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【摘要】2009年8月,財政部印發(fā)了《高等學校會計制度》(征求意見稿),對之前實行了十年之久的《高等學校會計制度(試行)》進行了變革。其中,會計基礎由收付實現(xiàn)制向修正權責發(fā)生制的轉變是此次改革的重大突破,此次征求意見稿的出臺將對高校會計工作產(chǎn)生深遠的影響。

【關鍵詞】征求意見稿;修正權責發(fā)生制;會計基礎

2009年8月,財政部印發(fā)了《高等學校會計制度》(征求意見稿),由此引發(fā)了相關學者對高校會計新制度研究討論的熱潮。自新中國成立以來,高校會計制度從最初的與事業(yè)單位會計制度融合到現(xiàn)在的獨立于事業(yè)單位會計制度,高校會計制度在多次改革中逐步細化與完善,為規(guī)范高等學校會計核算、服務高等學校預算管理發(fā)揮了積極的作用?！陡叩葘W校會計制度(試行)》已實行了十年之久。近年來,隨著我國高等教育體制和公共財政體制改革的不斷深化,高等學校的辦學體制、經(jīng)費來源、后勤社會化、校辦產(chǎn)業(yè)管理等內(nèi)外部環(huán)境都發(fā)生了深刻的變化,原制度在某些方面已經(jīng)不能適應新環(huán)境的變化,此時新制度的出臺恰好適應了新形勢下高校預算管理、財務管理、資產(chǎn)管理、績效評價等方面的要求。

征求意見稿的一項重大改變是:明確要求高等學校會計基礎采用修正的權責發(fā)生制,改變了原來以收付實現(xiàn)制為基礎的會計核算方式。作為高校會計改革的重點與難點,自預算會計改革以來,相關學者就一直在呼吁對高校會計基礎應由收付實現(xiàn)制向權責發(fā)生制轉變,并在借鑒西方非營利組織會計的基礎上提出了相關的改革方案。此次征求意見稿的出臺將對高校會計工作產(chǎn)生深遠的影響。

一、修正權責發(fā)生制下征求意見稿的相關變化

(一)會計科目的變化

《高等學校會計制度》(征求意見稿)中的“修正的權責發(fā)生制”是指原則上采用權責發(fā)生制,某些特定業(yè)務,如政府撥款、捐贈收入和獎勵支出、贊助支出等偏向于采用收付實現(xiàn)制基礎。高校的許多經(jīng)濟活動逐步向企業(yè)靠攏,因此應向權責發(fā)生制轉變,但高校的性質又決定了不能完全采用權責發(fā)生制,而應以收付實現(xiàn)制作為補充。修正的權責發(fā)生制可以準確反映行政事業(yè)單位的資產(chǎn)狀況、負債狀況、償債能力、債務風險以及項目運行成本等。為了保證修正權責發(fā)生制在高校會計中的應用,征求意見稿在原會計制度的基礎上對會計科目進行了相關的變更。

1.資產(chǎn)類科目。修正權責發(fā)生制下,為了真實反映資產(chǎn)的變化,征求意見稿(以下簡稱意見)增設了“累計折舊”“固定資產(chǎn)清理”和“累計攤銷”等科目,用于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的攤銷與清理工作。意見規(guī)定高等學校應當根據(jù)固定資產(chǎn)定義,結合本單位的具體情況,制定適合于本單位的固定資產(chǎn)目錄、分類方法以及每類或每項固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法,作為進行固定資產(chǎn)核算的依據(jù)。意見還規(guī)定高校應定期對資產(chǎn)進行盤點,對與盤盈或盤虧的資產(chǎn)在“待處理財產(chǎn)損益”科目中核算。

另外,根據(jù)高等學校的業(yè)務特點,將原“對校辦企業(yè)投資”和“其他對外投資”科目進行了重新界定,用“長期股權投資”和“長期債券投資”科目反映。這兩個科目也是權責發(fā)生制下的重要應用。

2.負債類科目。意見將借款區(qū)分為“短期借款”和“長期借款”,設置“長期借款”科目加強負債確認和計量,并采用權責發(fā)生制核算借款利息,區(qū)分購建固定資產(chǎn)發(fā)生的專門借款利息和其他長期借款利息進行核算,根據(jù)應計利息,分別計入“在建工程”和“財務費用”科目。對于應上繳國家的非稅收入,單獨設立“應繳非稅收入”科目;專門設置“應付職工薪酬”核算高等學校應付給職工的各種薪酬。

3.凈資產(chǎn)類科目。為了更好地滿足利益相關者了解高等學校凈資產(chǎn)價值真實情況的需求,避免科目設置的混亂不清,提高高等學校會計報告的相關性和真實性,意見取消了“事業(yè)基金”“固定基金”“事業(yè)結余”“經(jīng)營結余”和“結余分配”科目,增設了“累積盈余”和“本期盈余”科目,以反映收入減去費用后的盈余。

