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摘要:判斷會計(jì)信息質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)不應(yīng)該是主觀的動態(tài)的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo),而應(yīng)該是會計(jì)信息的真實(shí)性。會計(jì)信息的真實(shí)性更應(yīng)關(guān)注結(jié)果真實(shí)性,即企業(yè)提供的會計(jì)信息主觀認(rèn)識同企業(yè)的經(jīng)營活動客觀事實(shí)的一致;會計(jì)信息的程序真實(shí)與結(jié)果真實(shí)是辨證統(tǒng)一的,我們只能以結(jié)果真實(shí)為目標(biāo),以程序理性為手段,使會計(jì)信息由相對真實(shí)向絕對真實(shí)接近。

關(guān)鍵詞:會計(jì)信息真實(shí)性;程序理性;結(jié)果理性

毫無疑問,會計(jì)信息質(zhì)量是任何人都無法回避的一個(gè)問題。多數(shù)人認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是判斷會計(jì)信息質(zhì)量的基礎(chǔ),有了目標(biāo)才能對會計(jì)信息質(zhì)量特征做出規(guī)定;會計(jì)信息質(zhì)量特征是聯(lián)系財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)各種手段之間的橋梁,對財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的會計(jì)信息起著約束作用,使其能夠符合財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的要求[1]。但是,我們認(rèn)為以財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)作為判斷會計(jì)信息質(zhì)量的基礎(chǔ)是不合理的。

一、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)不應(yīng)作為會計(jì)信息質(zhì)量的判斷標(biāo)準(zhǔn)

會計(jì)理論屬于“形而上”范圍,在很大程度上與哲學(xué)密不可分。也許現(xiàn)行的會計(jì)理論體系受美國的主流哲學(xué)———實(shí)用主義的影響太大,所以財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)成了判斷會計(jì)信息質(zhì)量的基礎(chǔ)。但是目標(biāo)不是客觀事實(shí),不應(yīng)該成為判斷會計(jì)信息質(zhì)量的尺度。財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)本身就是一個(gè)模糊的界定,共同表述為“有用”。盡管受托責(zé)任觀財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和決策有用觀財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)之間存在著重大差異,但是它們都強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息對會計(jì)信息使用者“有用”。它們的分歧在于會計(jì)信息使用者不同,即會計(jì)信息使用者是作為資源所有者的現(xiàn)有股東還是現(xiàn)有及潛在的利益相關(guān)者;“有用”的表現(xiàn)形式不同,即對判斷過去受托資源管理使用情況有用還是對判斷未來資源如何使用的決策有用。然而事實(shí)上有用只是一種主觀判斷,不是客觀標(biāo)準(zhǔn)。同樣的會計(jì)信息,對于不同的人以及不同的需求來說,其有用性有天壤之別。事實(shí)上,對于同一個(gè)會計(jì)信息使用者而言,其需求是變化的,有用的含義也是變化的;而對于不同的會計(jì)信息使用者而言,共同的需求基本上是無法形成的,即使形成了也難以持續(xù)穩(wěn)定的,寫作論文那么有用更是無從說起。因此,怎么能夠以作為主觀判斷、變化不定的有用性為主要內(nèi)容的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)來判斷會計(jì)信息質(zhì)量的高低呢?

判斷會計(jì)信息質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是會計(jì)信息的真實(shí)性。在會計(jì)實(shí)踐中,我們強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性、可靠性、及時(shí)性、公允性等都包含著會計(jì)信息真實(shí)性的要求。曹欲曉認(rèn)為,會計(jì)真實(shí)性是檢驗(yàn)會計(jì)準(zhǔn)則有效性的標(biāo)準(zhǔn)[2],那么什么樣的會計(jì)信息才是真實(shí)的呢?

