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【摘要】防止會計信息失真不僅是社會普遍關(guān)注的問題，也是內(nèi)部控制的一項基本目標。本文在系統(tǒng)分析內(nèi)部控制與會計信息質(zhì)量相互關(guān)系的基礎(chǔ)上，提出一些切實可行的措施，加強內(nèi)部控制，提高會計信息質(zhì)量

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制;會計信息;會計信息失真。

內(nèi)部控制亦稱“內(nèi)部管理控制”，是單位領(lǐng)導(dǎo)人員和職能部門通過管理工作，使經(jīng)濟活動按標準對其調(diào)整以達到目標的過程。內(nèi)部控制活動是所有經(jīng)濟組織管理活動的一部分，并一直認為是管理活動中不可分割的組成部分，而與管理活動緊密地結(jié)合在一起。內(nèi)控制度的建立和完善，對于提高會計信息質(zhì)量也起著越來越重要的作用。

一、內(nèi)控制度的概念及其在會計工作中的意義

最早的內(nèi)部控制概念是1936年美國會計師協(xié)會在《獨立職業(yè)會計師對財務(wù)報表的檢查》中提出的，他們認為:“內(nèi)部控制和控制這一術(shù)語是為了保護公司現(xiàn)金和其他資產(chǎn)，檢查簿記事務(wù)的準確性，而在公司內(nèi)部采用的手段和方法?！背醪襟w現(xiàn)出了保證會計信息真實是內(nèi)部控制的主要目標。

隨后內(nèi)部控制概念的演變大致可劃分為內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體框架四個歷史階段。最初的公認內(nèi)部控制定義可以追溯到美國注冊會計師協(xié)會審計程序委員會1958年的《第29號審計程序公告》，其中，將內(nèi)部控制分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制兩個部分，并將內(nèi)部會計控制與保護資產(chǎn)的安全完整和財務(wù)記錄的可靠性直接聯(lián)系在一起，具體措施有交易授權(quán)與批準制度、資產(chǎn)的實物控制、從事財務(wù)記錄和審核與從事經(jīng)營或財產(chǎn)保管職務(wù)分離的控制。1972年，《第54號審計程序公告》對內(nèi)部會計控制進行了重新定義，認為內(nèi)部會計控制是組織計劃以及關(guān)于保護資產(chǎn)安全完整和財務(wù)記錄有效性的程序和記錄，并對下列事項提供合理的保證:交易經(jīng)過合理的授權(quán)進行;公司對交易進行必要的紀錄，以確保財務(wù)報表的編制與公認會計原則保持一致;資產(chǎn)的使用和處置經(jīng)過管理層的適當授權(quán);在合理期間內(nèi)，對現(xiàn)存資產(chǎn)與資產(chǎn)的會計記錄之間的任何差異采取了恰當?shù)男袆印?/p>

1992年，美國會計學(xué)會(AAA)、美國注協(xié)(AICPA)、內(nèi)部審計師協(xié)會(llA)、財務(wù)經(jīng)理協(xié)會(FED和管理會計學(xué)會(IMA)等多個專業(yè)團體組成“內(nèi)部控制委員會”(COSO)，COSO認為，“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理當局以及其他員工為達到財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營活動的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等三個目標而提供合理保證的過程”，同時指出內(nèi)部控制包括“控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等五個相互聯(lián)系的要素?！?/p>

據(jù)此SEC在2003年6月正式的最終規(guī)則中的定義，財務(wù)報告內(nèi)部控制是指由公司的首席執(zhí)行官、首席財務(wù)官或者公司行使類似職權(quán)的人員設(shè)計或監(jiān)管的，受到公司的董事會、管理層和其他人員影響的，為財務(wù)報告的可靠性和滿足外部使用的財務(wù)報表編制符合公認會計原則提供合理保證的控制程序，具體包括以下控制政策和程序:

1保持詳細程度合理的會計記錄，準確公允地反映資產(chǎn)的交易和處置情況。

2為下列事項提供合理的保證:公司對發(fā)生的交易進行必要的紀錄，從而使財務(wù)報表的編制滿足公認會計原則的要求;公司所有的收支活動經(jīng)過公司管理層和董事的合理授權(quán)。

3為防止或及時發(fā)現(xiàn)公司資產(chǎn)未經(jīng)授權(quán)的取得、使用和處置提供合理保證，這種未經(jīng)授權(quán)的取得、使用和處置資產(chǎn)的行為可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重要影響。