4.收入類科目。為了準確反映高校的收入來源,意見將高校會計收入類科目進一步細化,并增設“財政撥款”科目,增設“基建撥款”“財政調劑收入”和“財政返還教育收入”“其他業(yè)務收入”“后勤收入”等科目,取消了原“教育事業(yè)收入”“經(jīng)營收入”和“附屬單位繳款”科目。

5.費用類科目。這一類科目是意見中變化最大的一類科目,意見將原先制度中的支出類科目改為費用類科目,體現(xiàn)了權責發(fā)生制的要求。其中有針對資產(chǎn)折舊增設的“資產(chǎn)折耗”科目,也增設了“財務費用”科目,不再像原先制度中將其在支出中反映。另外根據(jù)高校的支出性質,增設“教學支出”“科研支出”“其他業(yè)務支出”等科目。并根據(jù)實際需要設置明細科目。

(二)財務報告的變化

《高等學校會計制度》(征求意見稿)規(guī)定財務報告有:資產(chǎn)負債表、收入費用表、預算收支表、基建投資表和會計報表附注。其中:“資產(chǎn)負債表”中,資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn);“收入費用表”中,收入-費用=盈余。

采用收付實現(xiàn)值作為會計基礎不需要設置現(xiàn)金流量表,而修正的權責發(fā)生制的會計基礎下,可以考慮編制現(xiàn)金流量表,以全面反映高等學校相關會計年度的現(xiàn)金流入與流出狀況。

二、會計基礎的變化對高校會計工作的影響

(一)修正權責發(fā)生制核算對高校會計人員數(shù)量及素質提出了更高的要求

權責發(fā)生制下,資產(chǎn)的折舊與清理,基建與“大賬”的合并,以及平行設置財務會計科目與預算會計科目,必將加大高校會計人員的工作量,并且需要會計人員改變過去收付實現(xiàn)制的傳統(tǒng)思想。與收付實現(xiàn)制不同的是,更多的會計估計需要財務人員通過分析作出職業(yè)判斷和決策,這對財務人員理論和專業(yè)素質提出更高要求。

(二)全面反映、記錄高校資產(chǎn)、負債,合理進行籌資

根據(jù)征求意見稿中修正權責發(fā)生制的要求,學校一方面能夠及時將資產(chǎn)入賬,并通過計提折舊和定期清理真實反映資產(chǎn)價值,另一方面能全面反映高?，F(xiàn)實和隱性債務,如,銀行貸款本金和利息、應付及暫存款、外欠的水電費等。高校能夠根據(jù)更加真實、準確的會計信息確定籌資規(guī)模并做好現(xiàn)金準備,降低集中還款的壓力。

(三)會計基礎的變革為高校賬務統(tǒng)一打下基礎

原先的高等學校會計制度中規(guī)定基建會計可以不實行該制度,單獨核算。收付實現(xiàn)制下也不利于正確反映基建籌資與資產(chǎn)的價值,簡單的合并只能造成進一步的混亂。但這樣的做法導致基建會計游離于財務會計之外,不能反映會計主體的整體經(jīng)濟活動?，F(xiàn)如今,統(tǒng)一的會計基礎為基建會計與財務會計的融合打下良好的基礎,既增強了會計信息的完整性,又減少了相應的編制成本。兩賬合并前的資產(chǎn)與負債的清理及相關處理工作既是新舊制度銜接的重點也是難點。

事實上,征求意見稿出臺以前,高校的部分業(yè)務已經(jīng)突破了收付實現(xiàn)制的基礎,如對捐贈資產(chǎn)的處理以及設備尾款掛賬的問題,在沒有現(xiàn)金流量的基礎上已經(jīng)確認了相關資產(chǎn)和支出,這本身就是權責發(fā)生制的體現(xiàn)。所以如今會計基礎的改革也改善了目前會計核算基礎混亂的局面。

(四)重建預算編制體系,密切核算與預算的關系

基建會計納入“大賬”核算后,編制預算時必須考慮基建收支,即要將學校的基建等貸款、還款數(shù)據(jù)納入預算,這些因素并非財務部門所能左右,因此會計制度的改革必將對預算編制體系產(chǎn)生一定的影響,必將會進一步推進部門預算改革。征求意見稿中要求平行設置財務會計科目與預算會計科目,或者平時不作記錄,在期末根據(jù)財務會計有關數(shù)據(jù)調整記錄。實行修正的權責發(fā)生制后,高校財務會計資產(chǎn)與負債的確認,收入與支出的配比都將影響預算編制的準確性,在增加預算編制的難度的同時,也將進一步密切核算與預算的關系。