二、會計(jì)信息真實(shí)性研究文獻(xiàn)綜述

關(guān)于會計(jì)信息真實(shí)性的衡量標(biāo)準(zhǔn),近年來國內(nèi)學(xué)術(shù)界有代表性的觀點(diǎn)主要有以下幾種:1.基于會計(jì)域秩序來界定會計(jì)信息的真實(shí)性?；跁?jì)域秩序來界定會計(jì)信息的真實(shí)性即將會計(jì)信息的真實(shí)性理解為會計(jì)信息對“會計(jì)域秩序”的真實(shí)反映。

吳聯(lián)生認(rèn)為“會計(jì)域秩序”是利益相關(guān)者以其所投資源為依據(jù)的利益沖突與協(xié)調(diào)的結(jié)果,是一種自生自發(fā)的秩序,包括資源和收益價(jià)值的計(jì)量以及相關(guān)信息的披露等內(nèi)容[3]。會計(jì)規(guī)則則是以“會計(jì)域秩序”為基礎(chǔ)而人為設(shè)計(jì)的秩序。衡量會計(jì)信息是否具有真實(shí)性的特征,應(yīng)該以它是否與“會計(jì)域秩序”一致為標(biāo)準(zhǔn),而不能以“客觀事實(shí)”為標(biāo)準(zhǔn)。他認(rèn)為“客觀事實(shí)”客觀存在,但人類所認(rèn)識的“客觀事實(shí)”,實(shí)際上是人類對“客觀事實(shí)”的認(rèn)識,而不同的人對同一“客觀事實(shí)”的認(rèn)識可能存在差異,不存在被一致認(rèn)可的“客觀事實(shí)”,因而它無法成為判斷會計(jì)信息是否具有真實(shí)性的標(biāo)準(zhǔn)。相反,一定時(shí)期內(nèi)一定的利益相關(guān)者的利益沖突與協(xié)調(diào)所形成的“會計(jì)域秩序”是一定的,會計(jì)規(guī)則只有與“會計(jì)域秩序”相一致,才能被利益相關(guān)者所接受。會計(jì)域秩序相對性和動態(tài)性決定了會計(jì)信息真實(shí)性具有相對性,也是一個(gè)動態(tài)過程。

2.基于結(jié)果理性觀來界定會計(jì)信息的真實(shí)性?；诮Y(jié)果理性觀來界定會計(jì)信息的真實(shí)性即將會計(jì)信息的真實(shí)性理解為客觀地反映經(jīng)濟(jì)活動。

譚勁松、邱步暉、林靜容指出,會計(jì)信息的真實(shí)性是指會計(jì)信息真實(shí)、客觀地反映各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動,準(zhǔn)確地揭示各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動所包含的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容。他們認(rèn)為會計(jì)信息的真實(shí)性是相對的,主要是因?yàn)闀?jì)信息是客觀經(jīng)濟(jì)活動的會計(jì)反映,會計(jì)信息的這種反映既與主體條件即會計(jì)人員的素質(zhì)、能力、經(jīng)驗(yàn)、品德等有關(guān),又與主體使用的方法即會計(jì)準(zhǔn)則、制度、程序、方法等緊密相聯(lián);會計(jì)信息的真實(shí)性是動態(tài)的,是以一定的條件為轉(zhuǎn)移的,是處于不斷發(fā)展變化之中的,呈現(xiàn)動態(tài)性[4]。

劉國成認(rèn)為,衡量會計(jì)信息真實(shí)性的標(biāo)準(zhǔn)只能是客觀事實(shí),而客觀事實(shí)可以區(qū)分為“與物有關(guān)的自然事實(shí)”和“與人有關(guān)的社會事實(shí)即人與人之間經(jīng)過充分博弈而自發(fā)形成的社會關(guān)系,如風(fēng)俗、習(xí)慣、文化、道德、權(quán)威等”[5]。會計(jì)信息既應(yīng)該真實(shí)地反映物本身以及物與物之間的自然關(guān)系,也應(yīng)該真實(shí)地反映人與人之間的社會關(guān)系。一種理想的狀態(tài)是會計(jì)信息一方面實(shí)現(xiàn)對各種資源以及資源間的相互轉(zhuǎn)換關(guān)系的真實(shí)反映,另一方面通過對自然事實(shí)的真實(shí)反映,間接地實(shí)現(xiàn)對各種資源所有者之間的社會關(guān)系的真實(shí)描述。

蔣義宏根據(jù)西蒙“人是有限理性的”思想對會計(jì)信息的真實(shí)性進(jìn)行了闡述。他通過對兩份問卷調(diào)查結(jié)果的分析,發(fā)現(xiàn)上市公司經(jīng)理人與投資人對會計(jì)信息真實(shí)性的看法存在顯著的視角差異,前者持會計(jì)信息真實(shí)的程序理性觀,而后者持會計(jì)信息真實(shí)的結(jié)果理性觀[6](P15—26)。從目前我國證券市場的現(xiàn)狀來看,投資人處于信息嚴(yán)重不對稱的弱勢地位,上市公司會計(jì)信息失真使投資者蒙受了巨大損失。蔣義宏據(jù)此認(rèn)為,對上市公司會計(jì)信息生成、審計(jì)和披露的監(jiān)管,應(yīng)偏重于會計(jì)信息真實(shí)的結(jié)果理性觀,以保護(hù)投資者利益,降低經(jīng)理人與投資人之間的信息不對稱性。

