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摘要：《財政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》的出臺，規(guī)范了2016年12月3日后增值稅的會計處理。為正確領(lǐng)會并掌握該規(guī)定，有必要從適用稅率征收和簡易征收增值稅兩種視角，總結(jié)一般納稅人企業(yè)和小規(guī)模納稅企業(yè)銷售機器設(shè)備類固定資產(chǎn)時涉及增值稅的會計處理。

關(guān)鍵詞：適用稅率；簡易征收；增值稅；機器設(shè)備

隨著營業(yè)稅改征增值稅試點的全面推開，以及處置固定資產(chǎn)方式的多樣化和稅收征收方式的復(fù)雜化，目前一些會計類教材在銷售機器設(shè)備時涉及增值稅的會計賬務(wù)處理方面的講解較不規(guī)范，由此可能引發(fā)涉稅風(fēng)險。本文擬以固定資產(chǎn)中機器設(shè)備的整體出售收入和報廢時的殘值收入為例，結(jié)合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，根據(jù)《財政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》（財會［2016］22號），具體闡述一般納稅人企業(yè)和小規(guī)模納稅企業(yè)在銷售生產(chǎn)機器設(shè)備類固定資產(chǎn)時涉及增值稅的會計處理。這里所指的機器設(shè)備類固定資產(chǎn)包括機器設(shè)備、器具、工具等固定資產(chǎn)。

一、一般納稅人企業(yè)銷售機器設(shè)備時涉及增值稅的會計處理

固定資產(chǎn)的處置，按處置情形分為整體出售固定資產(chǎn)和殘值出售固定資產(chǎn)兩種情形，根據(jù)稅法政策的規(guī)定，一般納稅人企業(yè)銷售機器設(shè)備取得收入時，涉及增值稅時有適用稅率征收和簡易征收兩類征收方式。究竟采用何種方式征收增值稅，需要考慮機器設(shè)備的用途、購置的時間點和出售的時間點，以及開具增值稅發(fā)票的類型。1.適用稅率征收方式下涉及增值稅的會計處理。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅［2008］170號）規(guī)定，一般納稅人企業(yè)整體出售2009年1月1日后購入已經(jīng)抵扣過進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)，若固定資產(chǎn)使用期未滿未提足折舊，仍具有使用價值時，該固定資產(chǎn)的銷售確認(rèn)為正常貨物的出售，應(yīng)按適用稅率征收增值稅。制定此條規(guī)定，實質(zhì)上是因為當(dāng)初固定資產(chǎn)購入時的進(jìn)項稅額已經(jīng)被抵扣過，由此保證了增值稅扣稅鏈條的連續(xù)完整性。此外，企業(yè)將已經(jīng)提足折舊的固定資產(chǎn)進(jìn)入報廢環(huán)節(jié)以殘值的形式出售，確認(rèn)為貨物的出售，也應(yīng)按適用稅率征收增值稅。需要指出的是，殘值出售固定資產(chǎn)不需要考慮原先購進(jìn)或者自制固定資產(chǎn)的時間點以及處置固定資產(chǎn)的時間點。一般納稅人企業(yè)出售機器設(shè)備采用適用稅率征收方式時，應(yīng)設(shè)置“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”賬戶進(jìn)行核算，涉及的增值稅銷項稅額記入該賬戶的貸方。2.簡易征收方式下涉及增值稅的會計處理。一般納稅人銷售自己使用過的不得抵扣且未抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)按簡易辦法征收增值稅，但是要考慮銷售固定資產(chǎn)時開具的增值稅發(fā)票的兩種類型。對于開具增值稅普通發(fā)票的情況，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅征收率政策的通知》（財稅［2014］57號）規(guī)定，一般納稅人自2014年7月1日以后出售2008年12月31日以前購入未被抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)，如按簡易征收辦法依照3%的征收率實際減按2%征收增值稅，其中1%為減免稅款，則開具增值稅普通發(fā)票。這主要是因為2008年12月31日以前購進(jìn)固定資產(chǎn)時其進(jìn)項稅額尚未被認(rèn)證抵扣過，造成增值稅扣稅鏈條的斷裂，該類固定資產(chǎn)的再次出售就不能按適用稅率納稅，只能按簡易辦法計算繳納增值稅。2014年7月1日以后可按簡易方式征收增值稅政策的固定資產(chǎn)還包括以下幾種：①用于特殊用途的固定資產(chǎn)，如用于免征增值稅項目、集體福利或個人消費以及非增值稅應(yīng)稅項目的固定資產(chǎn)；②特殊時期取得的固定資產(chǎn)，即自2012年2月1日起，認(rèn)定為一般納稅人后銷售的固定資產(chǎn)是曾經(jīng)以小規(guī)模納稅人身份購進(jìn)的固定資產(chǎn)。

