制度的局限，軟件產(chǎn)品被關(guān)注的僅是其物質(zhì)元素的料、工、費(fèi)的核算，而它更重要的組成要素——數(shù)碼元素的料、工、費(fèi)卻被忽略了。

從筆者查閱的上市公司的數(shù)據(jù)反映，軟件成本普遍都比較低，因此軟件企業(yè)報(bào)表中的軟件銷售毛利率比較高，一般都大大高于普通工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品銷售的毛利率。

筆者又向新中大軟件公司和浙江天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所了解了一些情況。即將上市的新中大軟件公司，其報(bào)表反映的銷售成本相對(duì)于銷售收入來(lái)說(shuō)，比較低，據(jù)該公司財(cái)務(wù)人員反映，軟件銷售成本主要由兩部分組成：一是材料成本，是指復(fù)制軟件母版成本、建立軟件文件和軟件產(chǎn)品包裝等費(fèi)用；二是服務(wù)費(fèi)用，指的是軟件維護(hù)費(fèi)和軟件支持費(fèi)等。目前我國(guó)軟件業(yè)根據(jù)行業(yè)的高科技、高風(fēng)險(xiǎn)及未來(lái)收益不確定性的特征，將軟件開(kāi)發(fā)成本均視作科研費(fèi)用，并采用“科技開(kāi)發(fā)成本”賬戶歸集科研費(fèi)用，于成本發(fā)生當(dāng)期列入費(fèi)用處理，造成了期間費(fèi)用高，產(chǎn)品成本低的現(xiàn)狀。對(duì)于這一點(diǎn)，筆者從浙江天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所得到了證實(shí)，目前，軟件企業(yè)的軟件成本構(gòu)成的現(xiàn)狀基本上就是這樣。

筆者認(rèn)為，這一現(xiàn)狀與軟件產(chǎn)品成本的實(shí)際情況存在很大的出入。我們都知道，軟件企業(yè)都設(shè)有研發(fā)部門(mén)，非常重視研發(fā)，有大量的資金投入，這些投入最終都形成了軟件產(chǎn)品的成本，而材料等物質(zhì)元素的成本占總成本的比重是非常低的。軟件研發(fā)成本的費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理雖然符合穩(wěn)健原則，但最終導(dǎo)致軟件成本的構(gòu)成僅含批量復(fù)制成本，使得單位軟件產(chǎn)品成本的內(nèi)容忽略了前期軟件開(kāi)發(fā)成本費(fèi)用的攤銷，而導(dǎo)致成本的構(gòu)成不完整，嚴(yán)重違背了會(huì)計(jì)的真實(shí)性、相關(guān)性的原則。因此，這樣的成本核算勢(shì)必會(huì)帶來(lái)對(duì)軟件產(chǎn)品成本很大程度上的誤解，帶來(lái)了會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題。

三、傳統(tǒng)會(huì)計(jì)方法對(duì)軟件產(chǎn)業(yè)不適應(yīng)的原因分析

軟件企業(yè)財(cái)務(wù)信息的缺陷，歸根結(jié)底是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)方法不適應(yīng)軟件這個(gè)新興產(chǎn)業(yè)，具體而言，體現(xiàn)在兩個(gè)方面：

（一）會(huì)計(jì)理論在其目標(biāo)、假設(shè)定位上的狹隘

會(huì)計(jì)理論是指會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)觀念，主要由會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)概念構(gòu)成。會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)研究的起點(diǎn)，會(huì)計(jì)假設(shè)是會(huì)計(jì)系統(tǒng)中最基礎(chǔ)的部分，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中遵循的會(huì)計(jì)原則就是在會(huì)計(jì)假設(shè)的基礎(chǔ)上建立起來(lái)，而日常工作中的具體程序和方法則又建立在會(huì)計(jì)原則基礎(chǔ)之上。

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論是以工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代作為背景的。工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，原料、機(jī)器是企業(yè)的命脈，而人的作用只是協(xié)助生產(chǎn)。那么，基于這種環(huán)境所建立的會(huì)計(jì)理論就要求財(cái)務(wù)報(bào)告必須反映企業(yè)對(duì)原料、機(jī)器等這類能影響企業(yè)生存狀態(tài)的經(jīng)濟(jì)資源的占有情況，而對(duì)人的資金投入只是形成了一項(xiàng)費(fèi)用，在財(cái)務(wù)報(bào)告上，它僅是在反映企業(yè)本期經(jīng)營(yíng)狀況方面發(fā)揮著一點(diǎn)作用。