3.基于程序理性觀來界定會計(jì)信息的真實(shí)性?；诔绦蚶硇杂^來界定會計(jì)信息的真實(shí)性即以會計(jì)信息是否符合會計(jì)規(guī)則的要求為標(biāo)準(zhǔn)來判斷其真實(shí)性。

謝德仁認(rèn)為,會計(jì)信息的真實(shí)性與會計(jì)規(guī)則及其制定權(quán)的合約安排是密切相關(guān)的,前者的實(shí)現(xiàn)和保證依賴于后者[7]。會計(jì)信息的真實(shí)性在于“程序理性”,而無法追求“結(jié)果理性”。因此,在實(shí)踐中所真正奉行的會計(jì)信息的“真實(shí)性是遵循程序理性觀的真實(shí)性,即會計(jì)信息的程序符合各國關(guān)于會計(jì)規(guī)則制定權(quán)的合約安排,那么這一信息就具有了“真實(shí)性”。

唐國平、鄭海英從“絕對真實(shí)”和“相對真實(shí)”兩方面來認(rèn)識會計(jì)信息真實(shí)性。他們認(rèn)為會計(jì)信息“絕對真實(shí)”是指會計(jì)信息對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動本來面目的“再現(xiàn)”。這種“絕對真實(shí)”是會計(jì)信息對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況,在“百分之百”程度上的原本表現(xiàn)。實(shí)際上,絕對真實(shí)只是一種理論上的“真實(shí)性”,而且絕對真實(shí)的會計(jì)信息不一定就是能夠滿足信息使用者要求的會計(jì)信息?！跋鄬φ鎸?shí)”是指會計(jì)信息對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動基本特征的準(zhǔn)確描述,其以“不歪曲”企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動情況為基本判別標(biāo)準(zhǔn)。相對真實(shí)是一種現(xiàn)實(shí)的“真實(shí)性”。在會計(jì)實(shí)務(wù)中,相對真實(shí)的判別標(biāo)準(zhǔn)是財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告及其會計(jì)信息的“合法性”,即會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告是否依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度等法規(guī)制度來進(jìn)行,是否符合會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的要求。因而,相對真實(shí)也可稱為“合法性真實(shí)”。對于投資者等會計(jì)信息使用者而言,會計(jì)信息符合“合法性真實(shí)”要求,則達(dá)到了“可接受真實(shí)程度”。用量化標(biāo)準(zhǔn)看待會計(jì)信息的真實(shí)性,它本身不可能是一個(gè)絕對數(shù),而是一個(gè)合理的“區(qū)間值”。這個(gè)區(qū)間值的上限是“絕對真實(shí)程度”,下限是“可接受真實(shí)程度”(即合法性真實(shí))。實(shí)際上,會計(jì)人員只要嚴(yán)格而準(zhǔn)確地按會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度規(guī)范處理會計(jì)業(yè)務(wù),提供會計(jì)報(bào)告,其行為和結(jié)果都應(yīng)當(dāng)被認(rèn)為是“合法”的,其會計(jì)信息也是“相對真實(shí)”的[8]。以“絕對真實(shí)”信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)來要求會計(jì)實(shí)務(wù)工作者,既不現(xiàn)實(shí),也無必要。蔣堯明從法學(xué)的角度研究了會計(jì)信息的真實(shí)性[9]。法學(xué)界關(guān)于“真實(shí)性”有兩種基本觀點(diǎn):客觀真實(shí)說和法律真實(shí)說?？陀^真實(shí)說是一種遵循結(jié)果理性的真實(shí)學(xué)說,即“在司法實(shí)踐活動中,人們對案件的認(rèn)識應(yīng)完全符合客觀實(shí)際,即符合客觀標(biāo)準(zhǔn)的真實(shí)”。法律真實(shí)說是一種遵循程序理性的真實(shí)學(xué)說,指人們“在司法實(shí)踐活動中對案件事實(shí)的認(rèn)識符合法律所規(guī)定的或認(rèn)可的真實(shí),是在具體案件中達(dá)到法律標(biāo)準(zhǔn)的真實(shí)”。由此可見,法律真實(shí)以客觀真實(shí)為基礎(chǔ),但又有別于客觀真實(shí),它側(cè)重于程序真實(shí),是遵循程序理性的結(jié)果。他認(rèn)為會計(jì)信息真實(shí)性的本質(zhì)是一種法律真實(shí),會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是衡量會計(jì)信息真實(shí)性的直接依據(jù),而客觀真實(shí)一般不能直接作為判斷會計(jì)信息真實(shí)性的標(biāo)準(zhǔn)。