與COSO報告中對內(nèi)部控制的定義相比，SEC在最終規(guī)則中對財務(wù)報告內(nèi)部控制的定義僅包含了與財務(wù)報告(對外公布的會計信息)可靠性目標相關(guān)的部分，而省略了經(jīng)營活動的效率效果的目標，遵循相關(guān)法律法規(guī)目標中也僅保留了諸如證券交易委員會財務(wù)報告要求這類與財務(wù)報表編制直接相關(guān)的法律法規(guī)。

我國則將內(nèi)部控制度作為會計監(jiān)督的一個組成部分。中注協(xié)1997年實施的《獨立審計具體準則第七號——內(nèi)部控制和審計風(fēng)險》中稱內(nèi)部控制為“被審計單位為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進行，保護資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而實施的政策和程序，包括控制環(huán)境、會計制度和控制程序。”

從以上關(guān)于內(nèi)部控制度的概念描述中我們可以發(fā)現(xiàn)，建立和完善企業(yè)的內(nèi)控制度對于保證和提高會計信息質(zhì)量具有重要意義，主要表現(xiàn)在:

1.內(nèi)部控制能夠保證國家的方針、政策和財經(jīng)法規(guī)在企業(yè)內(nèi)部貫徹執(zhí)行。因為健全完善的內(nèi)部控制制度，可以對企業(yè)內(nèi)部的任何部門、任何流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)進行有效的監(jiān)督和控制，對所發(fā)生的各類問題，都能及時反映，及時糾正，從而可能從根本上保證國家方針政策和財經(jīng)法規(guī)的貫徹執(zhí)行，使企業(yè)提供的會計信息能夠如實和及時地反映企業(yè)狀況，提高會計信息的真實性和透明度。

2.內(nèi)部控制有利于保證會計信息的真實性和正確性，這主要是因為有效健全的內(nèi)部控制制度可以保證會計信息的采集、歸類、記錄和匯總的如實反映，反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的實際，并及時發(fā)現(xiàn)和糾正各種錯弊，從而保證會計信息的真實性和正確性。

3.內(nèi)部控制有利于防止貪污腐敗等犯罪行為，維護財產(chǎn)物資的安全完整，貪污腐敗等行為是建立在信息不對稱、監(jiān)督不嚴密的基礎(chǔ)上的犯罪行為，會帶來資產(chǎn)的損失。健全完善的內(nèi)控制度能夠科學(xué)有效地監(jiān)督和制約財產(chǎn)物資的采購、計量、驗收、入庫、記錄、保管、領(lǐng)用、退庫等各個環(huán)節(jié)，確保財產(chǎn)物資的安全完整，避免和糾正損失浪費等問題。從而也使企業(yè)所提供的會計信息的真實性、透明度比較高。

二、我國會計信息質(zhì)量與內(nèi)部控制的現(xiàn)狀

我國目前的會計信息質(zhì)量堪憂。一些公司為了上市，不惜編造財務(wù)報表，美化公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績;而一旦上市以后，造假的動機依然存在，為了取得配股權(quán)，避免因為連續(xù)虧損達不到證監(jiān)會的要求而被ST、PT乃至摘牌退市，上市公司往往長期隱瞞重大信息或提供虛假信息。最近，上海證券交易所、上海證券報、中國證券報、證券時報聯(lián)合舉行了一次上市公司信息披露質(zhì)量問卷調(diào)查。調(diào)查表明，個人投資者認為上市公司披露的財務(wù)信息完全可信的占8.45%，基本可信的26.98%，部分可信的占45.17%，認為基本不可信的占16.10%，完全不可信的占314%。對100家左右機構(gòu)投資者的調(diào)查也表明，沒有一家機構(gòu)認為財務(wù)數(shù)據(jù)“完全可信”，認為“基本可信”，的機構(gòu)投資者有41家，占4141%，認為“部分可信”的機構(gòu)投資者有54家，占54.54%，認為“基本不可信”的機構(gòu)投資者有3家，占3.03%，認為“完全不可信”的有1家，占1.01%。[l]這顯示，投資者對上市公司披露的財務(wù)數(shù)據(jù)信心不足。個人投資者與機構(gòu)投資者相比，認為基本不可信或完全不可信的比例更高。表明在當前投資者心目中，財務(wù)數(shù)據(jù)的失真已到了非常嚴重的地步。會計信息失真已經(jīng)影響了投資者對會計信息的信任，對我國的證券市場的發(fā)展產(chǎn)生了不利影響。

會計信息失真的原因是多方面的，既有社會和政治原因，也有經(jīng)濟原因;既有外部原因，如會計準則不完善，財政、證券監(jiān)督不力，中介機構(gòu)執(zhí)業(yè)不規(guī)范與管理當局合謀等，也有內(nèi)部原因，即企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)不完善、內(nèi)部控制混亂。[2]

