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隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)間合并、兼并、聯(lián)營等現(xiàn)象日趨增多，這使得關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易變得越來越廣泛。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間為了達到調(diào)節(jié)利潤、粉飾報表的目的，可能存在相互轉(zhuǎn)移收入和費用，操縱關(guān)聯(lián)方交易價格，內(nèi)部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，費用承擔(dān)不符合配比原則，相互融通資金費用分擔(dān)不合理等問題。這直接影響到上市公司財務(wù)報表的公允性，可能導(dǎo)致投資者出現(xiàn)決策失誤。注冊會計師在審計關(guān)聯(lián)方交易過程中，不能將關(guān)聯(lián)交易等同于一般交易進行測試，否則極可能落入被審單位設(shè)計的陷阱。如猴王A1997年至1999年年報嚴(yán)重不實，虛構(gòu)利潤和資產(chǎn)，而負責(zé)審計的事務(wù)所沒有披露相關(guān)問題，存在嚴(yán)重的職業(yè)過失。因此，如何對關(guān)聯(lián)方交易實施有效的審計監(jiān)督成為注冊會計師急需解決的重要課題。

一、關(guān)聯(lián)方交易審計

注冊會計師審計關(guān)聯(lián)方及其交易是為了確定關(guān)聯(lián)方及其交易是否真實存在、關(guān)聯(lián)方交易的記錄是否適當(dāng)，以及關(guān)聯(lián)方及其交易的披露是否恰當(dāng)。這既是關(guān)聯(lián)方交易審計的要求，又是其審計的內(nèi)容。

（－）關(guān)聯(lián)方的識別

關(guān)聯(lián)方審計的難點在于發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方關(guān)系，只要找到了所有關(guān)聯(lián)方，審計也就有了清晰的線索。注冊會計師在簽訂審計業(yè)務(wù)約定書和制定審計計劃時，要對被審單位的情況進行全面了解，并實施以下程序來確定被審單位存在已知或潛在的關(guān)聯(lián)方及其交易。

1．審查以前年度審計工作底稿。以前年度工作底稿中確認的關(guān)聯(lián)方，在本期如未發(fā)生變動，則仍視其為關(guān)聯(lián)方；而以前年度未作為關(guān)聯(lián)方記錄的其他企業(yè)則有可能成為企業(yè)的關(guān)聯(lián)方。

2．了解、評價被審單位識別和處理關(guān)聯(lián)方及其交易的程序。

3．查閱主要投資者、關(guān)鍵管理人員名單，這有助于注冊會計師正確判斷他們與企業(yè)的交易對企業(yè)利潤的影響。

4．查閱股東大會、董事會會議及其他重要會議記錄，使注冊會計師能認別控制、共同控制或?qū)Ρ粚弳挝粚嵤┲卮笥绊懙年P(guān)聯(lián)方。

5．詢問前任注冊會計師，從而提高審計效率，但仍要對詢問結(jié)果審核。

6．審核所審會計期間的重大投資業(yè)務(wù)或債務(wù)重組業(yè)務(wù)，確認投資和重組的性質(zhì)是否構(gòu)成新的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

7．審核所得稅申報資料。若被審單位報稅過高或過低，說明可能存在以轉(zhuǎn)移利潤為由的關(guān)聯(lián)方交易。

（二）對關(guān)聯(lián)方交易識別

判斷關(guān)聯(lián)方交易存在的標(biāo)準(zhǔn)不是金額大小，而是會計上的風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移。由于被審單位可能會故意隱瞞關(guān)聯(lián)方，因此，注冊會計師應(yīng)實施專門審計程序來識別關(guān)聯(lián)方交易。

