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摘要：為了加快政府會計改革，建立健全政府會計準(zhǔn)則體系，我國采取了一系列政府會計改革的措施，尤其是對公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算了相關(guān)會計準(zhǔn)則。當(dāng)前我國公共基礎(chǔ)設(shè)施在核算和管理中存在諸如公共基礎(chǔ)設(shè)施核算范圍與核算主體不明、存量公共基礎(chǔ)設(shè)施難以入賬、計提折舊方法不明等問題，因此有必要從相關(guān)賬務(wù)處理與管理公共基礎(chǔ)設(shè)施兩個方面進(jìn)行解決對策的探討。

關(guān)鍵詞：公共基礎(chǔ)設(shè)施；政府會計；資產(chǎn)計量

一、引言

目前，我國的公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)雖然得到了快速發(fā)展，政府會計準(zhǔn)則的制定和實(shí)施給公共基礎(chǔ)設(shè)施會計實(shí)踐帶來了新的優(yōu)點(diǎn)，但同時也出現(xiàn)了一些管理漏洞。我國公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算管理方面存在著一些不合理的現(xiàn)象。本文參考《政府會計準(zhǔn)則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》（以下簡稱“公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則”）的規(guī)定，對公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的范圍、管理主體以及核算方面的難點(diǎn)進(jìn)行分析，同時對存在的問題提出相應(yīng)的建議，借此希望可以完善我國公共基礎(chǔ)設(shè)施會計處理。

二、公共基礎(chǔ)設(shè)施的定義及核算主體的界定

1.公共基礎(chǔ)設(shè)施的定義和范圍的確定。《行政單位會計制度》（2013）就“公共基礎(chǔ)設(shè)施”給出了如下定義：“由行政單位占有并直接負(fù)責(zé)維護(hù)管理、供社會公眾使用的工程性公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)?！钡牵@一定義并沒有獲得社會的普遍認(rèn)可，對于公共基礎(chǔ)設(shè)施，不僅僅是我國當(dāng)前尚未有公認(rèn)的定義，即使放之于國際公共部門會計準(zhǔn)則，對此的定義亦尚不明確。若對公共基礎(chǔ)設(shè)施的基本定義沒有明確的規(guī)定，界定范圍不清晰，就會導(dǎo)致部分公共基礎(chǔ)設(shè)施未計入或錯誤地計入資產(chǎn)核算，存在賬外資產(chǎn)的情況，使社會蒙受損失。公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則中將用于維護(hù)管理卻又不構(gòu)成公共基礎(chǔ)設(shè)施使用價值的部分一同采用《政府會計準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》的規(guī)定進(jìn)行核算，筆者認(rèn)為有失偏頗。對于未達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)，不滿足1年以上的耐受期的管理維護(hù)用品，例如路燈中需要經(jīng)常更換的燈泡類的低值易耗品將其計入固定資產(chǎn)顯然不合適。因此，對于不滿足固定資產(chǎn)條件的公共基礎(chǔ)設(shè)施的維護(hù)管理配件，可以適用“存貨”的核算方法。另外，公共基礎(chǔ)設(shè)施目前分為四大類，即市政基礎(chǔ)設(shè)施、交通基礎(chǔ)設(shè)施、水利基礎(chǔ)設(shè)施和其他公共基礎(chǔ)設(shè)施。在市政基礎(chǔ)設(shè)施方面的核算建議參考住建部等專業(yè)部門的相關(guān)分類標(biāo)準(zhǔn)，制定細(xì)則。通過統(tǒng)一分類的方法，一方面便于信息的分類披露，使數(shù)據(jù)具有可比性，另一方面也為今后合理計提固定資產(chǎn)折舊奠定基礎(chǔ)。