隨著高科技的不斷進(jìn)步和發(fā)展，工業(yè)經(jīng)濟(jì)向知識(shí)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)變，競(jìng)爭(zhēng)的焦點(diǎn)已從自然資源和資本資源轉(zhuǎn)向人力資源。軟件產(chǎn)業(yè)的興起正是源于這一歷史性的轉(zhuǎn)變。從軟件產(chǎn)品體現(xiàn)兩方面的特殊性看，不論是研發(fā)過(guò)程或是數(shù)碼元素，都離不開(kāi)“人”。但目前會(huì)計(jì)體系的理論基礎(chǔ)仍然是基于工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論忽視了人的作用，將“人”排除在企業(yè)資源之外，這是理論與現(xiàn)實(shí)最根本性的沖突。將傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論運(yùn)用于具體領(lǐng)域，特別是軟件產(chǎn)業(yè)，產(chǎn)生了種種不適應(yīng)性。最根本的當(dāng)然就是會(huì)計(jì)體系中的方向盤(pán)——會(huì)計(jì)目標(biāo)。

會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)。會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第4號(hào)公告將呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的總體目標(biāo)界定為提供有關(guān)企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源和義務(wù)的可靠財(cái)務(wù)信息，會(huì)計(jì)研究論文集第1集(ARSNo.10)談到了會(huì)計(jì)目標(biāo)，其中就包括：計(jì)量特定企業(yè)主體的資源。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)也作了概括：“編制財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)為現(xiàn)在和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶提供有用的信息以便做出……合理決策”。

農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代和工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)主要的資源是物質(zhì)資源，知識(shí)勞動(dòng)者還遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有成為企業(yè)的主力軍。當(dāng)時(shí)，信息需求者所需要的還是建立在物質(zhì)資源基礎(chǔ)上的企業(yè)信息，企業(yè)只需要反映其物質(zhì)資源的變動(dòng)情況。而知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，特別是在軟件產(chǎn)業(yè)里，人力資源往往成為決定一個(gè)軟件企業(yè)興衰的主要因素，沒(méi)有人才，企業(yè)生產(chǎn)不出具有市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力和市場(chǎng)潛力的軟件產(chǎn)品。在這個(gè)時(shí)候，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)目標(biāo)沒(méi)有隨之進(jìn)行修正，那么會(huì)計(jì)體系就更談不上給現(xiàn)在和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶提供有用的信息并使之做出合理決策。從這一點(diǎn)上說(shuō)，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)目標(biāo)在定位上的狹隘已經(jīng)不再適應(yīng)實(shí)務(wù)的發(fā)展。

正因?yàn)闀?huì)計(jì)理論中最基礎(chǔ)的部分——會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位還沒(méi)有適應(yīng)環(huán)境的改變，所以就從根本上決定了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)方法對(duì)軟件產(chǎn)業(yè)的不適應(yīng)。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則限制了研發(fā)支出進(jìn)入軟件產(chǎn)品的成本領(lǐng)域

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷，體現(xiàn)在：沒(méi)有對(duì)研究開(kāi)發(fā)支出進(jìn)行資本化，從而無(wú)法進(jìn)一步分?jǐn)偝杀局淋浖a(chǎn)品，阻礙了軟件產(chǎn)品成本的真實(shí)核算及披露。

研究開(kāi)發(fā)（Research&Development簡(jiǎn)稱R&D）費(fèi)用，根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，由以下5個(gè)部分組成：（1）從事研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的人員的薪金和其他與聘用人員有關(guān)的費(fèi)用；（2）用于研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)中消耗材料和勞務(wù)費(fèi)用；（3）用于研究和開(kāi)發(fā)的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用；（4）與研究開(kāi)發(fā)有關(guān)的間接費(fèi)用；（5）其它費(fèi)用。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IASC）第38號(hào)支出，為評(píng)價(jià)自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)是否符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)將自行開(kāi)發(fā)過(guò)程分為兩個(gè)階段，即研究階段和開(kāi)發(fā)階段，同時(shí)指出，研究階段不會(huì)產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的資產(chǎn)，因此，這個(gè)階段的支出或費(fèi)用應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)為損失。而在開(kāi)發(fā)階段，則可能產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的資產(chǎn)，因而某些符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的開(kāi)發(fā)費(fèi)用應(yīng)予資本化。具體而言，只有當(dāng)企業(yè)可以證明以下所有各項(xiàng)內(nèi)容時(shí)，開(kāi)發(fā)產(chǎn)生的資產(chǎn)才能確認(rèn)：（1）從技術(shù)上講，可以完成該無(wú)形資產(chǎn)，并是其使用或銷售；（2）有意向完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或銷售它；（3）有能力使用或銷售該無(wú)形資產(chǎn)；（4）該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)是否可能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益；（5）有足夠的技術(shù)，財(cái)務(wù)資源和其他資源的支持，已完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并使用或銷售無(wú)形資產(chǎn)；（6）對(duì)屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出，能夠可靠的計(jì)量。IASC對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的處理上，屬于有條件的資本化，但并不是將軟件的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用區(qū)別對(duì)待。