對于開具增值稅專用發(fā)票的情況，《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點期間有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年90號）規(guī)定，一般納稅人若在2016年2月1日以后出售上述的按照簡易方法征收增值稅政策的固定資產(chǎn)，一旦放棄減稅，不享有1%的減免稅款，實際按照征收率3%繳納增值稅，就可以開具增值稅專用發(fā)票。此規(guī)定表明，自2016年2月1日后，適用簡易征收辦法的納稅人銷售生產(chǎn)用的固定資產(chǎn)，在開具銷售發(fā)票的種類上，具有更大的選擇權(quán)。根據(jù)財會［2016］22號文件的規(guī)定，一般納稅人企業(yè)出售機器設(shè)備按簡易辦法征收增值稅時，自2016年12月3日后，不再記入“應(yīng)交稅費——未交增值稅”賬戶，而應(yīng)在“應(yīng)交稅費”賬戶的貸方開設(shè)“簡易計稅”專欄進(jìn)行核算。涉及的增值稅應(yīng)納稅額記入“應(yīng)交稅費——簡易計稅”賬戶的貸方，涉及的1%減免稅款金額記入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”賬戶的借方。3.案例分析。宏景公司為一般納稅人，公司于2016年12月28日經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)同意，將第一車間使用的機器設(shè)備F出售，出售機器設(shè)備時的款項已經(jīng)收到并已經(jīng)存入銀行，出售當(dāng)月固定資產(chǎn)折舊已經(jīng)計提。原先購入設(shè)備時取得了增值稅專用發(fā)票，價款20000元，進(jìn)項稅額3400元，預(yù)計使用年限10年，預(yù)計殘值1000元，無其他任何費用。試根據(jù)以下情況分別進(jìn)行會計賬務(wù)處理：第一種情況，若設(shè)備F于2011年12月10日購入，該設(shè)備系企業(yè)冗余設(shè)備，現(xiàn)擬出售給該市的華美公司使用，開具增值稅專用發(fā)票，價款12040元，增值稅稅率17%，稅額2046.8元。第二種情況，若設(shè)備F于2006年12月10日購入，使用期滿后擬出售給該市的某回收公司，開具了增值稅專用發(fā)票，價款800元，增值稅稅率17%，稅額136元。第三種情況，若設(shè)備F于2006年12月10日購入，使用期滿后擬整體銷售給某二手設(shè)備調(diào)劑市場，設(shè)備仍可繼續(xù)使用，開具的是增值稅普通發(fā)票，發(fā)票顯示銷售金額2101.2元。第四種情況，若設(shè)備F于2006年12月10日購入，使用期滿后擬整體出售給二手設(shè)備調(diào)劑B市場，設(shè)備仍可繼續(xù)使用，開具的是增值稅專用發(fā)票，發(fā)票顯示銷售價款2040元，增值稅額61.2元。為減少文章篇幅，下文僅僅針對銷售機器設(shè)備類固定資產(chǎn)取得收入時涉及的增值稅事項編制會計分錄，關(guān)于處置固定資產(chǎn)其他的核算不再編制會計分錄。第一種情況，按適用稅率征收增值稅。此種情形下，2011年12月購入該用于生產(chǎn)的設(shè)備時，其進(jìn)項稅額已經(jīng)認(rèn)證抵扣過，出售該設(shè)備時也就產(chǎn)生了增值稅納稅義務(wù)，銷項稅額=12040×17%=2046.8（元）。