1．查閱股東大會、董事會會議及其他重要會議記錄。

2．詢問有關(guān)當(dāng)局重大交易時具體情況。

3．審閱被審單位管理當(dāng)局說明書。

4．了解被審單位與其主要顧客、供應(yīng)商和債權(quán)人、債務(wù)人交易性質(zhì)及范圍。

5．了解是否存在已發(fā)生但未進行會計處理的交易。

6．查閱會計記錄中數(shù)額較大的異?；虿怀０l(fā)生的交易。

7．審閱有關(guān)存款、借款詢證函，檢查是否存在擔(dān)保。

（三）對被審關(guān)聯(lián)方內(nèi)部控制制度進行符合性測試

1．了解、描述關(guān)聯(lián)方交易內(nèi)部控制。

2．查明并確定已授權(quán)或擬授權(quán)的關(guān)聯(lián)方交易。

3．抽樣檢查關(guān)聯(lián)方交易的原始憑證。

4．檢查由董事會和關(guān)鍵管理人員提供的所有資料，從而確定關(guān)聯(lián)方交易的完整性。

5．審查機器設(shè)備或建筑物等購銷業(yè)務(wù)的會計確認計量記錄。

6．審查關(guān)聯(lián)方之間的、租賃、資金借貸業(yè)務(wù)；審查關(guān)聯(lián)企業(yè)間研究和開發(fā)項目轉(zhuǎn)移、特許權(quán)許可協(xié)議及對關(guān)聯(lián)方擔(dān)保托管合同有無不公平的傾向。

7．審查支付給關(guān)鍵管理人員報酬的金額和方式有無不合理。

8．評價關(guān)聯(lián)方內(nèi)部控制制度。如果被審單位關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部控制較好，可以減少實質(zhì)性測試，否則應(yīng)增加實質(zhì)性測試。

（四）對被審單位關(guān)聯(lián)方交易進行實質(zhì)性測試

1．審查被審單位與其關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的購銷活動、勞務(wù)支出、租賃業(yè)務(wù)，確定其交易價格是否公平，相關(guān)的原始憑證是否齊全。

2．審查被審單位與其關(guān)聯(lián)方之間資金往來的有關(guān)合同、文件，核實資金是否被無償占用，檢查債權(quán)、債務(wù)的真實性、合法性和完整性。

3．審查有關(guān)擔(dān)保、抵押協(xié)議，查看擔(dān)保抵押品是否存在。

4．審查被審單位與其關(guān)聯(lián)方之間研究開發(fā)項目，以及項目轉(zhuǎn)移價格是否偏離真實價格。

5．審查被審單位會計報表附注是否對關(guān)聯(lián)方交易予以披露，披露是否完整。

（五）檢查已確認的關(guān)聯(lián)方交易

注冊會計師在根據(jù)被審單位關(guān)聯(lián)方交易目的、性質(zhì)范圍和對報表影響程度形成審計意見前，還需檢大關(guān)聯(lián)方交易，并考慮執(zhí)行附加的審計程序：

1．向關(guān)聯(lián)方詢證交易的條件和金額。

2．檢查關(guān)聯(lián)方所持的證據(jù)。

3．向與經(jīng)濟業(yè)務(wù)有關(guān)人員證實有關(guān)問題。

4．從重大往來款及抵押物中獲取被審單位關(guān)聯(lián)方的償債能力。

（六）向被審單位管理當(dāng)局索取關(guān)聯(lián)方及其交易的聲明書，以明確注冊會計師與被審單位管理當(dāng)局各自應(yīng)負的責(zé)任。

（七）審計意見的形成

注冊會計師要根據(jù)審計結(jié)果形成無保留的審計意見或保留意見、拒絕意見或否定意見。

二、檢查關(guān)聯(lián)方及其交易的披露是否恰當(dāng)

目前上市公司對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露方面存在著許多問題：一是利用會計準(zhǔn)則或其他法規(guī)的不完善，掩飾非正常關(guān)聯(lián)交易。二是認為已納入合并報表編制范圍的子公司之間交易無需再予以披露。三是在關(guān)聯(lián)交易披露中重形式，輕實質(zhì)。四是關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容披露不全或失實。對關(guān)聯(lián)方及其交易的披露是否恰當(dāng)同樣影響會計信息的質(zhì)量，因此，對其進行審查在注冊會計師的審計過程中是相當(dāng)重要的。