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在其頒布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第2號(hào)中規(guī)定：為研究與開(kāi)發(fā)的所有支出均列入費(fèi)用。但是，對(duì)于內(nèi)部自創(chuàng)計(jì)算機(jī)軟件的開(kāi)發(fā)費(fèi)用處理，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第86號(hào)指出：內(nèi)部自創(chuàng)計(jì)算機(jī)軟件發(fā)生的屬于研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生當(dāng)時(shí)計(jì)入損益，直到所開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品建立了技術(shù)可行性為止。該種方法大體上是依據(jù)了謹(jǐn)慎性原則，持該法的人認(rèn)為盡管發(fā)生研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的最終目的是為了形成資產(chǎn)，帶來(lái)未來(lái)收益。但是研究和開(kāi)發(fā)工作本身是否能在將來(lái)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益具有不確定性，因此，按謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。可見(jiàn)，F(xiàn)ASB在對(duì)軟件的研究開(kāi)發(fā)方面，實(shí)際上做出了特別規(guī)定。

我國(guó)香港地區(qū)的有關(guān)準(zhǔn)則對(duì)這方面的規(guī)定，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同。

英國(guó)的標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)事務(wù)公告業(yè)對(duì)此進(jìn)行了規(guī)范?？傮w上，實(shí)行的是傾向費(fèi)用化的會(huì)計(jì)政策。

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》第13條規(guī)定：“自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按開(kāi)發(fā)過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的支出數(shù)記賬”。我國(guó)《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》指出：“自行開(kāi)發(fā)并按法律程序申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用做無(wú)形資產(chǎn)入賬，開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用”。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第45條規(guī)定：自行開(kāi)發(fā)并按法律程序申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用，作為無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際成本，在研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開(kāi)發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等，直接計(jì)入當(dāng)期損益；在該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)獲得成功并依法申請(qǐng)取得權(quán)利時(shí)，不得再將原來(lái)已經(jīng)計(jì)入費(fèi)用的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化。

除了美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研究開(kāi)發(fā)支出進(jìn)行有條件的資本化之外，包括我國(guó)在內(nèi)的其他國(guó)家對(duì)研究開(kāi)發(fā)支出都是進(jìn)行了費(fèi)用化的處理。

費(fèi)用化處理最大的優(yōu)點(diǎn)就是比較謹(jǐn)慎，同時(shí)使企業(yè)取得了稅收優(yōu)惠。但是這樣的處理，忽略了軟件的研制成本，使最終的會(huì)計(jì)報(bào)表不能反映軟件的真實(shí)成本。以前，工業(yè)企業(yè)的研究開(kāi)發(fā)支出較少，根據(jù)重要性原則，在實(shí)踐上可以把它作為當(dāng)期管理費(fèi)用處理，但是在科技高度發(fā)達(dá)的現(xiàn)在，人們認(rèn)識(shí)到它對(duì)經(jīng)濟(jì)的巨大作用，企業(yè)紛紛增加了研究開(kāi)發(fā)支出，特別是軟件企業(yè)，研究開(kāi)發(fā)成為企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的源泉，將其費(fèi)用化顯然是不合理的。