4.綜合性會計(jì)信息真實(shí)觀。綜合性會計(jì)信息真實(shí)觀即結(jié)果理性觀和程序理性觀共同決定著會計(jì)信息是否具有真實(shí)性。

蔡傳里、胡玉可、許家林認(rèn)為會計(jì)信息真實(shí)具有相對性、動態(tài)性和結(jié)果評價(jià)的主觀性等特點(diǎn)。在會計(jì)實(shí)務(wù)中過分強(qiáng)調(diào)結(jié)果理性會誘導(dǎo)管理當(dāng)局操縱會計(jì)信息披露以達(dá)到預(yù)定的結(jié)果。會計(jì)信息真實(shí)性是遵循程序理性觀的真實(shí)性。同時(shí)考慮到機(jī)械地遵循程序會使管理當(dāng)局和會計(jì)人員機(jī)械地使用準(zhǔn)則,這可能會導(dǎo)致會計(jì)信息越來越偏離反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)事實(shí)的目標(biāo)[10]。所以,在強(qiáng)調(diào)程序理性具有相對優(yōu)越性的同時(shí),不能輕視結(jié)果理性在保證程序理性中的重要作用。

吳水澎、黃彤對程序理性與結(jié)果理性進(jìn)行了重新界定。他們認(rèn)為會計(jì)信息的結(jié)果理性觀可分為兩層含義:經(jīng)濟(jì)真實(shí)的結(jié)果理性和決策有用的結(jié)果理性[11]。經(jīng)濟(jì)真實(shí)的結(jié)果理性要求會計(jì)能夠像鏡子一樣反映企業(yè)的實(shí)際,與企業(yè)的客觀事實(shí)相一致,是一種絕對的真實(shí)。決策有用的結(jié)果理性在承認(rèn)會計(jì)學(xué)科自身屬性的基礎(chǔ)上,要求會計(jì)信息符合會計(jì)目標(biāo)(決策有用性)及其要求的可靠性、相關(guān)性等質(zhì)量特征。

三、當(dāng)前我國會計(jì)信息的真實(shí)性應(yīng)強(qiáng)調(diào)結(jié)果真實(shí)

綜上所述,上述四種觀點(diǎn)的根本分歧在于是基于程序理性觀來界定會計(jì)信息的真實(shí)性還是基于結(jié)果理性觀來界定會計(jì)信息的真實(shí)性。

我們認(rèn)為基于程序理性觀來界定會計(jì)信息的真實(shí)性時(shí),不應(yīng)該認(rèn)定嚴(yán)格按照會計(jì)規(guī)則進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告而得到的會計(jì)信息就一定是真實(shí)的。安然公司破產(chǎn)事件就是一個(gè)很好的例子。安然公司并沒有違背會計(jì)規(guī)則,而真正的問題卻在于有關(guān)合并會計(jì)報(bào)表的會計(jì)規(guī)則。負(fù)責(zé)安然公司審計(jì)業(yè)務(wù)的安達(dá)信會計(jì)事務(wù)所的首席執(zhí)行官布拉爾迪諾在面臨重重困難的情況下還不忘指出:我們需要反思我們的會計(jì)準(zhǔn)則[12]。在我國,瓊民源案件也催生了具體會計(jì)準(zhǔn)則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》的誕生。因此,基于程序理性觀來界定會計(jì)信息的真實(shí)性,就必須補(bǔ)充這樣一個(gè)內(nèi)容即會計(jì)規(guī)則由誰制定以及如何制定的程序也必須是合理的。

