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1非合理交易和非貨幣交易中的審計風(fēng)險。在上市公司面臨著連續(xù)三年虧損遭“摘牌”和要達到配股資格線的雙重壓力下,地方政府往往以“看得見的手”幫助上市公司通過不等價交換的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及置

換、稅費返還、補貼收入等非合理交易方式改善報表形象。上市公司的非貨幣交易主要有:①轉(zhuǎn)讓土地、股權(quán)等收益,這些收益往往并無現(xiàn)金流入,與應(yīng)收賬款同時增加的只是賬面轉(zhuǎn)讓利潤;②對無法收回

的投資和拆借資金仍然確認(rèn)為投資收益、利息收入;③購買母公司優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的款項計入往來賬中,且不計利息及資金占用費,上市公司既獲得了優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的經(jīng)營收益,又無須支付任何代價。如果上市公司非

貨幣性收入占公司收入總額的比例過高,就難免令人對該公司的生產(chǎn)和獲利能力產(chǎn)生懷疑。因此,大額的非常交易和非貨幣交易只要加以必要的關(guān)注并不難審查。注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注這些交易的法律手

續(xù)是否完備、協(xié)議約定的交易條款是否均已完成、產(chǎn)權(quán)是否已過戶,在確認(rèn)大額收益無現(xiàn)金流入時,應(yīng)考慮謹(jǐn)慎性原則。大額非常交易和非貨幣交易應(yīng)作為重大事項予以披露,注冊會計師還需要根據(jù)具體情

況選擇不同的審計報告類型。

2不合理關(guān)聯(lián)交易中的審計風(fēng)險。我國大多數(shù)上市公司利用與改組前母公司及其下屬公司之間存在的關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易,利用關(guān)聯(lián)方購銷、轉(zhuǎn)嫁費用負(fù)擔(dān)等手段調(diào)節(jié)其報告業(yè)績。如低價向關(guān)聯(lián)方購

買原材料,高價向關(guān)聯(lián)方銷售產(chǎn)品;無償占用關(guān)聯(lián)方的資產(chǎn);集團公司將獲利能力強的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以低收益形式讓上市公司托管,以填充上市公司利潤等。但上市公司在對關(guān)聯(lián)交易的披露上大多簡單含糊,故意

避開實質(zhì)性內(nèi)容。對此,注冊會計師首先應(yīng)讓上市公司提供關(guān)聯(lián)方及其交易清單,并對其實施必要的審計程序,對已經(jīng)發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易進行必要的內(nèi)控檢查和實質(zhì)性測試,尤其應(yīng)關(guān)注該公司是否已按會計準(zhǔn)

則的規(guī)定進行披露,否則注冊會計師將要承擔(dān)不必要的審計風(fēng)險。

3主管收入萎縮,一次性收益驟增情況下的審計風(fēng)險。有些上市公司的主營持續(xù)萎縮,主營業(yè)績嚴(yán)重滑坡,經(jīng)營難以為繼。造成這種局面的原因是多種多樣的,有的是因產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整,全行業(yè)不景氣,如紡織

業(yè);有的是因產(chǎn)品在市場上日趨飽和,市場競爭激烈,如商業(yè)零售業(yè);有的是因公司管理混亂,導(dǎo)致主營業(yè)績萎縮,公司虧損,等等。但為了不使會計報表太難堪,有的公司便設(shè)法虛計主營收入,或提前確認(rèn)銷售

收入,或者在其他利潤構(gòu)成上煞費苦心,以期公司業(yè)績一次性得到改觀,如變賣家產(chǎn),出售土地使用權(quán)、經(jīng)營權(quán),出讓股權(quán),以取得巨額收益;有的地方政府為維護本地上市公司形象,還會以各種手段進行補貼

。目前,上市公司作為稀缺的“殼資源”,在危難時刻,母公司或上市公司往往會伸出“看不見的手”進行粉飾打扮,或由政府伸出“看得見的手”進行援助。注冊會計師對此必須給予重點關(guān)注,尤其要關(guān)注

