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謹(jǐn)慎性原則在我國的逐步引入

《股份有限公司會(huì)計(jì)制度－－會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》已由財(cái)政部于1998年1月27日正式公告，1998年4月正式出版發(fā)行，1998年1月1日起執(zhí)行。該制度替代了1992年1月1日頒布的已執(zhí)行6年之久的《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，成為股份有限公司尤其是上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和編制會(huì)計(jì)報(bào)表的主要依據(jù)。

《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱新制度）相比于《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱原制度）的最明顯特征就是謹(jǐn)慎性原則的深入應(yīng)用。謹(jǐn)慎性原則，又稱穩(wěn)健性原則，要求會(huì)計(jì)人員對(duì)某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)事項(xiàng)存在不同會(huì)計(jì)處理方法和程序可供選擇時(shí)，在不影響合理選擇的前提下，以盡可能選用不虛增利潤和夸大所有者權(quán)益的處理方法和程序進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。具體表現(xiàn)為，在金額上，盡可能多計(jì)可能發(fā)生的負(fù)債和費(fèi)用，盡可能少計(jì)或不計(jì)可能發(fā)生的資產(chǎn)和收入；在時(shí)間上，盡可能早地確認(rèn)負(fù)債和費(fèi)用而盡可能遲地確認(rèn)資產(chǎn)和收入。

在競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)面對(duì)的是紛繁復(fù)雜的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境，面臨著各種各樣的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。謹(jǐn)慎性原則正是針對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的不確定因素，要求人們?cè)跁?huì)計(jì)處理上充分估計(jì)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)和損失，提供反映經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的信息，這樣有利于保護(hù)投資人的權(quán)利，也有利于企業(yè)在市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)能力。但謹(jǐn)慎性原則若使用不當(dāng)也可能降低企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可靠性，可比性（如存貨計(jì)價(jià)中運(yùn)用成本與市價(jià)孰低），同時(shí)還可能給企業(yè)設(shè)置秘密準(zhǔn)備，使會(huì)計(jì)信息失真。因此，有必要對(duì)謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用進(jìn)行嚴(yán)格的規(guī)定，以揚(yáng)長避短，發(fā)揮其最大作用。

針對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)謹(jǐn)慎性原則的主客觀需要，八十年代起會(huì)計(jì)制度逐步進(jìn)行了改革?！吨型夂腺Y企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（1992年被《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》替代）拉開了謹(jǐn)慎性原則在我國應(yīng)用的序幕?！豆煞葜圃圏c(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》更廣泛地借鑒了國際會(huì)計(jì)慣例，較多應(yīng)用了謹(jǐn)慎性原則。而1992年11月財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第十八條規(guī)定“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎原則的要求，合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用”，將謹(jǐn)慎性原則明文列為我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的一大原則。

原有的股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度雖已一定程度上吸收國際慣例，但仍與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在較大差異。這可從B股或H股上市公司會(huì)計(jì)報(bào)告的境內(nèi)外審計(jì)凈利潤差異中得到證實(shí)。這一差異的存在也使我國上市公司會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、公允性大打折扣。《股份制企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的頒布正是為了逐步縮小這些差異，使我會(huì)計(jì)國制度進(jìn)一步向國際會(huì)計(jì)慣例靠攏，更好滿足經(jīng)濟(jì)國際化的需求。

謹(jǐn)慎性原則的具體表現(xiàn)

（一）備抵項(xiàng)目計(jì)提增加

謹(jǐn)慎性原則最明顯的表現(xiàn)是備抵項(xiàng)目的計(jì)提。原制度中只有應(yīng)收帳款和固定資產(chǎn)所對(duì)應(yīng)的備抵項(xiàng)目壞帳準(zhǔn)備和累計(jì)折舊，而新制度中則引進(jìn)了短期投資、存貨、長期投資的備抵項(xiàng)目，且對(duì)原備抵項(xiàng)目有新的規(guī)定。