會計控制是公司經(jīng)理層自身和董事會對公司內(nèi)部控制的一個層面，它要解決的是公司日常經(jīng)營活動中的風(fēng)險控制和經(jīng)理層經(jīng)營方針的貫徹與落實等方面的問題。

一個完善的會計(財務(wù))控制體系，不僅能防止公司內(nèi)部經(jīng)營風(fēng)險和錯弊，也能遏制經(jīng)理班子亂用職權(quán)與違法亂紀等行為造成的會計信息虛假。而無數(shù)事實證明:一家公司的經(jīng)營失誤直接與管理混亂和會計控制不當密切相關(guān)。[3]

《公司法》規(guī)定，公司財務(wù)負責(zé)人由公司經(jīng)理提名，由董事會聘任或解聘。由于財務(wù)負責(zé)人責(zé)權(quán)的特殊性，在公司重組或經(jīng)理人員變更時，財務(wù)負責(zé)人往往是最先被更換的。一般情況下，財務(wù)負責(zé)人是公司經(jīng)理的心腹是個不爭的事實。我們當然不希望經(jīng)理與財務(wù)負責(zé)人相互摩擦，但我們應(yīng)該明確，這是兩種應(yīng)分別向董事會負責(zé)的不同的崗位。兩者的適度牽制，能使管理更科學(xué)、更透明。當公司存在重大隱患，可能出現(xiàn)風(fēng)險時，決策者能及時制止，投資者也應(yīng)能從公司披露的財務(wù)信息中被告知。實際情況又是怎樣的呢?由少數(shù)大股東組成的董事會在上市公司主要維持決策權(quán)，對經(jīng)理層的監(jiān)督則相對分散。即便是在董事會領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計模式下，也由于審計只是事后監(jiān)督，而無法保證其及時性，一旦經(jīng)理的目標與所有者的目標不一致，假如經(jīng)理與財務(wù)負責(zé)人“合謀”，情況就變得更加復(fù)雜，更具隱蔽性和欺騙性，企業(yè)和投資者的風(fēng)險也更大。

三、加強內(nèi)部會計控制，防止會計信息失真

內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為營運的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程。在現(xiàn)代企業(yè)中，管理人員、內(nèi)部審計人員或董事會，都對內(nèi)部控制負有責(zé)任(見COSO報告)。而在這些控制主體中，會計工作的特殊性決定了會計人員是最好的內(nèi)部控制執(zhí)行者。這是因為:1.會計的兩大職能(反映和監(jiān)督)中，監(jiān)督職能反映了會計工作參與企業(yè)管理進行內(nèi)部控制的作用，而會計的監(jiān)督職能自古就有。2.在企業(yè)內(nèi)部，會計工作是企業(yè)管理的中心環(huán)節(jié)，企業(yè)的供、產(chǎn)、銷、人、財、物等幾乎全部經(jīng)濟業(yè)務(wù)都要經(jīng)過會計環(huán)節(jié)

轉(zhuǎn)換為會計信息，會計人員能夠全面地掌握企業(yè)的各種經(jīng)濟活動和企業(yè)的財務(wù)狀況。因此，通過會計這個環(huán)節(jié)來建立企業(yè)權(quán)力約束制度，是由會計工作本身的地位所決定的。[4]

與財務(wù)報表中所包含的資料有關(guān)的管理當局的認定包括:存在或發(fā)生、完整性、權(quán)利和義務(wù)、估價或分攤、表達與披露。存在或發(fā)生是指在資產(chǎn)負債表上所有資產(chǎn)和權(quán)益均存在，收益表上的所有收入、費用、利潤和損失發(fā)生在報表所反映的會計期間內(nèi)。相對應(yīng)的錯誤是“虛報錯誤”。完整性認定是指資產(chǎn)負債表上所列的所有資產(chǎn)和權(quán)益都存在且屬于公司所有，收益表上所列示的收入、費用、利潤和損失均發(fā)生在收益表所反映的會計期間內(nèi)。相對應(yīng)的錯誤是“漏報錯誤”。權(quán)利和義務(wù)的認定是指在資產(chǎn)負債表上所列示的所有資產(chǎn)均屬公司的權(quán)利，所有負債均屬公司的義務(wù)。估價或分攤是指資產(chǎn)、負債等項目以恰當?shù)慕痤~列入財務(wù)報表。所謂表達與披露是指會計報表上的特定要素被恰當?shù)丶右苑诸悺⒄f明和披露。換一個角度，所謂會計信息失真，簡單地說就是背離了這些認定。[5]