基于會計(jì)域秩序來界定會計(jì)信息的真實(shí)性,本質(zhì)上也就是基于結(jié)果理性觀來界定會計(jì)信息的真實(shí)性。會計(jì)域秩序是利益相關(guān)者以其所投資源為依據(jù),就資源和收益價(jià)值的計(jì)量以及相關(guān)信息的披露等內(nèi)容進(jìn)行博弈、利益沖突與協(xié)調(diào)的結(jié)果。盡管由于利益相關(guān)者的參與,會計(jì)域秩序?qū)儆谏a(chǎn)關(guān)系范疇,但是會計(jì)域秩序依然是一種結(jié)果,是客觀存在的。這本質(zhì)上與基于結(jié)果理性觀來界定會計(jì)信息的真實(shí)性即將會計(jì)信息的真實(shí)性理解為客觀地反映經(jīng)濟(jì)活動。會計(jì)域秩序觀只是以會計(jì)域秩序這個(gè)生產(chǎn)關(guān)系范疇的客觀存在來代替企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動這個(gè)客觀存在而已。

綜合性真實(shí)觀實(shí)際上也是偏向于基于程序理性觀來界定會計(jì)信息的真實(shí)性觀點(diǎn)。一方面它以決策有用的結(jié)果理性和遵循原則的程序理性共同規(guī)定會計(jì)信息真實(shí)性的內(nèi)涵。決策有用并不是一種客觀存在,以決策有用的結(jié)果理性根本就不符合結(jié)果理性的內(nèi)涵。另一方面綜合性真實(shí)觀將遵循原則的程序理性作為會計(jì)信息真實(shí)性的判別標(biāo)準(zhǔn)及會計(jì)界與法律界協(xié)調(diào)的起點(diǎn)。可見,綜合性真實(shí)觀是偏向于程序理性的。

盡管基于結(jié)果理性觀來界定會計(jì)信息的真實(shí)性是難以實(shí)現(xiàn)的,并且基于程序理性觀來界定會計(jì)信息的真實(shí)性更有利于保護(hù)會計(jì)工作人員,但是我們認(rèn)為,正如檢驗(yàn)真理的唯一標(biāo)準(zhǔn)是實(shí)踐一樣,判斷真實(shí)性的方法只能是主觀同客觀相一致,因此會計(jì)信息的真實(shí)性也應(yīng)該是企業(yè)提供的會計(jì)信息該主觀認(rèn)識同企業(yè)的經(jīng)營活動客觀事實(shí)的一致。會計(jì)因不確定性、人的有限理性和機(jī)會主義行為、信息分布不完備與不對稱等而存在,也因它們而限定了會計(jì)的發(fā)展邊界,無法完善到極致,我們要警惕對自己理性的“致命的自負(fù)”。如果有一天會計(jì)突破了這些,完善到極致,那么會計(jì)及會計(jì)學(xué)也就不復(fù)存在了。因?yàn)槿祟惣热灰咽峭耆硇?擁有完備信息,無機(jī)會主義行為,沒有不確定性存在,信息在所有人中對稱分布等等,會計(jì)存在的依據(jù)也已喪失。由此可見,理論上結(jié)果真實(shí)的會計(jì)信息是完美的,而從實(shí)踐角度看,結(jié)果真實(shí)是無法實(shí)現(xiàn)的一種理想狀態(tài),程序真實(shí)則相反。在無法達(dá)到結(jié)果理性的情況下,人們尋求一種合理的替代性標(biāo)準(zhǔn),將能夠合理保證結(jié)果真實(shí)的程序真實(shí)性作為會計(jì)信息的衡量標(biāo)準(zhǔn)。正是如此,人們進(jìn)而忽視替代性標(biāo)準(zhǔn)的次優(yōu)屬性,在實(shí)踐中遵循程序真實(shí)概念,如在準(zhǔn)則中為減少盈余管理空間而不顧結(jié)果真實(shí)的要求減少存貨計(jì)價(jià)方法選擇的余地。然而,結(jié)果真實(shí)的會計(jì)信息完全沒有指導(dǎo)實(shí)踐的意義嗎?根據(jù)辯證唯物主義認(rèn)識論,結(jié)果理性與程序理性不應(yīng)該是絕對對立的,事實(shí)上對結(jié)果理性的追求必然會推動程序理性的改善,而程序理性的改善則有助于結(jié)果理性的實(shí)現(xiàn)。因此我們只能以結(jié)果真實(shí)為目標(biāo),以程序理性為手段,使會計(jì)信息由相對真實(shí)向絕對真實(shí)逼進(jìn)。