1、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備

原制度規(guī)定短期投資按取得時(shí)的實(shí)際成本登記入帳，有市價(jià)的并在資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目?jī)?nèi)注明期末市價(jià)。新制度則要求境外上市公司、香港上市公司以及境內(nèi)發(fā)行外資股的公司（以下簡(jiǎn)稱NHB股公司）應(yīng)采用成本與市價(jià)孰低計(jì)價(jià)，即在中期期末或年度終了將短期的市價(jià)與其成本進(jìn)行比較，市價(jià)低于成本的差額計(jì)入“投資損益”。其他上市公司也可按上述規(guī)定提取短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。這與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)用“市價(jià)或成本與市價(jià)孰低計(jì)價(jià)”有所差異，我國之所以未將市價(jià)法列為備選方法，是因?yàn)槲覈淖C券市場(chǎng)不夠成熟，股市變化反復(fù)，股價(jià)波動(dòng)幅度大，用市價(jià)來反映投資價(jià)值意義不大。新制度的規(guī)定既符合我國國情，又借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法。這一規(guī)定將使我國公司資產(chǎn)和利潤減少。

2、壞帳準(zhǔn)備

新舊制度在壞帳準(zhǔn)備計(jì)提的規(guī)定上主要存在兩方面區(qū)別；一是在壞帳計(jì)提方法上，原制度規(guī)定采用應(yīng)收帳款余額百分比法，新制度則將提取方法放權(quán)讓NHB股公司“自行確定”，即除了可采用應(yīng)收帳款余額百分比法外，還可采用國際上通用的帳齡分析法。帳齡分析法是根據(jù)期末應(yīng)收帳款帳齡的長短確定不同的壞帳計(jì)提比例，使計(jì)提的壞帳準(zhǔn)備更能反映實(shí)際可能發(fā)生的損失。二是在壞帳計(jì)提比例上，原制度較多地受財(cái)務(wù)制度影響，對(duì)壞帳損失計(jì)提的比例作了明確規(guī)定。如外商投資企業(yè)不超過3‰，對(duì)外經(jīng)濟(jì)合作企業(yè)不超過2‰，施工房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、農(nóng)業(yè)企業(yè)為1‰，其他各行業(yè)企業(yè)為3-5‰。而新制度并未對(duì)比例作具體、硬性的規(guī)定，也放權(quán)由NHB股公司“自行決定”。對(duì)于其他上市公司可按上述兩項(xiàng)規(guī)定執(zhí)行。這兩項(xiàng)變化，基本上參照了國際會(huì)計(jì)慣例，也給NHB股公司及其他上市公司更多的自主選擇權(quán)。

由于我國企業(yè)“三角債”現(xiàn)象嚴(yán)重，應(yīng)收帳款長期掛帳的金額較大。因此，新制度的變化將使股份公司計(jì)提的壞帳費(fèi)用增多，從而減少公司利潤。

3、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

原制度中規(guī)定期末存貨采用實(shí)際成本計(jì)價(jià)和列示，其他行業(yè)制度也只有在商業(yè)企業(yè)中規(guī)定每年按庫存商品余額的3-5‰計(jì)提商品削價(jià)準(zhǔn)備和在外商投資企業(yè)中規(guī)定經(jīng)批準(zhǔn)后可單列“存貨變現(xiàn)損失準(zhǔn)備”。新制度規(guī)定NHB股公司中期期末或年度終了，由于存貨遭毀損、全部或部分陳舊過時(shí)或銷售價(jià)格低于成本等原因，使存貨成本不可收回的部分，應(yīng)提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。存貨跌介準(zhǔn)備應(yīng)按單個(gè)存貨項(xiàng)目的成本低于可變現(xiàn)凈值的差額提取。存貨可變現(xiàn)凈值低于成本的差額，計(jì)入“存貨投資損失”這一新設(shè)的損益類帳戶。其他上市公司可參照?qǐng)?zhí)行。成本與可變現(xiàn)凈值孰低法的采用和相應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的做法，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定一致。由于我國存貨積壓現(xiàn)象嚴(yán)重，一些殘冷背滯的商品無實(shí)際價(jià)值卻以歷史成本反映，若一旦采用成本與可變現(xiàn)凈值熟低法，將會(huì)有較大數(shù)額的準(zhǔn)備計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，使公司利潤減少。

