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【摘要】在新頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中，變化最顯著的當(dāng)屬與投資業(yè)務(wù)相關(guān)的會計(jì)準(zhǔn)則，本文對新準(zhǔn)則下“投資”業(yè)務(wù)核算所涉及的幾個問題進(jìn)行分析探討，以期對新準(zhǔn)則的順利實(shí)施有所裨益。

【關(guān)鍵詞】新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則投資核算

財政部于2006年2月15日正式了39項(xiàng)新會計(jì)準(zhǔn)則，并規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司實(shí)施，其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行。在新頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中，變化最顯著的當(dāng)屬與投資業(yè)務(wù)相關(guān)的會計(jì)準(zhǔn)則，它對投資重新進(jìn)行分類，并以新的分類按新的方法進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。在新會計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)要對投資進(jìn)行核算，需要根據(jù)“新準(zhǔn)則”重新設(shè)計(jì)會計(jì)科目體系和財務(wù)核算辦法，以滿足“新準(zhǔn)則”的要求。下面就有關(guān)問題略作探討：

一、與投資業(yè)務(wù)核算相關(guān)的新會計(jì)準(zhǔn)則

新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中涉及投資業(yè)務(wù)的具體準(zhǔn)則很多，其中主要的有：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）。這4項(xiàng)準(zhǔn)則將取代2001年修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——投資》（以下簡稱“舊準(zhǔn)則”）。

二、新會計(jì)準(zhǔn)則下“投資業(yè)務(wù)”的分類及相應(yīng)的計(jì)量

新準(zhǔn)則打破了舊準(zhǔn)則以短期投資和長期投資為主要分類并分別規(guī)定其確認(rèn)、計(jì)量要求的傳統(tǒng)格局，按照國際上通行的標(biāo)準(zhǔn)對投資進(jìn)行分類，即分為：交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資和長期股權(quán)投資。

新準(zhǔn)則突出了企業(yè)管理當(dāng)局投資管理的意圖和目的，以及由此產(chǎn)生的對確認(rèn)、計(jì)量和報告的不同要求，并分別各個投資項(xiàng)目提出了初始確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量以及減值的具體規(guī)范，現(xiàn)簡要列示如下表：

項(xiàng)目初始確認(rèn)后續(xù)計(jì)量后續(xù)計(jì)量的利得或損失減值

初始計(jì)量交易費(fèi)用處理支付價款中包含的已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息

交易性金融資產(chǎn)公允價值計(jì)入當(dāng)期損益計(jì)入初始確認(rèn)金額公允價值當(dāng)期損益不適用

可供出售金融資產(chǎn)公允價值計(jì)入初始確認(rèn)金額。計(jì)入初始確認(rèn)金額公允價值資本公積(終止時轉(zhuǎn)回計(jì)損益所有者權(quán)益轉(zhuǎn)回計(jì)損益

持有至到期投資公允價值計(jì)入初始確認(rèn)金額計(jì)入初始確認(rèn)金額攤余成本當(dāng)期損益攤余成本一可收回金額

長期股權(quán)投資同一控制下的企業(yè)合并，以被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額進(jìn)行計(jì)量；

非同一控制下的企業(yè)合并和非企業(yè)合并，以付出資產(chǎn)的公允價值和直接費(fèi)用進(jìn)行計(jì)量作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算以成本法確定當(dāng)期損益計(jì)入損益

以權(quán)益法確定沖減成本

三、新會計(jì)準(zhǔn)則下“投資”業(yè)務(wù)核算應(yīng)設(shè)置的主要會計(jì)科目及其核算內(nèi)容

（一）新會計(jì)準(zhǔn)則下“投資”業(yè)務(wù)核算應(yīng)設(shè)置的主要會計(jì)科目

為滿足新會計(jì)準(zhǔn)則的要求，企業(yè)要對投資進(jìn)行核算，需要根據(jù)“新準(zhǔn)則”重新設(shè)計(jì)會計(jì)科目體系和財務(wù)核算辦法。新會計(jì)準(zhǔn)則下有關(guān)“投資”業(yè)務(wù)核算設(shè)置的一級會計(jì)科目主要有“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”、“長期股權(quán)投資”四個?！俺钟兄恋狡谕顿Y”科目下設(shè)置明細(xì)科目：“投資成本”、“溢價”、“折價”、“應(yīng)計(jì)利息”；“長期股權(quán)投資”科目在權(quán)益法下要設(shè)置“投資成本”、“損益調(diào)整”、“投資準(zhǔn)備”等明細(xì)科目進(jìn)行明細(xì)核算。為便于理解應(yīng)用將新舊會計(jì)準(zhǔn)則下的會計(jì)科目對照列示如下：

新舊科目對照表

新科目舊科目備注

交易性金融資產(chǎn)短期投資

可供出售金融資產(chǎn)短期投資

持有至到期投資

——投資成本

——溢價

——折價

——應(yīng)計(jì)利息

長期債券投資

——債券面值

——債券溢價

——債券折價

——應(yīng)計(jì)利息

——債券費(fèi)用

長期股權(quán)投資

——投資成本

——損益調(diào)整

——投資準(zhǔn)備

長期股權(quán)投資

——投資成本

——損益調(diào)整

——投資準(zhǔn)備

——股權(quán)投資差額新準(zhǔn)則下不再產(chǎn)生股權(quán)投資差額，對于初始投資成本與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，負(fù)值則計(jì)入當(dāng)期損益，正值計(jì)入“商譽(yù)”，不再按年限進(jìn)行攤銷，而是在期末進(jìn)行減值測試。

