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審計質量一直是審計研究的核心問題，而近兩年來一系列的財務造假及伴隨而來的審計失敗對審計職業(yè)的公信力構成極大的威脅，并嚴重阻礙了中國證券市場的健康、有序發(fā)展，筆者試圖通過對審計關系的剖析，對審計質量低下的原因進行深層次的探討，以期改善目前的狀況。

一、審計關系的理論模式及其缺陷

現(xiàn)代審計關系的邏輯起點在于生產(chǎn)社會化程度的不斷提高，由于自身經(jīng)營管理能力的有限性，企業(yè)所有者逐漸淡出企業(yè)的經(jīng)營管理，而委托專門人員去經(jīng)營管理自己的財產(chǎn)，這樣就產(chǎn)生了一種財產(chǎn)的委托—關系。財產(chǎn)的所有者是委托人，財產(chǎn)的經(jīng)營者是人或受托人。負責經(jīng)營管理的人所經(jīng)管的財產(chǎn)資金并非自己所有，而是委托人所有；而人對這些財產(chǎn)資金負有經(jīng)營管理的責任，這種責任被稱為受托經(jīng)濟責任。受托經(jīng)濟責任不僅要求經(jīng)營者要保護財產(chǎn)的安全完整而且要使其最大限度的增值。通常為了確定經(jīng)營者的受托經(jīng)濟責任，財產(chǎn)所有者要求經(jīng)營者定期對其經(jīng)營管理情況進行報告，由于時間上和空間上的距離感，以及所有者自身專業(yè)能力的限制，所以并不能識別經(jīng)營者報告的真實性，這樣就產(chǎn)生了對審計的需要。

在審計活動中有三方面的關系人，包括審計委托人(通常是財產(chǎn)的所有者)，被審計人(通常是財產(chǎn)的經(jīng)營管理者)以及審計人(獨立于委托人和被審計人)。其關系可以描述為：審計委托人(所有者)委托被審計人(經(jīng)營管理者)管理其財產(chǎn)，被審計人經(jīng)營管理所有者的財產(chǎn)并定期報告財產(chǎn)管理情況，這種委托關系是審計活動的基礎關系；審計委托人委托審計人員審計被審計人員以確定其受托經(jīng)濟責任的履行情況，審計人員要按照審計契約的規(guī)定報告審計情況；審計人員執(zhí)行必要的審計程序對被審計人員進行審計，以確立或解脫被審計人的受托責任，被審計人要向審計人員提供審計所需要的審計資料。在這種主流的審計關系論中，體現(xiàn)了兩種委托關系，表現(xiàn)在：在財產(chǎn)所有者和經(jīng)營管理者之間存在著財產(chǎn)的委托關系，這種委托關系所蘊涵的受托經(jīng)濟責任最終導致了審計的產(chǎn)生，同時在財產(chǎn)所有者和審計人之間也存在著監(jiān)督的委托關系，這種委托關系賦予了審計人監(jiān)督的權利，這就是所謂的受托監(jiān)督。也就是說在兩權分離的情況下，所有者不僅將經(jīng)營權交給了經(jīng)營者，同時由于自身專業(yè)知識的限制又將監(jiān)督權交給了審計人員。在受托管理的情況下，所有者可以通過委托審計人員進行專業(yè)審查的方式對經(jīng)營者的受托管理情況進行監(jiān)督，那么所有者又如何確定審計人員的監(jiān)督效用呢?在審計關系中并沒有體現(xiàn)如何確定或解除審計人員的這種受托監(jiān)督責任，這也正是審計的三角關系中所存在的天然缺陷。

如何彌補審計關系中的這個天然缺陷呢?換言之，如何確定審計人員的監(jiān)督效用呢?是否可以引人再監(jiān)督機制呢?如果這種再監(jiān)督成立的話，那么誰來監(jiān)督再監(jiān)督者?這就必然陷入一種再監(jiān)督的邏輯怪圈。所以再監(jiān)督機制是不可取的。這樣只有所有者自身的監(jiān)督才是最可取的，而這種方式又使得審計回到了原點。從制度經(jīng)濟學的角度考慮，衡量一種制度的優(yōu)劣其標準在于這項制度所產(chǎn)生的交易費用的高低。既然對審計人員的再監(jiān)督既不符合邏輯同時在技術上也不可行，同時由于這種監(jiān)督括動的重復性以及監(jiān)督效用的不可確定性，必將帶來更多的交易費用，故解決問題的方法不能從再監(jiān)督的角度出發(fā)，而應當從交易費用更低的制衡的角度出發(fā)，這種制衡的結果必將使審計成為最后的監(jiān)督。那么怎樣的制度安排能使審計人員有提供高質量審計服務的主觀要求呢?在市場經(jīng)濟下，審計人員或審計組織作為一個獨立的經(jīng)濟實體，必將參與競爭，要想生存和發(fā)展，必須要以良好的高質量的審計服務來贏得客戶，這種機制稱為市場的自律機制。同時，審計本身作為一種職業(yè)，和其他職業(yè)一樣，可以通過制定具體的執(zhí)業(yè)準則來約束審計人員，保證審計質量。但由于人的機會主義傾向以及有限理性，這種市場自律機制并不能總是發(fā)揮作用。而準則約束在更多的情況下類似于家長對于女的約束，發(fā)揮的作用也很有限。所以除了市場自律以及準則約束之外，應當建立一種更能有效發(fā)揮作用的制衡機制，使審計人員有提供高質量審計服務的愿望，否則就必然承擔不能提供高質量審計服務的責任——司法懲罰責任，這種懲罰責任包括民事賠償責任和刑事責任，這種司法懲罰責任越重，審計人員提供高質量審計服務的主觀性就越強。對于民間審計而言，更有效的是民事賠償責任，并且為保障這種民事賠償責任的真正有效，必須要求審計組織日常提取足夠的賠償準備金?？v觀中國近年來的審計造假，在很大程度上是由于司法懲罰責任的輕描淡寫。所以建立這樣一種制衡機制，必將能在一定程度上提高審計質量，而這種機制的有效發(fā)揮又取決于對這種懲罰機制所提供的司法公正和司法效率。