以出售長期資產(chǎn)方式取得高額收益的行為,還要密切關(guān)注其協(xié)議中是否有回購條款,或雖無回購條款但存在回購可能性。

4資產(chǎn)重組和“報表重組”中的審計風(fēng)險。資產(chǎn)重組在擴大企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、改善資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等方面有積極作用,但目前一些上市公司在實施了“突擊重組”后就產(chǎn)生了立竿見影的豐厚收益,未免有“報表重

組”之嫌,因此,資產(chǎn)出售和股權(quán)置換作為業(yè)績提升最快的方式,頗受上市公司青睞。在資本市場上,資產(chǎn)出售是上市公司將盈利能力弱、流動性差的資產(chǎn)售出,以優(yōu)化企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu),促進公司新肌體的健康

發(fā)展。但在我國上市公司資產(chǎn)重組的現(xiàn)實中,“魔術(shù)游戲”層出不窮,人為操縱痕跡明顯,似乎企業(yè)在主業(yè)不景氣、扭虧無望的情況下,舍此就無他途。對于資產(chǎn)重組事項,注冊會計師應(yīng)關(guān)注交易的法律手續(xù)

是否完備,如是否進行資產(chǎn)評估及確認(rèn),有關(guān)部分是否獲得批準(zhǔn),董事會、股東會是否表決通過并如實公告,涉及收益的,還應(yīng)檢查收入確認(rèn)的條件是否已具備等。

5會計政策變更及會計估計導(dǎo)致的審計風(fēng)險。會計政策變更是為了滿足在會計環(huán)境改變的情況下使會計報表重新達到可比、相關(guān)與真實公允反映的目的。合理的會計政策變更可以看作是企業(yè)在會計準(zhǔn)則

規(guī)范下的會計創(chuàng)新。然而,大量的事實和證據(jù)表明,企業(yè)管理者當(dāng)局進行會計政策變更的主要動機和目的并非為了公允反映,而是為了操縱會計報表利潤。其常用手法可簡述如下:①改變固定資產(chǎn)折舊政策

。如延長固定資產(chǎn)的折舊年限,降低折舊率,這樣可收到降低當(dāng)期成本費用與高估資產(chǎn)價值的雙重效應(yīng)。②潛虧掛賬。根據(jù)現(xiàn)行會計制度和會計慣例,三年以上的應(yīng)收賬款、待攤費用、開辦費及待處理財產(chǎn)

損失屬低效、不良資產(chǎn),系利潤的抵減項。上市公司為了提高當(dāng)期的經(jīng)營業(yè)績,往往會對這些應(yīng)攤銷項目不作攤銷而長期掛賬,從而虛增資產(chǎn)和利潤。③利息資本化。按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定,屬于日常生

產(chǎn)經(jīng)營用的利息支出應(yīng)計入當(dāng)期損益,屬于在建工程用的資金利息應(yīng)計入固定資產(chǎn)價值。按照實質(zhì)重于形式的原則,如果某項固定資產(chǎn)已交付使用,即使未辦理竣工決算手續(xù),也應(yīng)該停止利息資本化。但一

些上市公司往往故意混淆收益性支出與資本性支出的界限,通過對已竣工工程的利息資本化而虛增資產(chǎn)價值和當(dāng)期利潤。④巨額沖銷。已連續(xù)兩年虧損而被特別處理的上市公司,為免遭第三年虧損而被摘

牌的厄運,往往通過把以后會計期間發(fā)生的損失提前確認(rèn),即所謂的“長痛不如短痛”,以便減輕以后期間的盈利壓力。⑤壞賬準(zhǔn)備。目前我國上市公司大多采用應(yīng)收賬款余額百分比法提取壞賬準(zhǔn)備金,由

于《股份有限公司會計制度》并未對提取比例作出規(guī)定,故一些上市公司便將此作為其調(diào)節(jié)利潤的法寶。在應(yīng)收賬款占資產(chǎn)總額比重普遍較大的情況下,過低的提取率可以平滑收益,既虛增了當(dāng)期利潤,也

夸大了應(yīng)收賬款的可實現(xiàn)價值。⑥存貨計價。企業(yè)期初存貨計價如果過高或過低,其當(dāng)期利潤有可能因此相應(yīng)減少或增多,期末存貨計價的高低則與當(dāng)期利潤呈正比例變動,存貨計價方法的改變?yōu)樯鲜泄?/p>