（二）新準(zhǔn)則下有關(guān)“投資”會計(jì)科目的核算內(nèi)容

（1）“交易性金融資產(chǎn)”核算符合下列三個條件之一的應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：持有金融資產(chǎn)或承擔(dān)金融負(fù)債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售和回購；金融資產(chǎn)或金融負(fù)債是企業(yè)采用短期獲利模式進(jìn)行管理的金融工具投資組合中的一部分；屬于衍生金融工具。只有活躍市場中有報價、公允價值能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，才能指定為交易性金融資產(chǎn)。

（2）“可供出售金融資產(chǎn)”核算初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)。

（3）“持有至到期投資”核算有固定或可確定金額和固定期限，且明確打算持有至到期日的非衍生金融資產(chǎn)，以及企業(yè)委托銀行或其他金融機(jī)構(gòu)向其他單位貸出的款項(xiàng)。

（4）“長期股權(quán)投資”核算企業(yè)持有的采用成本法和權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資。長期股權(quán)投資核算采用權(quán)益法的，應(yīng)當(dāng)分別“投資成本”、“損益調(diào)整”、“所有者權(quán)益其他變動”進(jìn)行明細(xì)核算。

四、新舊準(zhǔn)則下“投資”業(yè)務(wù)核算的主要差異

（一）新準(zhǔn)則將原“短期投資”劃分為“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”

舊準(zhǔn)則下的“短期投資”，取得時按成本計(jì)量，期末按成本與市價孰低計(jì)量，對于市價低于成本的差額，計(jì)提相關(guān)的跌價準(zhǔn)備。

新準(zhǔn)則將短期投資修改為“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”，按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的相關(guān)原則執(zhí)行，即①對于“交易性金融資產(chǎn)”，取得時以公允價值計(jì)量，期末按照公允價值調(diào)整，對于公允價值與賬面價值之間的差額計(jì)入損益。②對于“可供出售金融資產(chǎn)”，取得時以歷史成本計(jì)量，期末按照公允價值調(diào)整，對于公

允價值與賬面價值之間的差額計(jì)入權(quán)益。

（二）新準(zhǔn)則將“長期債權(quán)投資”修改為“持有至到期投資”

舊準(zhǔn)則中“長期債權(quán)投資”按照長期債權(quán)投資的成本，以每期應(yīng)計(jì)利息及溢折價攤銷金額后的賬面價值計(jì)量；對于溢折價的攤銷，可以采用直線法，也可以采用實(shí)際利率法。

新準(zhǔn)則下“長期債權(quán)投資”按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則執(zhí)行，即根據(jù)管理層的持有目的，原來作為長期債權(quán)投資的原則上應(yīng)劃分為持有至到期投資，并以攤余成本計(jì)量。攤余成本指長期債權(quán)投資的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：①扣除已償還的本金；②加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；③扣除已發(fā)生的減值損失或無法收回的金額。

（三）新舊準(zhǔn)則下“長期股權(quán)投資”的核算比較

1、初始計(jì)量：舊準(zhǔn)則下“長期股權(quán)投資”按照投出資產(chǎn)的賬面價值和直接費(fèi)用進(jìn)行計(jì)量。新準(zhǔn)則中“長期股權(quán)投資”初始投資成本的確定較為復(fù)雜，新準(zhǔn)則按照企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資與非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資進(jìn)行分類，企業(yè)合并又分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，分別按照不同的方法確定初始投資成本，其確認(rèn)更為客觀、準(zhǔn)確。對于同一控制下的企業(yè)合并，是按照被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額進(jìn)行計(jì)量，初始投資成本與合并方所支付的合并對價之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益；對于非同一控制下的企業(yè)合并和非企業(yè)合并，是按照付出資產(chǎn)的公允價值和直接費(fèi)用進(jìn)行計(jì)量。

2、成本法與權(quán)益法:

舊準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)該采用成本法核算；投資企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)該采用權(quán)益法核算。一般地，根據(jù)投資企業(yè)的持股比例，當(dāng)投資企業(yè)的持股比例低于20%普通股，采用成本法；持有20%-50%普通股時，采用權(quán)益法核算。但判斷投資企業(yè)對被投資企業(yè)的影響程度，應(yīng)按實(shí)質(zhì)重于形式的原則，來決定采用何種方法。

新準(zhǔn)則擴(kuò)大了成本法的適用范圍，規(guī)定企業(yè)對子公司投資，日常會計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)采用成本法核算，編制合并財務(wù)報表時調(diào)整為權(quán)益法。除企業(yè)對子公司投資外，對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，也采用成本法核算。

在成本核算法下，舊準(zhǔn)則的初始投資成本一般不變動；新準(zhǔn)則對非同一控制下的企業(yè)合并取得的子公司，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步確認(rèn)“商譽(yù)”或當(dāng)期損益。

在權(quán)益法核算下，舊準(zhǔn)則將初始投資成本與所有者權(quán)益份額的差額，正值計(jì)入股權(quán)投資差額，逐年攤銷計(jì)入損益，負(fù)值直接計(jì)入資本公積；新準(zhǔn)則下不再產(chǎn)生股權(quán)投資差額，對于初始投資成本與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，負(fù)值則計(jì)入當(dāng)期損益，正值計(jì)入“商譽(yù)”，不再按年限進(jìn)行攤銷，而是在期末進(jìn)行減值測試。

主要參考文獻(xiàn)：

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