三、修正的權責發(fā)生制下高校會計工作的展望

征求意見稿的出臺順應了高等學校環(huán)境變遷對于會計信息質量和內(nèi)容方面的新要求,能夠較好地滿足高等學校信息使用者進行業(yè)績評價、資產(chǎn)管理、預算管理、財務管理的要求,修正的權責發(fā)生制更是高校會計制度改革的重要突破點,將對高校財務工作帶來深遠的影響,并將在貫徹落實制度的過程中逐步完善。

(一)及早出臺新舊制度銜接相關規(guī)定,做好新舊會計科目結轉工作

新的會計制度科目設置與原制度有很大差異,資產(chǎn)與負債的確認以及收入支出的配比都和以前有很大的不同,賬務的清理和期初建賬都需要財政部及早作出規(guī)范,避免口徑不一,主要包括以下幾個方面:

1.原會計科目余額如何過渡到新會計科目,以及資產(chǎn)負債表的列示問題。比如累計折舊的結轉,若將前期折舊一次性結轉,則會減少大量資產(chǎn)造成資產(chǎn)與負債的失衡,財政部應做出統(tǒng)一規(guī)范,緩解這一問題。

2.基建賬如何并入“大賬”,如何進行資產(chǎn)與負債的清理工作。筆者認為,要做好基建賬與“大賬”的合并工作,首先要做好基建賬目中資產(chǎn)與負債的分類工作,再根據(jù)不同分類進行相應的結轉。如對已完工的項目和未完工的項目進行具體核算分別結轉至“固定資產(chǎn)”與“基建工程”,再根據(jù)意見的要求,將與“基建工程”相關的費用分別計入“建筑安裝工程投資”“設備投資”“待攤投資”“其他投資”科目?；ㄙ~目中因為基建項目而發(fā)生的借款計入“長期借款——基建借款”,根據(jù)工程價款結算賬單與施工企業(yè)結算工程價款,高校應付而未付的工程價款計入“應付賬款”等。因此針對資金來源對基建相關的資產(chǎn)與負債的分類和清理工作是高校在實行新的會計制度前應做好的工作。

3.關于預算會計科目的設置問題。意見要求高校平行設置財務會計科目與預算會計科目,或是年終進行一次性調整工作。無論采取哪一種方法,都需要高校提前做好期初建賬工作和會計電算化的建設調整工作。

(二)未雨綢繆,提前做好抵御籌資風險的準備

權責發(fā)生制下,根據(jù)新制度的要求建賬初期一方面應對以前的資產(chǎn)補提折舊,另一方面應確認以前未確認的貸款利息,設備欠款等隱性負債。如此一來,短期內(nèi),高校必將面臨資產(chǎn)與負債失衡的局面,從而對高?；I資產(chǎn)生影響。因此,高等學校要結合征求意見稿,根據(jù)高校財務風險評價指標的原則和要求以及高校自身的特點,建立相關財務風險防范指標體系。

例如以學校資產(chǎn)負債率、學校累計借款總額占總資產(chǎn)比率、累計借款占總收入的比率、學校借入款項占學校貨幣資金的比率這四個財務指標來評價學校的籌資風險,從而確定相關的解決方案。對后勤和基建的相關負債可參考企業(yè)化運作的經(jīng)驗,進行債務重組后再進行銜接,合理編制預算,獲得適當?shù)慕?jīng)費收入等,從而使學校累計借款總額占總資產(chǎn)比率及累計借款占總收入的比率降低,緩解修正的權責發(fā)生制下資產(chǎn)與負債的暫時失衡。

(三)權責發(fā)生制下學費核算方式變革

應用權責發(fā)生制確認學費收入的呼聲由來已久,此次新會計制度并沒有對這方面進行改革。學費收入是高校事業(yè)收入的重要組成部分,一些以本科教育為主的院校學費收入甚至占到了學?？偸杖氲?/2。高等學校在學費收繳過程中,由于各種因素的影響,學生欠費情況普遍存在。但在收付實現(xiàn)制下,高校僅對收到的學費確認收入,應收學費和欠繳學費的信息不直接反映在財務報表信息中,所以簡單地使用收付實現(xiàn)制確定學費收入不能準確反映高校的收入情況,也不利于學費的催繳工作。而此次改革未將其納入權責發(fā)生制的考慮,筆者認為這是由我國公辦高校是全額財政撥款的事業(yè)單位的性質所致,學費與高校其他收入不同,因為學費全額上繳,只有在財政返還時才確認收入。例如按照會計制度,高校對欠繳學費入賬依然做以下分錄:

借:應收學費

貸:應繳財政專戶款

由此看來,仍然不能提前確認收入,所以高校會計制度的改革需要與行政改革相適應,此次制度的規(guī)定對公辦高校這一特殊的會計主體是相適應的,而對于獨立運作、自負盈虧的民辦高校采用權責發(fā)生制確定學費收入則更加合適,所以,建議民辦高校可采用權責發(fā)生制核算學費收入。公辦高?？呻S著事業(yè)單位的行政改革與撥款形式的改革進一步變動。

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