2.公共基礎(chǔ)設(shè)施核算主體的界定。隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府逐漸認(rèn)識到釋放市場的活力對于提高公共服務(wù)質(zhì)量的重要性。因此，市政類、交通類公共基礎(chǔ)設(shè)施的投資來源趨于多元化，許多政企合作的模式如BOT（Build-Operate-Transfer）、PPP（Public-Private-Partnership）充分發(fā)揮了企業(yè)的優(yōu)勢，為公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)提供了新的思路。然而，這樣也會帶來管理主體不明以及會計核算的困難?！缎姓挝粫嫓?zhǔn)則》（2013）中的關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施的定義表明，由行政單位占有并直接負(fù)責(zé)管理維護(hù)的資產(chǎn)，其主體界定為行政單位。而公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則中將行政單位這個主體的范圍擴(kuò)大到政府，意即包括事業(yè)單位和參公單位，但是《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》中并沒有“公共基礎(chǔ)設(shè)施”這一科目專門用來核算公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，那么事業(yè)單位和參公單位應(yīng)當(dāng)如何具體核算？需不需要移交至行政單位？在此，筆者認(rèn)為應(yīng)由行政單位統(tǒng)一核算，確認(rèn)賬上的公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)。負(fù)責(zé)建設(shè)的其他單位承擔(dān)的支出應(yīng)當(dāng)在各單位的基建賬中核算，而后移交最終的行政管理單位，這樣可以確保資產(chǎn)的完整性、準(zhǔn)確性。當(dāng)項目完工交付使用時，及時辦理相關(guān)移交手續(xù)，將項目資料移交至相應(yīng)的行政機(jī)關(guān)或參公單位，以便接收單位及時準(zhǔn)確確認(rèn)公共基礎(chǔ)設(shè)施。如事業(yè)單位將不屬于自己管理的公共基礎(chǔ)設(shè)施移交給行政單位時具體的移交賬務(wù)處理應(yīng)當(dāng)根據(jù)《移交表》借記“非流動資產(chǎn)基金（移交××單位）——在建工程”科目，貸記“在建工程（移交××單位）”科目，完成賬上資產(chǎn)的清理。

三、公共基礎(chǔ)設(shè)施核算初始計量中的難點(diǎn)及解決路徑

1.存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的計量。目前在公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算實(shí)踐中，取得公共基礎(chǔ)設(shè)施時按照成本進(jìn)行初始計量。在新舊核算方法實(shí)施轉(zhuǎn)換之際，不可避免地會涉及存量如何核算的問題。對于已存在的公共基礎(chǔ)設(shè)施，可以根據(jù)收集到的資料進(jìn)行清產(chǎn)核資，但是很多以前建設(shè)的公共基礎(chǔ)設(shè)施的資料難以追溯，若強(qiáng)行去收集相關(guān)資料，勢必會耗費(fèi)大量的財力物力，與會計中的成本效益原則相違背。因此，建議先根據(jù)保存較好的賬簿，按照已有的歷史數(shù)據(jù)確認(rèn)其資產(chǎn)，借記“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目，貸記“資產(chǎn)基金——公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目。對于無法收集到相關(guān)數(shù)據(jù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施，可以使用重置成本法進(jìn)行估算。在進(jìn)行資本估算時，利用永續(xù)盤存法，參照公式Kt=（1-δt）×Kt-1+It。其中，Kt為第t年的資產(chǎn)存量，It為該年的公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投資，資產(chǎn)存量和投資均按不變價格計算，δt為公共基礎(chǔ)設(shè)施的折舊率。假定各地區(qū)基礎(chǔ)設(shè)施資本的經(jīng)濟(jì)折舊率相等，且與全國基礎(chǔ)設(shè)施資本折舊率保持一致。對于難以追溯歷史數(shù)據(jù)的資產(chǎn)，可以吸取國外的相關(guān)經(jīng)驗，即給予5年的緩沖時間，若5年內(nèi)無法獲得相關(guān)數(shù)據(jù)，則合理地估計相關(guān)資產(chǎn)價值。