根據(jù)增值稅專用發(fā)票記賬聯(lián)等原始憑證編制會計分錄：借：銀行存款14086.8；貸：固定資產(chǎn)清理——設(shè)備F12040，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）2046.8。第二種情況，按適用稅率征收增值稅。此種情形下的殘值出售，按適用稅率17%確認(rèn)增值稅銷項稅額，銷項稅額=800×17%=136（元）。根據(jù)增值稅專用發(fā)票記賬聯(lián)等原始憑證編制會計分錄：借：銀行存款936；貸：固定資產(chǎn)清理——設(shè)備F800，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）136。第三種情況，按簡易征收方式征收增值稅，因為2006年12月購進(jìn)機器設(shè)備時的進(jìn)項稅額不符合抵扣政策而未能被抵扣。此種情形下，企業(yè)選擇開具了增值稅普通發(fā)票，表明會計處理既需要確認(rèn)簡易計稅金額，還需要確認(rèn)稅收減免款。確認(rèn)簡易計稅的會計處理：不含稅銷售額=含稅銷售額/（1+3%）=2101.2/（1+3%）=2040（元），按征收率征收的增值稅簡易計稅額=2040×3%=61.2（元）。取得出售機器設(shè)備的收入時，根據(jù)增值稅普通發(fā)票的記賬聯(lián)等原始憑證編制會計分錄：借：銀行存款2101.2；貸：固定資產(chǎn)清理——設(shè)備F2040，應(yīng)交稅費——簡易計稅61.2。確認(rèn)1%的稅收減免款的會計處理：稅收減免的增值稅額=2040×1%=20.40（元），記入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目的借方，在12月底進(jìn)行增值稅申報時，根據(jù)簡易辦法征收增值稅的納稅申報表，編制會計分錄：借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（減免稅款）20.40；貸：營業(yè)外收入20.40。上述會計處理說明企業(yè)實際的應(yīng)納增值稅額=2040×2%=40.8（元）。第四種情況，應(yīng)按簡易征收方式征收增值稅，因為2006年12月購進(jìn)機器設(shè)備時的進(jìn)項稅額未能被抵扣。此種情形下，企業(yè)選擇開具了增值稅專用發(fā)票，表明企業(yè)放棄了減稅1%的稅收減免優(yōu)惠，實際繳納的增值稅稅額為銷售額的3%，即應(yīng)納增值稅額=2040×3%=61.2（元），記入“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目的貸方。根據(jù)增值稅專用發(fā)票記賬聯(lián)等原始憑證，編制會計分錄：借：銀行存款2101.2；貸：固定資產(chǎn)清理——設(shè)備F2040，應(yīng)交稅費——簡易計稅61.2。

二、小規(guī)模納稅企業(yè)銷售機器設(shè)備時涉及增值稅的會計處理

1.理論分析。《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅［2009］9號）表明，小規(guī)模納稅企業(yè)出售使用過的但仍具有使用價值的固定資產(chǎn)時，企業(yè)只能開具增值稅普通發(fā)票，并且按簡易征收方式征收增值稅，即按照征收率3%實際減按2%計稅，無需考慮銷售的時間節(jié)點；如果以殘值形式出售固定資產(chǎn)則確認(rèn)為貨物銷售，按適用稅率3%征收增值稅，也無需考慮銷售的時間節(jié)點。按簡易辦法征收增值稅時，在會計處理方面，與一般規(guī)模納稅企業(yè)不同的是：根據(jù)財會［2016］22號文件的規(guī)定，小規(guī)模納稅企業(yè)核算增值稅應(yīng)納稅額時，不通過“應(yīng)交稅費——簡易計稅”賬戶進(jìn)行核算，而是運用“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”賬戶進(jìn)行核算，這是在會計核算中要注意區(qū)分的。