4、長期投資減值準(zhǔn)備

原制度規(guī)定長期股權(quán)投資在采用成本法核算時(shí)其帳面價(jià)值始終保持不變。新制度則允許在一定條件下發(fā)生變化，規(guī)定NHB股公司應(yīng)在中期期末或年度終了對(duì)長期投資逐項(xiàng)檢查。如果由于市價(jià)的持續(xù)下跌或被投資企業(yè)單位經(jīng)營狀況惡化等原因?qū)е缕淇苫厥战痤~低于帳面價(jià)值，并且這種降低的價(jià)值在可預(yù)計(jì)的未來期間不可恢復(fù)，應(yīng)將可回收金額低于長期投資帳面價(jià)值的差額作為長期投資減值準(zhǔn)備并計(jì)入投資損益。其他上市公司可遵照?qǐng)?zhí)行。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“長期投資通常按成本列帳。長期投資的價(jià)值如果發(fā)生非暫時(shí)性下跌，就應(yīng)減少帳面金額以確認(rèn)這項(xiàng)跌價(jià)”?？梢?，我國新制度的規(guī)定與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，這將使擁有長期投資較多的企業(yè)減少資產(chǎn)和利潤。

5、累計(jì)折舊

在折舊方法上，原制度規(guī)定一般采用平均年限法或工作量法，只有符合有關(guān)規(guī)定方可采用加速折舊法，即雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法，如電子產(chǎn)業(yè)、船舶、化工醫(yī)藥等及其他特殊行業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)后方可采用。新制度延用了這四種方法，但未明確指出“符合有關(guān)規(guī)定”才可采用加速折舊法，而是將其作為年限平均法和工作量法的平行備選方法，放寬了加速折舊法的應(yīng)用條件。這與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許采用“直線法、余額遞減法及工作量法”基本一致。若上市公司廣泛采用加速折舊法，將使其累計(jì)折舊增加，利潤減少。

（二）攤銷期限縮短

謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用深入的另一體現(xiàn)為資產(chǎn)攤銷年限縮短，使經(jīng)營前期費(fèi)用增加，利潤減少。

1、長期股權(quán)投資差額的攤銷

長期股權(quán)投資差額是指采用權(quán)益法核算的公司，長期股權(quán)投資取得時(shí)的成本與其在被投資單位所有者權(quán)益中所占份額之間的差額。對(duì)此差額原制度作為合并價(jià)差在合并報(bào)表中列示并且不予攤銷。新制度規(guī)定應(yīng)在年度終了分期平均攤銷并計(jì)入損益。至于攤銷期限，若合同規(guī)定投資期限的，按合同期限；沒有規(guī)定期限的，借方差額一般按不超過10年的期限攤銷，貸方差額一般按不低于10年的期限攤銷。這一差額的攤銷將使公司當(dāng)期費(fèi)用增加，利潤減少。