而導(dǎo)致會計信息失真的原因主要可分為兩類:非故意性行為和故意性行為。非故意性行為是指由于會計人員素質(zhì)低下或過失等原因，導(dǎo)致在會計規(guī)范的范圍內(nèi)選用會計政策不當，而導(dǎo)致加工出來的會計信息不能如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績;故意性行為則是會計人員在內(nèi)部人的授意、脅迫之下，為了企業(yè)管理當局的私利，不遵守有關(guān)會計原則，故意提供虛假會計信息。

針對以上主要原因，筆者認為應(yīng)該從以下幾個方面來加強內(nèi)部控制提高會計信息質(zhì)量:

第一，以會計人員作為內(nèi)部控制的必要條件一庵走立獨立會計主管

曾經(jīng)在我國一些地區(qū)試行的會計委派制可以認為是一種分離會計控制權(quán)的方法，但由于企業(yè)會計人員由政府機構(gòu)派出，可能會產(chǎn)生政企不分的負面影響，不利于企業(yè)的自主經(jīng)營。不過，它能很好地將會計控制權(quán)分離出來，確保會計人員的獨立性，在加強企業(yè)內(nèi)部控制方面的作用還是顯而易見的。筆者建議，企業(yè)可以像設(shè)立獨立董事一樣設(shè)立獨立會計主管，即企業(yè)的會計主管由股東大會從會計公司聘請專業(yè)會計人員(通常是CPA)來擔(dān)任。獨立會計主管采用固定年薪制，有任期規(guī)定，可以續(xù)聘亦可改聘，但續(xù)聘有最長任期限制[6]。

獨立會計主管的聘用權(quán)掌握在股東大會手中，企業(yè)經(jīng)營者可以提供聘用意見但無決定權(quán)。在人員選擇上，最好由股東大會直接委托專業(yè)會計公司提供候選者由股東大會定奪。這樣可以較好地做到將會計控制權(quán)從企業(yè)人手中轉(zhuǎn)移給企業(yè)委托人，形成權(quán)力的制衡;同時也避免企業(yè)外部對企業(yè)經(jīng)濟活動的干預(yù)，不會對企業(yè)的自主經(jīng)營產(chǎn)生負面作用。

公司法規(guī)定，聘請或更換為公司進行審計的會計師事務(wù)所由董事會向股東大會提請。獨立審計準則也對“選擇會計”問題作出了詳細的規(guī)定。因此，對于獨立會計主管的聘用權(quán)的法律支持只須對現(xiàn)有法律稍作擴展即可。另外，為避免CPA因參與企業(yè)經(jīng)營管理而影響執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的獨立性，公司不應(yīng)聘請獨立主管會計所屬會計公司的CPA執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，或委托承擔(dān)公司審計業(yè)務(wù)的會計公司提供獨立會計主管人選?？紤]到現(xiàn)實CPA執(zhí)業(yè)中的同業(yè)競爭狀況，非同一公司的CPA在審計中一般不會對獨立會計主管有任何包庇，這反而也會成為對獨立會計主管提高工作質(zhì)量的一種鞭策。

第二，加強會計系統(tǒng)控制

要求企業(yè)依據(jù)會計法和統(tǒng)一會計制度等法律法規(guī)和會計準則，制定適合本單位的財務(wù)會計制度，明確賬務(wù)處理程序和企業(yè)的會計政策，保持充分的憑證和記錄，建立會計憑證的預(yù)先統(tǒng)一編號、審核、保管制度，實行會計人員崗位責(zé)任制和內(nèi)部稽核制度，禁止會計人員越權(quán)處理會計事務(wù)。由于在經(jīng)濟業(yè)務(wù)過程中采取了程序控制、手續(xù)控制和憑證編號、核對等措施，使經(jīng)濟業(yè)務(wù)和會計處理得以相互聯(lián)系、相互制約，從而防止錯誤發(fā)生，即使發(fā)生了錯誤，也易于自動檢驗和自動糾正，保證了會計記錄的正確和完整。

第三，加大內(nèi)部財務(wù)審計力度

內(nèi)部財務(wù)審計主要目標在于“評價會計活動及其記錄的真實性、合法性和有效性”。內(nèi)部財務(wù)審計部門應(yīng)加強對企業(yè)的各種財務(wù)資料的可靠性和完整性、企業(yè)資產(chǎn)運用的經(jīng)濟有效性等的審核，有效降低錯誤和編制虛假會計報表出現(xiàn)的可能性。

參考文獻:

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[4]BouldingKEAreconstructionofeconomics[M]NY，ScienceEdition，1962

[5]吳水澎，陳漢文，邵賢弟企業(yè)內(nèi)部控制理論的發(fā)展與啟示「J]會計研究，2000，(5):2一8.

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