2.案例分析。光明公司為小規(guī)模納稅人，公司于2016年12月31日經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)同意，將生產(chǎn)車間使用的機器設(shè)備M出售，出售機器設(shè)備時的款項已經(jīng)收到并存入銀行，出售當(dāng)月固定資產(chǎn)折舊已經(jīng)計提。設(shè)備購入時取得了增值稅普通發(fā)票，設(shè)備原值20000元，預(yù)計使用年限10年。試根據(jù)以下情況，僅僅針對企業(yè)取得機器設(shè)備收入時，進(jìn)行小規(guī)模納稅企業(yè)關(guān)于應(yīng)納增值稅的會計賬務(wù)處理。第一種情況，若設(shè)備M于2010年12月10日購入，整體出售給二手設(shè)備調(diào)劑市場，設(shè)備仍可繼續(xù)使用，開具的增值稅普通發(fā)票顯示銷售金額2101.2元。第二種情況，若設(shè)備M于2006年12月10日購入，使用期滿后以殘值出售給該市的甲回收公司，開具增值稅普通發(fā)票顯示銷售金額824元。第一種情況，按簡易征收方式征收增值稅：此種情形下，小規(guī)模納稅企業(yè)取得機器設(shè)備的含稅銷售收入時，計算不含稅銷售額=含稅銷售額/（1+3%）=2101.2/（1+3%）=2040（元），應(yīng)納增值稅=2040×3%=61.2（元）。在取得處置機器設(shè)備的銷售收入時，根據(jù)增值稅普通發(fā)票的記賬聯(lián)等，編制會計分錄：借：銀行存款2101.2；貸：固定資產(chǎn)清理——設(shè)備M2040，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅61.2。在當(dāng)月底進(jìn)行增值稅申報時，根據(jù)簡易辦法征收增值稅的納稅申報表，享受稅收優(yōu)惠的增值稅額=2040×1%=20.4（元），確認(rèn)1%的稅收減免款時編制會計分錄：借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅20.4；貸：營業(yè)外收入20.4。上述的會計處理說明，企業(yè)實際的應(yīng)納增值稅額=2040×2%=61.2-20.4=40.8（元），其會計處理與上一個案例中的第三種情況類似。由此可見，從2014年7月1日以后，采用簡易征收方式時，小規(guī)模納稅企業(yè)和一般規(guī)模納稅企業(yè)處置使用過的機器設(shè)備實現(xiàn)了征收率的統(tǒng)一，只是會計處理時運用的賬戶不同。第二種情況，按適用稅率方式征收增值稅：此種情形下，小規(guī)模納稅企業(yè)取得機器設(shè)備的殘值收入時，按征收率3%征收計算應(yīng)納增值稅。不含稅銷售額=含稅銷售額/（1+3%）=824/（1+3%）=800（元），應(yīng)納增值稅=800×3%=24（元）。根據(jù)增值稅專用發(fā)票記賬聯(lián)等原始憑證，取得殘值收入時應(yīng)繳納增值稅，編制會計分錄：借：銀行存款824；貸：固定資產(chǎn)清理——設(shè)備M800，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅24。

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中國注冊會計師協(xié)會．稅法［M］．北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2016．

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財政部．關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知．財稅［2016］36號，2016-03-24．

財政部，國家稅務(wù)總局．關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知．財稅［2008］170號，2008-12-19．

作者：賁友紅（副教授），李蕓達(dá)（副教授） 單位：江蘇理工學(xué)院商學(xué)院