2.增量公共基礎(chǔ)設(shè)施的計量。對于增量公共基礎(chǔ)設(shè)施初始確認(rèn)應(yīng)當(dāng)采用的會計方法，大部分學(xué)者認(rèn)為用歷史成本法比較合理。其原因有二：第一，公允價值雖能很好地反映當(dāng)前這個時點(diǎn)公共基礎(chǔ)設(shè)施的價值，但是不符合該方法的適用條件。公允價值法是熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價格，而公共基礎(chǔ)設(shè)施既沒有買賣雙方，其產(chǎn)權(quán)明確地歸國家所有，不在公開活躍的市場進(jìn)行交易。第二，公共基礎(chǔ)設(shè)施作為國家的一項重要的資產(chǎn)，其可靠性必須要保證，歷史成本法可以依據(jù)可靠的歷史憑證進(jìn)行計量，保障了國家資產(chǎn)的合法合理性。行政單位獲得新的公共基礎(chǔ)設(shè)施的方法有三種：自建、外購以及無償調(diào)入。由于資產(chǎn)獲得的來源不同，相應(yīng)地在初始確認(rèn)的時候，公共基礎(chǔ)設(shè)施成本的組成部分就各不相同。存在的一個突出的問題是，土地使用權(quán)是否應(yīng)當(dāng)計入公共基礎(chǔ)設(shè)施成本?！缎姓挝粫嬛贫取罚?013）規(guī)定土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計入無形資產(chǎn)。而在公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則中，要求將土地使用權(quán)和構(gòu)筑物部分分別確認(rèn)為公共基礎(chǔ)設(shè)施；不能分清時，應(yīng)當(dāng)整體確認(rèn)為公共基礎(chǔ)設(shè)施。這樣做可以預(yù)見有一定的合理性，獲得土地使用權(quán)的成本可能占了一項公共基礎(chǔ)設(shè)施成本的一大部分，一同核算方便對基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的總體評估與管理。但是，根據(jù)城市用地分類與規(guī)劃建設(shè)用地標(biāo)準(zhǔn)（GB50137-2011），城鄉(xiāng)用地區(qū)分為不同的類別，而常用的用地性質(zhì)實(shí)際上是指其中一小類——H11城市建設(shè)用地的性質(zhì)分類。城市建設(shè)用地中涉及公共基礎(chǔ)設(shè)施的有公共管理與公共服務(wù)設(shè)施用地、道路與交通設(shè)施用地、公用設(shè)施用地、綠地與廣場用地。該類土地使用權(quán)的年限雖然都為50年，但是每項公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)本身的使用壽命不可能都為50年，那么折舊的年限應(yīng)該以何為準(zhǔn)？若合并在一起計量，那么在土地使用權(quán)到期或者公共基礎(chǔ)設(shè)施自身使用壽命結(jié)束時，基礎(chǔ)設(shè)施整體又當(dāng)如何計量？筆者認(rèn)為將土地使用權(quán)計入無形資產(chǎn)、構(gòu)筑物部分計入公共基礎(chǔ)設(shè)施核算比較合適，公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則第十六條明確表示單獨(dú)計價入賬的土地使用權(quán)不計提折舊。由于企業(yè)會計準(zhǔn)則中將土地使用權(quán)的取得計入無形資產(chǎn)，那么在從企業(yè)無償調(diào)撥（PPP模式）或購入公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)時，也方便與企業(yè)會計準(zhǔn)則對接。另外，分開核算也有利于折舊年限的確定，在土地使用權(quán)到期時，便于重新繳納土地出讓金以續(xù)期。

四、公共基礎(chǔ)設(shè)施核算后續(xù)計量的難點(diǎn)及解決方案

1.公共基礎(chǔ)設(shè)施核算中的折舊計量。參考美國政府會計準(zhǔn)則委員會（GASB）的公告中對公共基礎(chǔ)設(shè)施的規(guī)定，根據(jù)預(yù)計使用壽命計提折舊，對于用之不竭的公共基礎(chǔ)設(shè)施不計提折舊，例如土地、河流以及具有歷史意義或帶來的經(jīng)濟(jì)利益難以量化的藝術(shù)作品或城市雕塑一系列的資產(chǎn)不計提折舊。這一點(diǎn)與公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則第二十一條相符合，即公共基礎(chǔ)設(shè)施提足折舊后，無論能否繼續(xù)使用，均不再計提折舊；已提足折舊的公共基礎(chǔ)設(shè)施，可以繼續(xù)使用的，應(yīng)繼續(xù)使用，并規(guī)范實(shí)物管理。此外，公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊根據(jù)用途計入當(dāng)期費(fèi)用的會計處理也欠妥。首先，行政事業(yè)單位費(fèi)用化的資金需要向上級財政申請取回，會導(dǎo)致資金滯留在賬戶，與國庫集中支付制度的原則相違背；其次，行政單位與事業(yè)單位會計制度中只有支出類賬戶，沒有費(fèi)用類賬戶，更無法根據(jù)用途計入費(fèi)用。筆者建議在公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊的賬務(wù)處理上參照固定資產(chǎn)的處理方式，借記“累計折舊”科目，貸記“資產(chǎn)基金——公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目，直接沖減凈資產(chǎn)。