操縱會計報表利潤留下了較大的空間。⑦收入的實現(xiàn)與確認(rèn)。盡管《具體會計準(zhǔn)則―――收入》中提出了收入實現(xiàn)的四因素,較之原有規(guī)定更為嚴(yán)謹(jǐn),但上市公司會計實務(wù)中提前確認(rèn)收入的案例仍層出不

窮,特別是在會計報表的截至日前后。⑧長期投資的計價。上市公司經(jīng)常還利用長期投資成本法與權(quán)益法的“串換”高估長期投資的價值以及虛增當(dāng)期利潤。⑨合并會計報表范圍的伸縮。上市公司根據(jù)報

告資產(chǎn)和收益水平高低多寡的需要,調(diào)節(jié)合并會計報表的編制范圍,并在會計報表附注中故意對編制范圍含糊其辭。

6非規(guī)范資金運作中的審計風(fēng)險。按照現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定,企業(yè)之間不允許相互拆借資金,但現(xiàn)實中的這種情況卻司空見慣,似乎是法不治眾。較為普遍的是上市公司對資金占用的數(shù)量、資金占用費的標(biāo)準(zhǔn)均

不公告,投資者無法對其作出準(zhǔn)確的判斷和決策。特別是某些上市公司在上市前并未選擇好投資項目,只好把上市后籌集到的資金存放在關(guān)聯(lián)方或者委托某些證券公司炒作股票等。對于大額的非規(guī)范資金

運作,注冊會計師應(yīng)首先根據(jù)取得的資料判斷其合法性,同時以函告等形式確認(rèn)證實資金存在的真實性及安全性。對于非規(guī)范資金運作獲得的收益一般宜在取得現(xiàn)金流入后方能確認(rèn),以防虛構(gòu)大額收益,否

則就應(yīng)在選擇審計報告類型時加以考慮。

7期后事項和或有損失的審計風(fēng)險。重大期后事項和或有事項可能會影響審計報告的類型,注冊會計師應(yīng)將其列為審計的重點。如:上市公司的投資決策出現(xiàn)重大失誤,投資效益很差,連續(xù)出現(xiàn)巨額虧損,

使公司的持續(xù)經(jīng)營能力值得懷疑;存在重大不確定性因素,會計估計難以確認(rèn),牽涉到法律訴訟;資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生了諸如合并、清算等重大事項,等等。注冊會計師應(yīng)對上述上市公司的期后事項及或有事

項保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎,不可輕易放過任何蛛絲馬跡,因為無論是為了滿足社會公眾的心理預(yù)期,還是為了維護自身的職業(yè)形象,都需要注冊會計師勤勉盡職。

8客戶屢次變更審計委托和時間的審計風(fēng)險。少數(shù)上市公司為了護短遮丑,最簡便的手段是頻繁地變更會計師事物所;有些上市公司在時間上苛求會計師事務(wù)所提供審計報告,注冊會計師應(yīng)將此視為實施

必要審計程序的障礙。對以上兩種情況注冊會計師都應(yīng)保持高度的警惕和戒備。

9客戶的誠實及信用度帶來的審計風(fēng)險。缺乏正直品行和不履行其應(yīng)盡義務(wù)的上市公司,自然存在著制造虛假財務(wù)信息的嫌疑,與這樣的客戶打交道時,注冊會計師可能會冒較大的審計風(fēng)險,若不保持高度

的職業(yè)謹(jǐn)慎,有時要付出高昂的代價。

10公司股份劇烈波動帶來的審計風(fēng)險。若被審計上市公司的股票在二級市場上股價波動異常,可能是客戶與其他中介機構(gòu)聯(lián)手操縱市場,而會計信息有可能是惡意操縱的主要內(nèi)容。在此情況下,注冊會

計師可能面臨著承擔(dān)過失和欺詐的審計風(fēng)險。

綜上所述,目前,在我國上市公司的審計執(zhí)業(yè)過程中,注冊會計師面對的是一個高風(fēng)險的資本市場,無論是會計師事務(wù)所還是注冊會計師,都必須關(guān)注風(fēng)險所在,評估風(fēng)險程度,制訂風(fēng)險對策,化解審計風(fēng)險。

只有這樣,才能在風(fēng)險與機遇同在的資本市場上求得生存和發(fā)展。