費(fèi)用化的處理也違反了會(huì)計(jì)核算應(yīng)合理劃分收益性支出與資本性支出的原則。凡支出的效益與本年度相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)作為收益性支出，凡支出的效益與幾個(gè)會(huì)計(jì)年度相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出。軟件企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)，目的是讓企業(yè)在未來(lái)充滿競(jìng)爭(zhēng)力，有更好的發(fā)展，與未來(lái)各期的收益密切相關(guān)。因此，研究開(kāi)支出的效益具有明顯的滯后性，即在研究開(kāi)發(fā)經(jīng)費(fèi)投入后，如果是對(duì)于從事應(yīng)用軟件的企業(yè)，其效果要經(jīng)過(guò)幾年才能體現(xiàn)出來(lái)，對(duì)于從事操作系統(tǒng)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，時(shí)間更長(zhǎng)。隨著每年R&D支出的不斷增加，R&D有可能產(chǎn)生巨大的經(jīng)濟(jì)利益，如果將其全部費(fèi)用化，就會(huì)將在未來(lái)可能產(chǎn)生效益的巨額支出排除在資產(chǎn)之外，并對(duì)各期凈收益產(chǎn)生直接影響，有悖于會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和劃分收益性支出與資本性支出的原則。

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用化處理的規(guī)定，運(yùn)用于高科技企業(yè)，特別是軟件企業(yè)，其不適應(yīng)性是顯而易見(jiàn)的。

另外，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研究開(kāi)發(fā)支出的披露沒(méi)有做出強(qiáng)制性規(guī)定，雖然這一點(diǎn)并不直接影響軟件產(chǎn)品成本核算，但它卻影響到企業(yè)對(duì)成本正確核算與真實(shí)披露的意識(shí)。

大多數(shù)國(guó)家要求公司在財(cái)務(wù)報(bào)告中（一般在報(bào)表附注里）披露R&D費(fèi)用化和資本化的數(shù)額。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對(duì)符合一定條件項(xiàng)目的R&D支出予以資本化，同時(shí)要求在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露：（1）對(duì)研究開(kāi)發(fā)成本采用的會(huì)計(jì)政策；（2）當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用的研究開(kāi)發(fā)成本；（3）使用的攤銷方法，包括使用期和攤銷率；（4）本期攤銷開(kāi)發(fā)成本的詳細(xì)信息：期初余額，確認(rèn)為資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)成本，確認(rèn)為費(fèi)用的開(kāi)發(fā)成本，分配到其他資產(chǎn)賬戶的開(kāi)發(fā)成本，轉(zhuǎn)回的開(kāi)發(fā)成本及期末余額。

但目前我國(guó)準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)研究開(kāi)發(fā)支出披露做出規(guī)定?！霸诓殚?995-1996年上市公司年報(bào)摘要時(shí)，我們發(fā)現(xiàn)幾乎沒(méi)有一家上市公司在其報(bào)表附注中披露有關(guān)研究與開(kāi)發(fā)的具體信息，查閱部分99年公司的年報(bào)正文，也沒(méi)有發(fā)現(xiàn)一家公司披露每年研究與開(kāi)發(fā)支出的具體金額”，“R&D支出目前還沒(méi)有成為企業(yè)信息披露的范圍。究其原因，可能與我國(guó)當(dāng)前還沒(méi)有關(guān)于R&D信息披露的強(qiáng)制性要求有關(guān)”（薛云奎等，《會(huì)計(jì)研究》，2001）。筆者查閱了2001年度會(huì)計(jì)報(bào)告，只有北京用友軟件股份有限公司在其會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露了研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的金額及與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的比例。顯然，從滿足信息需求的角度而言，這樣的披露現(xiàn)狀是無(wú)法令人滿意的。

財(cái)務(wù)報(bào)告中缺少足夠的關(guān)于R&D方面的信息使得投資者無(wú)法對(duì)公司革新活動(dòng)所產(chǎn)生的效益進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià)。從軟件成本信息披露的角度來(lái)說(shuō)，就無(wú)法使信息使用者全面的了解產(chǎn)品的成本信息。

綜上所述，筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)因素包括會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)軟件產(chǎn)業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生了制約。也許目前，會(huì)計(jì)方面的制約對(duì)于軟件產(chǎn)業(yè)而言，還不是最主要的，但是軟件企業(yè)進(jìn)一步的發(fā)展，卻離不開(kāi)他們共同語(yǔ)言——會(huì)計(jì)的發(fā)展。會(huì)計(jì)的滯后將會(huì)對(duì)整個(gè)行業(yè)的發(fā)展帶來(lái)很大的負(fù)面影響。

當(dāng)然，上述觀點(diǎn)僅是一家之言?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)方法對(duì)軟件產(chǎn)業(yè)的制約，是一個(gè)嶄新的課題，對(duì)它的研究需要廣大的理論和實(shí)務(wù)工作者不斷的深入探索。

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