2.公共基礎(chǔ)設(shè)施維修的計量。公共基礎(chǔ)設(shè)施的維修支出主要是用于維護(hù)公共基礎(chǔ)設(shè)施的零星支出和公共基礎(chǔ)設(shè)施毀后的改建支出。公共基礎(chǔ)設(shè)施建成后，由于雨水侵蝕、交通事故等無法預(yù)計和避免的因素的影響，政府部門為了維持公共基礎(chǔ)設(shè)施的使用性，定期或不定期對其進(jìn)行維護(hù)。政府在對公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行會計核算時，將用于維護(hù)公共基礎(chǔ)設(shè)施的零星支出在“事業(yè)支出”借方科目中予以體現(xiàn)，同時可以將“基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)”設(shè)為二級科目，而貸方科目根據(jù)資金的來源不同分別計入不同的會計科目。用于公共基礎(chǔ)設(shè)施日常維護(hù)的支出由事業(yè)單位財政直接支付，貸方科目為“財政補(bǔ)助收入”，而屬于事業(yè)單位財政授權(quán)支付的貸方支出應(yīng)在“零余額賬戶用款額度”科目反映，事業(yè)單位直接用銀行存款支付的維護(hù)支出則應(yīng)直接貸記“銀行存款”科目。改建支出的產(chǎn)生一般發(fā)生在公共基礎(chǔ)設(shè)施的使用達(dá)到可使用年限，或者政府需要對公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行重新建造、擴(kuò)建等大規(guī)模整修時。換言之，改建的過程是減少或消除以前投入使用公共基礎(chǔ)設(shè)施的價值，同時將現(xiàn)行創(chuàng)造的新的公共基礎(chǔ)設(shè)施價值入賬。根據(jù)《事業(yè)單位會計制度》的規(guī)定，核算事業(yè)單位無形資產(chǎn)占用的金額應(yīng)反映在“非流動資產(chǎn)基金”賬戶中。在會計核算過程中，把改建的公共基礎(chǔ)設(shè)施認(rèn)定為一項新的固定資產(chǎn)是毋庸置疑的，所以公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)改建之初，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目。當(dāng)公共基礎(chǔ)設(shè)施改建完工時，將已經(jīng)發(fā)生確定的后續(xù)支出登記入賬，借記“事業(yè)支出——基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)”科目，貸方科目的確定仍然根據(jù)資金的來源不同分別計入不同的會計科目。

3.公共基礎(chǔ)設(shè)施終止確認(rèn)計量。當(dāng)一段公共基礎(chǔ)設(shè)施使用年限已到，需要報廢時，事業(yè)單位公共基礎(chǔ)設(shè)施管理單位上報待批，借記“待處理財產(chǎn)損溢”科目，并轉(zhuǎn)出已計提的折舊，貸記“固定資產(chǎn)”科目。收到批復(fù)時，再將“待處理財產(chǎn)損溢”科目抵減凈資產(chǎn)“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目。經(jīng)批準(zhǔn)報廢的某些資產(chǎn)處置后發(fā)生的費(fèi)用及變價收入相應(yīng)地記入“待處理財產(chǎn)損溢”科目。處置報廢資產(chǎn)完畢收支相抵后的凈收入記入“應(yīng)繳財政款”科目。若將該公共基礎(chǔ)設(shè)施的管理權(quán)移交給其他單位，如事業(yè)單位將不屬于自己管理的公共基礎(chǔ)設(shè)施移交給行政單位時，則應(yīng)當(dāng)根據(jù)《移交表》借記“非流動資產(chǎn)基金（移交××單位）——固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)（移交××單位）”科目，完成自己賬上資產(chǎn)的清理。五、公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的披露政府公共基礎(chǔ)設(shè)施信息披露時，按照公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)類別和政府職能部門進(jìn)行披露。將基礎(chǔ)設(shè)施系統(tǒng)看作單個資產(chǎn)或是一組資產(chǎn)進(jìn)行計量。同時，應(yīng)該建立資產(chǎn)保管制度或受托制度，并資產(chǎn)保管報表或受托報表。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府綜合財務(wù)報表中，單獨(dú)披露包含了政府公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)非財務(wù)信息的資產(chǎn)保管報表，用來補(bǔ)充政府綜合財務(wù)報表中這幾類資產(chǎn)的財務(wù)信息，以提高政府綜合財務(wù)報表的會計信息質(zhì)量。

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作者：梅元清（博士），孫曉萌 單位：東南大學(xué)成賢學(xué)院