2、無形資產(chǎn)和開辦費(fèi)的攤銷

對(duì)于無形資產(chǎn)，原制度規(guī)定應(yīng)按法律或合同規(guī)定的期限攤銷，未作規(guī)定的按預(yù)計(jì)使用期限或不少于10年的期限攤銷。新制度縮短了攤銷年限，規(guī)定以合同或法律與經(jīng)營期孰短的年限攤銷，如兩者都無規(guī)定的按不超過10年的期限攤銷。開辦費(fèi)也由原制度規(guī)定的不少于5年攤銷改為“不超過5年的期限平均攤銷。如果開辦費(fèi)不大的，也可在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)月一次攤銷，計(jì)入管理費(fèi)用”。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只就無形資產(chǎn)中的商譽(yù)攤銷作了明確規(guī)定，即無論正或負(fù)商譽(yù)均在不超過5年的期限攤銷，同時(shí)規(guī)定如超過5年但不超過20年的期限更適當(dāng)，也可例外。因此，新制度對(duì)無形資產(chǎn)的規(guī)定與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定類似。對(duì)開辦費(fèi)的規(guī)定也與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致。攤銷年限的縮短將使企業(yè)在早期資產(chǎn)和利潤減少，在后期增加利潤。

（三）資產(chǎn)的少計(jì)

1、自建固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)

原制度規(guī)定企業(yè)自制的商品、產(chǎn)品用作固定資產(chǎn)時(shí)以銷售價(jià)格作為固定資產(chǎn)成本，新制度借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，以生產(chǎn)該產(chǎn)品的實(shí)際成本作為固定資產(chǎn)的原值，排除了售價(jià)中包含的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤（或損失），但仍包括因工程使用本公司商品而應(yīng)該交納的增值稅、營業(yè)稅等。這項(xiàng)規(guī)定將使資產(chǎn)的計(jì)價(jià)更真實(shí)，更符合其實(shí)際價(jià)值。一般新制度下的固定資產(chǎn)金額要比原制度的低。

2、借款費(fèi)用資本化

借款費(fèi)用指因借入資金發(fā)生的有關(guān)利息、匯兌損益等，但不包括手續(xù)費(fèi)、傭金等。我國允許對(duì)借款費(fèi)用資本化，在資本化中止標(biāo)準(zhǔn)上，原制度規(guī)定在固定資產(chǎn)尚未交付使用或已投入使用后尚未辦理竣工決算之前發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值，在此之后則應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。而企業(yè)實(shí)際執(zhí)行時(shí)一般以是否辦理竣工決算為標(biāo)準(zhǔn)，在完工或交付使用后遲遲不辦理竣工決算以拖長借款費(fèi)用資本化時(shí)間，虛增當(dāng)期的資產(chǎn)和利潤，引起信息嚴(yán)重失真。今年年初發(fā)生的渝鈦白否定審計(jì)報(bào)告事件就暴露了這一弊端。新制度取消了“竣工決算”這一中止標(biāo)準(zhǔn)，而規(guī)定以“固定資產(chǎn)尚未交付使用”為準(zhǔn)。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則規(guī)定在“為使相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到其預(yù)定的可使用或可銷售狀態(tài)而必要的準(zhǔn)備工作實(shí)際上完成時(shí)”停止資本化，可見，它比我國準(zhǔn)則規(guī)定的停止時(shí)間更早些。

另外在固定資產(chǎn)購建過程中難免會(huì)發(fā)生中斷。如果發(fā)生非正常中斷且中斷時(shí)間較長的，其中斷期間所發(fā)生的借款費(fèi)用是否資本化，原制度沒有明確指出，一般認(rèn)為計(jì)入固定資產(chǎn)成本；而新制度規(guī)定不計(jì)入所購建固定資產(chǎn)的成本，計(jì)入當(dāng)期損益，即停止資本化，直至購建重新開始。這一規(guī)定避免了公司故意拖延購建期間來增加固定資產(chǎn)價(jià)值的可能性，使固定資產(chǎn)價(jià)值更真實(shí)。新制度的規(guī)定與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完全一致。

從上述分析可看出，由于謹(jǐn)慎性原則的深入應(yīng)用，將使上市公司一定時(shí)期內(nèi)費(fèi)用增加，資產(chǎn)減少，凈利潤下降。在這些差異的主要因素中，壞帳準(zhǔn)備是最主要的因素。若一家上市公司涉及上述項(xiàng)目較多，其凈利潤的受影響程度就越高。