（一）應(yīng)披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系

我國證監(jiān)會在《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》第二號中對“控制”與“重大影響”規(guī)定了量的標(biāo)準(zhǔn)，公司在列示關(guān)聯(lián)企業(yè)有關(guān)資料時，可以只列示公司以長期投資的形式直接或間接地持有其所有者權(quán)益20％以上的其他法人或經(jīng)營單位。目前，我國滬。深兩地有不少上市公司第一大股東持股比例低于20％，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，筆者認為，無論持股比例是否超過20％，第一大股東都應(yīng)被視為關(guān)聯(lián)企業(yè)進行披露。

（二）應(yīng)披露關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容

1．關(guān)聯(lián)交易定價政策信息披露

從上市公司的實際情況來看，不少上市公司對關(guān)聯(lián)交易定價的確定依據(jù)未作說明或說明的方式缺乏可比性，披露所傳達信息十分有限。筆者認為，在規(guī)范交易定價政策信息披露時，仍應(yīng)強調(diào)對交易價格確定依據(jù)的充分披露，可以明確規(guī)定供上市公司選用的幾種定價方法。同時，必須說明決定定價的因素，并與市價比較、分析。從我國實際情況來看，上市公司發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易有相當(dāng)一部分集中于商品購銷交易以外的其他資產(chǎn)交易，對于資金往來、擔(dān)保、托管及股權(quán)轉(zhuǎn)讓等重要而急需規(guī)范的交易類型，要作詳細披露，同時必須提供定量金額和相應(yīng)比例這兩項信息，并說明定價的相關(guān)因素。

2．集團內(nèi)部交易信息披露

筆者認為，企業(yè)集團中的大額資產(chǎn)交易，用于固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)方面的貸款，以及屬于這兩類債權(quán)的應(yīng)收款，都是當(dāng)前監(jiān)管的重點，要求予以全面披露。

3．報告主體與其聯(lián)營企業(yè)之間的交易應(yīng)按比例全額披露。

三、關(guān)聯(lián)方交易審計中應(yīng)注意的幾個問題

（一）突出重點，開展行之有效的審計工作。在關(guān)聯(lián)方交易的審計中應(yīng)關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易的實質(zhì)，即交易對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，其中特別要注意以下幾種情況：

1．購銷價格反常，售后短期內(nèi)有重新購回，低價售給無須經(jīng)手的中間企業(yè)，貸款拖欠不還，貸款未取消又賒購等購銷業(yè)務(wù)。

2．資金拆借高于市場利率，借給不具有償債能力的企業(yè)和逾期不還款等資金融通業(yè)務(wù)。

3．勞務(wù)、咨詢、管理費價格不合理，對不存在或無法實現(xiàn)的咨詢服務(wù)付費。

4．反常的投資收益、租金和利息收入。

（二）采取切實措施，降低審計風(fēng)險。如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)企業(yè)可能因不披露關(guān)聯(lián)方交易而導(dǎo)致財務(wù)報告出現(xiàn)重大錯誤情況，注冊會計師可以采用下列幾種方法降低審計風(fēng)險：

1．收集更多的審計證據(jù)。

2．向被審單位的管理部門獲取書面證明。

3．聘請行業(yè)專家鑒定。

4．實施必要的函證。

5．若出現(xiàn)意外事項，可重新確定審計范圍或追加實施審計程序。

（三）正確評價關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險

注冊會計師在開展審計工作時，對給財務(wù)報告帶來重大影響的關(guān)聯(lián)方交易事項，應(yīng)在審計報告中作出客觀、恰當(dāng)?shù)呐?，從而提醒財?wù)信息使用者。然而，由于關(guān)聯(lián)方及其交易的復(fù)雜性及內(nèi)部控制、審計測試的固有限制，注冊會計師并不能保證發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方及其交易的所有錯報、漏報，關(guān)聯(lián)方交易的審計風(fēng)險是不可能完全避免的。因此，注冊會計師要慎思明辨，更加合理、有效地對關(guān)聯(lián)方及其交易進行審計。